POUVOIR JUDICIAIRE
A/512/2009-ICCIFD ATA/746/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 2 novembre 2010
1ère section
dans la cause
Madame L______ et Monsieur L______ représentés par Me Michel Lambelet, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 14 juin 2010 (DCCR/839/2010)
EN FAIT
Madame L______ et Monsieur L______ sont domiciliés à Jussy, à Genève et contribuables dans ce canton.
Dans leur déclaration fiscale 2007, Mme L______ et M. L______ mentionnaient notamment être propriétaires d’un immeuble sis à Jussy, indiqué comme « en travaux », pour une valeur brute de CHF 906'400.-, avec une valeur locative nulle. Sur cette déclaration figurait une dette hypothécaire de CHF 400'000.- auprès de la banque Reiffeisen avec des intérêts d’un montant de CHF 15'200.-.
Dans les bordereaux fiscaux 2007 concernant l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) d’une part, et les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) d’autre part, datés du 5 décembre 2008, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) n’a pas admis la déduction des intérêts hypothécaires. Les avis de taxation indiquaient que les crédits de construction n’étaient pas déductibles.
Le 16 décembre 2008, les contribuables ont formé une réclamation auprès de l’AFC-GE à l’encontre des bordereaux IFD et ICC 2007.
Le prêt contracté auprès de la banque n’était pas un compte de construction mais bien un prêt hypothécaire, de sorte que les intérêts y relatifs devaient être admis en déduction.
Le 8 janvier 2009, l’AFC-GE a rejeté ces réclamations concernant les bordereaux IFD et ICC 2007 et maintenu les taxations. Ces dernières avaient été établies conformément à la loi.
Le 4 février 2009, Mme L______ et M. L______ ont contesté ces deux décisions de l’AFC-GE auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA).
Le crédit litigieux était une hypothèque de premier rang à taux fixe de 3,8 % et les intérêts avaient été calculés sur cette base tant pour le premier que pour le deuxième semestre 2007. En application de la loi, les intérêts d’une dette hypothécaire devaient être déduits du revenu.
Il ressortait de l’avis de taxation ICC 2005 que Mme L______ avait acquis un immeuble, taxé au titre de fortune immobilière, pour une valeur de CHF 640'000.-. Cet avis de taxation ne mentionnait aucun prêt hypothécaire pour l’année 2005.
Les contribuables avaient contracté, en 2006, un prêt hypothécaire de CHF 400'000.- et avaient entrepris des travaux sur leur immeuble, toujours déclaré pour une valeur de CHF 640'000.-. Ce prêt devant être qualifié de crédit de construction, les intérêts passifs n’étaient pas admis en déduction selon l’avis de taxation ICC 2006, entré en force sans avoir été contesté.
Mme L______ et M. L______ prétendaient que l’emprunt de CHF 400'000.- avait servi à l’acquisition de leur immeuble. Or, cette acquisition en 2005 précédait amplement l’obtention du prêt le 1er octobre 2006. Les contribuables ne faisaient état d’aucune dette dans leur déclaration jusqu’à cette date.
Mme L______ et M. L______ alléguaient une plus-value de CHF 266'400.- sur l’immeuble dans leur déclaration 2007 (CHF 640'000.- + CHF 266'400.- = CHF 906'400) et ne revendiquaient pas la déduction de frais d’entretien, confirmant ainsi l’importance des travaux et le fait qu’il ne s’agissait pas d’entretien. Aucune valeur locative n’avait été retenue au titre de rendement depuis l’acquisition de l’immeuble, du fait des travaux qui le rendaient impropre à produire un rendement. Dès lors, aucun doute ne subsistait quant à la destination de l’emprunt qui ne pouvait qu’être qualifié de crédit de construction. Le fait qu’il fût garanti par une hypothèque n’y changeait rien.
Si les dispositions citées par les intéressés prévoyaient en effet la déduction des intérêts privés à certaines conditions, les législations fédérale et cantonale posaient des exceptions à ce principe. La doctrine et la jurisprudence y incluaient les intérêts sur les crédits de construction, qualifiés ainsi de coûts d’investissement non déductibles. Tous les intérêts passifs qui couraient durant la période de construction du bâtiment devaient être refusés en déduction. En l’occurrence, il ressortait clairement des faits que l’acquisition de l’immeuble n’avait nécessité aucun fonds étranger.
Enfin, les cantons avaient le choix d’autoriser ou non la déduction des intérêts sur les crédits de construction ; la pratique genevoise était conforme au droit fédéral.
Il ressortait de la déclaration fiscale de Mme L______ et M. L______ que leur bien immobilier était en travaux durant l’année 2007. Aucune valeur locative ou loyer encaissé n’avait été déclaré. Dès lors, les intérêts hypothécaires versés devaient être qualifiés d’intérêts sur le crédit de construction et n’étaient pas déductibles.
Ils disposaient d’un crédit hypothécaire en premier rang dont les intérêts devaient être déduits du revenu. C’était à tort que l’AFC-GE et la CCRA avaient considéré que, leur bien immobilier faisant l’objet de travaux en 2007, ces intérêts n’étaient pas déductibles. En effet, le montant du crédit hypothécaire n’avait pas été demandé en vue d’effectuer des travaux, mais pour l’acquisition du bien immobilier. En aucun cas ces CHF 400'000.- n’avaient servi à l’amélioration de l’immeuble. La pièce justificative émanant de la banque démontrait qu’il s’agissait bien d’un crédit hypothécaire grevant un bien immobilier ; il n’était certainement pas question d’un crédit de construction devant être consolidé par la suite. Il s’agissait en outre d’un prêt à taux fixe de 3,8 %, ce qui prouvait que ce n’était pas une ligne de crédit en compte courant à court terme, mais bien une hypothèque, soit un projet à long terme, grevant leur bien immobilier. Enfin, le raisonnement de la CCRA signifiait que tout propriétaire qui engagerait des travaux dans un bien immobilier, le privant momentanément de l’occuper ou de le louer, verrait les intérêts hypothécaires grevant ce bien devenir non déductibles.
Le 23 juillet 2010, la CCRA a transmis son dossier, persistant dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Le 13 août 2010, l’AFC-GE a fait part de sa réponse, concluant au rejet du recours. En substance, elle reprenait et développait les arguments précédemment évoqués.
Il ressortait des travaux parlementaires relatifs au droit applicable que la législation de la Confédération et des cantons régissant l’impôt sur le revenu était fondée sur le principe que les frais et charges étaient déductibles uniquement s’ils servaient à obtenir ce revenu, étaient dans un rapport de causalité directe avec ce revenu et possédaient le caractère de frais d’obtention du revenu. La volonté du législateur ayant été de limiter les déductions des intérêts passifs à ceux en rapport de causalité avec l’acquisition du revenu soumis à l’impôt, il convenait de définir les notions de crédit hypothécaire et de crédit de construction, dans la mesure où, en vertu du principe de l’imposition sur le revenu global net, l’on ne saurait accepter la déduction d’intérêts issus d’un crédit de construction.
D’après la doctrine, les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration des éléments de fortune n’affectaient pas la capacité économique du contribuable car ils ne provoquaient pas d’accroissement de fortune. En acquérant un bien, son propriétaire voyait ses liquidités réduites mais simultanément compensées dans sa fortune par la valeur du bien acquis. Il n’était ni enrichi, ni appauvri ; seule la composition de sa fortune en était modifiée. Ce n’était qu’au moment de la revente ultérieure du bien à un prix supérieur que le contribuable voyait sa capacité économique croître, ou diminuer en cas de revente à perte. L’exception prévue par la loi était donc justifiée car l’équité fiscale ne pouvait accepter l’octroi d’un double avantage fiscal aux propriétaires d’immeubles.
Les intérêts sur crédit de construction étaient considérés comme s’ajoutant à la valeur d’acquisition de l’immeuble et n’étaient pas déductibles. En revanche, les intérêts hypothécaires dus dès le moment où le crédit de construction avait été consolidé l’étaient, puisqu’ils étaient affectés à la conservation, et non plus à l’acquisition, d’une source de revenus, soit l’immeuble terminé alors générateur d’un revenu locatif ou d’une valeur locative.
Le taux fixe de leur prêt prouvait qu’il s’agissait d’un prêt hypothécaire à long terme dont les intérêts étaient destinés au maintien de leur revenu immobilier. Or, la loi n’exigeait pas que le prêt soit effectué à long terme ou non, l’important étant l’utilisation faite.
On peinait en outre à comprendre de quelle manière les intéressés avaient pu acquérir en 2005 un bien, sans disposer durant deux ans des fonds nécessaires à l’exécution de son prix de vente auprès de l’aliénateur.
Enfin, les recourants se contentaient d’alléguer, sans le démontrer, que le prêt de la banque n’avait pas été contracté dans le but d’entreprendre des travaux, mais pour l’acquisition du bien immobilier. Cet argument était cependant sans pertinence du moment que ce n’était pas la qualification formelle du crédit qui en déterminait la nature, mais bien son utilisation.
Il était dès lors établi que le prêt contracté en octobre 2006 par Mme L______ et M. L______ auprès de la banque Reiffeisen n’était pas un crédit hypothécaire mais bien un crédit à la construction, dans la mesure où l’immeuble n’avait, en 2007, généré aucun revenu ni aucun frais d’entretien.
L’administration fédérale des contributions (ci-après: AFC-CH) a renoncé à présenter des observations.
Le 17 septembre 2010, Mme L______ et M. L______ ont persisté dans leurs conclusions.
Ils avaient attesté de la notion de prêt hypothécaire par l’apport d’une pièce justificative émanant de la banque. L’AFC-GE se bornait pourtant à prétendre qu’il s’agissait d’un crédit de construction, sans en apporter le moindre début de preuve. Toute construction à Genève devait en effet faire l’objet d’une autorisation et être publiée, puis portée à la connaissance des tiers.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur la qualification du crédit et des intérêts dus à la banque et dont les recourants demandent la déduction. Ils constituent soit des intérêts passifs déductibles (crédit hypothécaire), soit des frais d’acquisition, de production ou d’amélioration de la fortune non déductibles (crédit de construction). Toutefois, la qualification formelle n’est pas seule déterminante, dans la mesure où l’utilisation réelle de l’argent doit être prise en considération (Y. NOËL, Commentaire romand de la Loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad. art. 33 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème édition, 2007).
a. Sur le plan fédéral, l’art. 33 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (RS 642.11 - LIFD) prévoit notamment que les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21, augmenté d’un montant de CHF 50'000.-, sont déduits du revenu. L’art. 34 let. d LIFD précise que les autres frais et dépenses ne peuvent être déduits, en particulier les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune.
L’art 9 al. 2 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14) dispose lui aussi que les déductions générales sont notamment les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d’un montant de CHF 50'000.-.
b. En tant qu’il concerne l’ICC 2007, le litige est soumis aux dispositions des lois sur l’imposition des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II), sur l’imposition des personnes physiques, Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP IV), sur l’imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V) ainsi que du règlement d’application de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 19 décembre 2001 (aRIPP-V) qui ont été remplacés le 1er janvier 2010 par la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
L’art. 9 let. d aLIPP-V ayant une teneur identique à celle de l’art. 34 let. d LIFD, le raisonnement tenu dans le cadre de l’IFD s’impose également pour l’ICC.
Le tribunal de céans ne peut instruire lui-même sur cette question, afin de ne pas priver les recourants du double degré de juridiction qui leur est garanti en cas de désaccord avec la décision de l’autorité fiscale. Le dossier sera dès lors renvoyé à cette dernière pour une instruction complémentaire et une nouvelle décision au sens des considérants du présent arrêt.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 15 juillet 2010 par Madame et Monsieur L______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 14 juin 2010 ;
au fond :
l’admet partiellement ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
annule les bordereaux fiscaux IFD et ICC 2007 ;
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt ;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 500.- ;
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 500.- ;
alloue aux recourants une indemnité de procédure de CHF 500.-, à la charge de l’Etat de Genève ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat des recourants, à la commission cantonale de recours en matière administrative, à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
M. Tonossi
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :