POUVOIR JUDICIAIRE
A/284/2008-IFD ATA/864/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 7 décembre 2010
2ème section
dans la cause
Monsieur A______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 15 mars 2010 (DCCR/367/2010)
EN FAIT
Monsieur A______, domicilié à Onex, célibataire, travaille en qualité de taxateur à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC).
Le 10 décembre 2007, l’AFC-GE lui a expédié un bordereau d’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006. D’après le document accompagnant ledit bordereau, l’AFC-GE n’avait pas admis, en déduction du revenu de l’intéressé, une prime d’assurance maladie complémentaire s’élevant pour toute l’année 2006 à CHF 114,10 prélevée par l’employeur, selon le certificat de salaire établi par l’office du personnel de l’Etat (ci-après : OPE) le 12 janvier 2007.
Le jour même, soit le 10 décembre 2007, M. A______ a élevé réclamation contre ledit bordereau.
L’art. 33 let. g de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) limitait les déductions pour l’assurance maladie et accident privée à CHF 1'700.- (code 52.00) pour un contribuable seul. Or, le code 31.10 prévoyait la déduction de la cotisation assurance perte de gain, (ci-après : APG) figurant sur le certificat de salaire à hauteur de CHF 114,10. Cette cotisation, liée à l’activité lucrative, devait être admise en déduction au titre de l’art. 33 let. f LIFD. Une telle contribution n’était pas volontaire et concernait une assurance complémentaire qui lui permettrait de bénéficier d’une meilleure couverture pour des soins en cas de maladie et/ou de frais médicaux. Cette cotisation revêtait un caractère professionnel et assurait les prestations salariales en cas d’absence de longue durée pour maladie (APG). Elle était décidée par l’employeur.
Le 10 janvier 2010, l’AFC-GE a rejeté la réclamation et maintenu la taxation, en motivant sa décision comme suit : « Selon votre certificat de salaire, le montant contesté est qualifié d’« assurance maladie complémentaire » ; par conséquent, cette déduction doit figurer dans les primes d’assurance maladie et accident (code 52.00) et ne doit pas être assimilée à une assurance perte de gain ».
Le 28 janvier 2010, M. A______ a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct, dont les compétences ont été reprises dès le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission). Il a réitéré ses explications et prié la commission de se prononcer sur cet élément déductible selon la déclaration qu’il avait déposée et de tenir compte de l’art. 33 let. f LIFD sans limiter la déduction au montant prévu par l’art. 33 let. g LIFD.
Le 31 juillet 2008, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. Les cotisations visées à l’art. 33 al. 1 let. f LIFD revêtaient un caractère obligatoire et étaient de ce fait déductibles mais les cotisations en cause avaient trait à l’assurance maladie complémentaire. En principe, les employeurs n’avaient pas l’obligation de prélever de telles cotisations auprès de leurs employés. Le collaborateur malade qui ne serait pas assuré de la sorte n’aurait droit à son salaire que pour une période limitée, pour autant que son contrat ait été conclu pour plus de trois mois ou que les relations de travail aient duré plus de trois mois (art. 324a de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre cinquième : Droit des obligations - CO - RS 220). En cas de contrat de durée indéterminée, ce droit prenait naissance au début du quatrième mois d’activité. Ce droit au salaire pouvait être étendu si le contribuable était au bénéfice d’une APG maladie, conclue par l’intermédiaire de l’employeur ou directement par l’employé. Etant donné que ladite cotisation au titre de l’assurance maladie complémentaire n’entrait pas dans le champ d’application de l’art. 33 al. 1 let. f LIFD, l’AFC-GE avait à juste titre admis sa déduction dans les limites prescrites par l’art. 33 al. 1 let. g LIFD.
Le 4 août 2008, la commission a prié M. A______, au vu de la réponse précitée de l’AFC, de lui indiquer s’il maintenait son recours.
Le 13 août 2008, M. A______ a fait part de sa volonté de poursuivre la procédure, pour les raisons déjà exposées. Les cotisations en cause n’avaient pas trait à une assurance maladie complémentaire, contrairement aux allégués de l’AFC.
Le 16 septembre 2008, l’AFC-GE a renoncé à dupliquer et persisté dans les termes de sa réponse.
Le 15 mars 2010, la commission a rejeté le recours et mis à la charge de M. A______ un émolument de CHF 400.-.
Il n’était pas contesté que la retenue sur salaire, intitulée par l’OPE « assurance maladie complémentaire », était en fait une prime payée par le fonctionnaire afin de garantir son salaire en cas de maladie. Comme telle, elle constituait une assurance perte de gain en cas de maladie. Cette assurance n’était toutefois pas obligatoire. Or, l’art. 33 al. 1 let. f LIFD limitait la déduction aux seules allocations pour perte de gain prévues par la loi fédérale sur l’assurance chômage obligatoire et l’indemnité en cas d’insolvabilité du 25 juin 1985 (LACI - RS 837.0), la loi fédérale sur l’assurance-accidents obligatoire du 20 mars 1981 (LAA - RS 832.20) et la loi fédérale sur les allocations pour perte de gain en cas de service et de maternité du 25 septembre 1952 (LAPG - RS 834.1) ainsi que celles prévues par les lois cantonales en matière d’allocation de maternité.
Depuis le 1er janvier 2001, le canton de Genève appliquait la taxation post-numerando et ces cotisations étaient dès lors régies par l’art. 212 al. 1 LIFD selon le même principe. Cette assurance n’étant pas obligatoire, la déduction de ladite cotisation était régie par l’art. 33 al. 1 let. g LIFD.
Cette décision a été expédiée aux parties le 24 mars 2010.
Par acte posté le 9 avril 2010, M. A______ a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision en reprenant ses explications et conclusions. Par ailleurs, il a requis l’annulation de l’émolument de CHF 400.- mis à sa charge par la commission.
La commission a produit son dossier le 18 mai 2010.
Le 18 mai 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours et le 31 mai 2010, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) en a fait de même.
Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur la déduction d’une cotisation annuelle de CHF 114,10 prélevée par l’employeur au titre d’assurance complémentaire pour perte de gain en cas de maladie, compte tenu du but poursuivi par celle-ci, et non de primes relatives à une assurance maladie complémentaire, malgré le libellé du certificat de salaire.
Une telle assurance complémentaire pour perte de gain en cas de maladie n’est nullement obligatoire et n’est pas prescrite par la législation fédérale, comme c’est le cas pour les cotisations AVS, AI, APG, chômage et maternité prélevées par l’employeur de manière paritaire sur le salaire ou, comme c’est le cas des cotisations à l’assurance maladie obligatoire au titre de loi fédérale sur l'assurance-maladie, du 18 mars 1994 (LAMal - RS 832.10) entièrement à charge de l’assuré.
Le recourant soutient que cette cotisation étant prélevée par son employeur sans qu’il puisse s’y opposer serait ainsi une cotisation obligatoire, dont il ne peut d’ailleurs pas contester le montant.
Il convient donc de déterminer si cette cotisation est obligatoire au sens de la LIFD et peut être déduite, comme le soutient le recourant, ou si au contraire elle concerne une assurance facultative et peut être déduite, cas échéant, mais de manière limitée, ainsi que le soutient l’AFC-GE et que l’a jugé la commission.
Depuis le 1er janvier 2001, le canton de Genève applique la taxation post-numerando. Le litige portant sur la taxation relative à l’IFD 2006, c’est à l’art. 212 al. 1 LIFD qu’il convient de se référer. Selon cette disposition : « Sont déduits du revenu les versements, primes et cotisations d’assurances vie, d’assurances maladie, d’assurances accidents ne tombant pas sous le coup de l’art. 33 al. 1 let. f ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de :
CHF 3'330.- pour les personnes mariées vivant en ménage commun ;
CHF 1'700.- pour les autres contribuables.
Ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l’art. 33 al. 1 let d et e. Ils sont augmentés de CHF 700.- pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquelles le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 213 al. 1 let a ou b. »
Les versements, cotisations et primes d’assurances vie, d’assurances maladie et d’assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, sont déductibles jusqu’à concurrence d’un montant global de :
CHF 1'500.- pour les autres contribuables (let. g) ». Les augmentations possibles étant identiques à celles énoncées dans l’art. 112 LIFD précité.
Selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, la loi s’interprète en premier lieu d’après sa lettre (interprétation littérale). Si le texte légal n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique ; ATF 132 V 321 consid. 6 p. 326 ; 129 V 258 consid. 5.1 p. 263-264 et les références citées). Le Tribunal fédéral utilise les diverses méthodes d’interprétation de manière pragmatique, sans établir entre elles un ordre de priorité hiérarchique (ATF 133 III 175 consid. 3.3.1 p. 178 ; 125 II 206 consid. 4a p. 208-209 ; ATA/422/2008 du 26 août 2008 consid. 7). Enfin, si plusieurs interprétations sont admissibles, il faut choisir celle qui est conforme à la Constitution fédérale de la Confédération suisse, du 18 avril 1999 (Cst. -RS 101 ; ATF 119 Ia 241 consid. 7a p. 248 et les arrêts cités).
Le texte précité de l’art. 33 al. 1 let. g LIFD ne souffre pas d’interprétation et les déductions qu’il mentionne sont celles qui ne sont pas comprises dans le libellé de l’art. 33 al. 1 let. f LIFD. Le caractère obligatoire de l’assurance en cause ne résultant pas d’une loi fédérale, comme c’est le cas des autres assurances sociales mentionnées dans cette disposition, il apparaît que cette assurance est contractée d'office par l’employeur au profit de tous les employés et fonctionnaires de l’Etat de Genève et que le fait que la cotisation soit calculée et prélevée obligatoirement par l’employeur sur le salaire du recourant notamment, ne rend pas cette assurance obligatoire de par la loi.
Il résulte de ce qui précède que l’argumentation développée par le recourant est contraire à la lettre claire de l’article précité dans son alinéa 1, pour les raisons exposées tant par l’AFC-GE que par la commission, et qu’en conséquence le recours sera rejeté.
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de M. A______ en application de l’art. 87 LPA.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 9 avril 2010 par Monsieur A______ contre la décision du 15 mars 2010 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 500.- ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur A______, à la commission cantonale de recours en matière administrative, ainsi qu'à l’administration fiscale cantonale et à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
F. Glauser
la présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :