POUVOIR JUDICIAIRE
A/3141/2007-ICCIFD ATA/199/2011
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 29 mars 2011
1ère section
dans la cause
Madame et Monsieur L______ représentés par Me Antoine Berthoud, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE et ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 15 mars 2010 (DCCR/376/2010)
EN FAIT
Madame et Monsieur L______ sont domiciliés dans le canton de Genève. En 2004, M. L______ exerçait la profession de médecin indépendant, tandis que Mme L______ exploitait un cabinet dentaire, également en tant qu’indépendante. En raison de problèmes de santé, cette dernière a dû cesser définitivement cette activité à la fin de l’année 2004, sans avoir pu remettre son cabinet.
Le 24 juillet 2006, les époux L______ ont retourné à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) leur déclaration fiscale 2005 pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD). Il en ressortait que M. L______ exerçait toujours son activité professionnelle indépendante tandis que son épouse était à l’assurance-invalidité.
Sous la rubrique « autres déductions sur le revenu », ils ont mentionné un montant de CHF 49'278.- au titre de pertes commerciales de Mme L______, cela correspondant, selon décompte joint à la déclaration, à la liste des charges 2005 après cessation de l’activité indépendante de la contribuable, comprenant notamment le loyer des locaux du cabinet de dentiste en CHF 39'417.-.
Le 6 mai 2007, l’AFC-GE a adressé aux époux L______ un bordereau ICC 2005 et un bordereau IFD 2005 dans lesquels elle n’a pas admis les pertes commerciales de Mme L______, l’activité indépendante de cette dernière s’étant terminée en 2004.
Le 8 juin 2007, les époux L______ ont réclamé contre les bordereaux susmentionnés, contestant le refus de prendre en considération les pertes commerciales de Mme L______.
Par deux décisions distinctes du 16 juillet 2007, l’AFC-GE a écarté la réclamation des contribuables et confirmé les bordereaux ICC et IFD 2005, avec une motivation identique.
Seuls les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel, notamment les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui étaient nécessaires à l’exercice d’une profession ou d’un métier, pouvaient être déduits. Les frais généraux se composaient des dépenses nécessaires pour obtenir un revenu dans l’année fiscale correspondante. Ils ne pouvaient être pris en considération si aucune recette découlant de cette activité n’avait été réalisée l’année concernée. Or, Mme L______ avait cessé son activité indépendante en décembre 2004.
Mme L______ avait tenté de remettre son cabinet dentaire en 2004, et une transaction avait échoué au dernier moment. La résiliation anticipée de son bail commercial, qui arrivait à échéance le 31 décembre 2005, avait été refusée par la régie. La contribuable avait dû supporter diverses charges liées à cette situation, y compris des honoraires d’avocat.
Il fallait appliquer à sa situation la même solution qu’en matière d’exploitation agricole où en cas de cessation de l’activité lucrative indépendante, les pertes de liquidation pouvaient être déduites de l’ensemble du revenu dans l’année de la remise de l’exploitation indépendante. M. L______ poursuivant une activité indépendante, on pouvait, en vertu du principe de l’unité de la famille posé par l’art. 9 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), reporter sur le revenu de son conjoint les pertes commerciales qu’elle avait subies.
Les 5 août et 3 septembre 2008, les époux L______ et l’AFC-GE on respectivement complété leur argumentation.
Le 23 juillet 2008, l’AFC-GE s’est opposée au recours, concluant à son rejet.
Il ne pouvait être fait de déductions lorsque le revenu était inexistant, étant donné la relation de nécessité qui devait exister entre un revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce dernier. La contribuable ayant définitivement cessé toute activité indépendante, il ne pouvait y avoir aucun report de pertes sur une activité nouvelle. Enfin, sa situation n’était pas comparable à celle d’une remise d’exploitation agricole.
Une interprétation stricte et restrictive devait être donnée à la notion de pertes commerciales. Elles devaient résulter d’une activité commerciale et devaient être portées dans la déclaration d’impôts de l’année au cours de laquelle elles s’étaient produites, conformément aux principes de l’étanchéité des exercices et de la périodicité de l’impôt. Elles ne pouvaient être déduites que du revenu d’une activité indépendante
En l’absence d’une activité lucrative indépendante au cours de l’année 2005, Mme L______ ne pouvait être autorisée à déduire les charges revendiquées.
Persistant dans leurs arguments antérieurs, ils estimaient que l’on devait considérer que Mme L______ avait poursuivi son activité indépendante jusqu’à la liquidation de son cabinet dentaire, laquelle n’avait pu intervenir qu’à la fin de l’année 2005 en raison de l’échéance du bail commercial.
Le 20 mai 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours tant pour l’ICC que pour l’IFD, pour les motifs retenus par la commission.
Le 21 mai 2010, la commission a transmis son dossier, sans observations.
L’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a renoncé à produire des observations.
Le 17 septembre 2010, les contribuables ont persisté dans leurs conclusions, considérant pour le surplus que la cause pouvait être gardée à juger.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 en vigueur jusqu’au 31 décembre 2010 - aLOJ ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010).
L’objet du litige est le refus de déduire du revenu imposable ICC et IFD 2005 des recourants un montant de CHF 48'474.- au titre de pertes commerciales.
Sur le plan fédéral, les normes relatives à la taxation de l’activité lucrative indépendante sont régies par la LIFD. Les contribuables exerçant une telle activité sont autorisés à déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Sont notamment déductibles :
les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes qui n’ont pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes (art. 31 al. 1 LIFD) ;
les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29 LIFD (art. 27 let. a LIFD) ;
les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées (art. 27 let b LIFD).
Conformément à son art. 71, la LIPP est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Selon l’art. 72 al. 1, elle s’applique pour la première fois aux impôts de la période fiscale 2010. Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
Le litige concernant la période fiscale 2005 doit ainsi être examiné au regard de l’aLIPP-V, entrée en vigueur le 1er janvier 2001.
b. En matière d’ICC, selon l’art. 1 aLIPP-V, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 2 à 8.
En application de l’art. 3 al. 3 aLIPP-V, sont déduits du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante « les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais :
les dépenses faites pour l’exploitation d’un commerce, d’une industrie ou d’une entreprise et celles qui sont nécessaires pour l’exercice d’une profession ou d’un métier (art. 3 al. 3 let. a aLIPP-V) ;
le loyer des locaux et des immeubles qui sont affectés à l’exercice d’un commerce, d’une industrie, d’une profession ou d’un métier (art. 3 al. 3 let. b aLIPP-V) ;
les pertes de sept exercices au plus précédant la période fiscale, pour la part qui n’a pas pu être déduite dans la taxation de l’impôt d’années antérieures (art. 3 al. 3 let. f aLIPP-V) ».
La question de la déduction des pertes liées à une activité lucrative indépendante est réglée de manière similaire par les législations fiscales cantonale et fédérale (ATA/126/2010 du 2 mars 2010 ; dans ce sens également : circulaire de la direction de l’administration fiscale cantonale du 22 novembre 2002 aux associations professionnelles). Le présent contentieux relatif à l’ICC et l’IFD peut donc en l’espèce être tranché suivant les mêmes principes.
Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, la notion de « perte commerciale » doit être interprétée de manière restrictive (ATA/754/2002 du 26 novembre 2002). Il faut entendre par-là la perte qui résulte du fait que, pour l’exercice fiscal pris en considération et en ce qui concerne l’activité commerciale exercée, les dépenses professionnelles ont dépassé les revenus y relatifs, le contribuable subissant une perte se répercutant sur l’exercice comptable ultérieur (ATA D. du 20 juin 1979 in RDAF 1979, p. 330).
Dans le cas particulier, la recourante a mis fin à l’exercice de son activité indépendante en 2004. Le fait que ce soit pour raisons de santé d’une part et qu’elle n’ait pas été en mesure de remettre son cabinet dentaire d’autre part, demeure sans influence sur l’appréciation fiscale de sa situation. Durant l’année 2005, elle n’a exercé aucune activité indépendante et n’a par conséquent tiré aucun revenu d’une telle activité. Les montants dont elle demande la déduction comme pertes commerciales ne peuvent donc en aucun cas être considérés comme des dépenses ayant permis la réalisation d’un revenu. Ils ne peuvent donc être pris en compte comme déduction au sens des art. 31 LIFD et 3 al. 3 aLIPP-V. Les déductions querellées doivent ainsi être confirmées.
Vu l’issue du litige, aucun émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants et aucune indemnité ne leur sera octroyée (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 20 avril 2010 par Madame et Monsieur L______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 15 mars 2010 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Antoine Berthoud, avocat des recourants, au Tribunal administratif de première instance, à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
S. Hüsler Enz
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :