A/799/2009Cour de justice de Genève / Chambre administrative (droit public)7 sept. 2010
Selon la loi sur l'imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l'impôt et rabais d'impôt - compensation des effets de la progression à froid (aLIPP-V), le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et certains frais, en particulier les revenus des capitaux d'épargne et les intérêts échus desdits capitaux. Or, seuls peuvent donner droit à un revenu fixe, assurant un rendement stable sur une certaine durée, les placements de type "pater familias". Aucune distinction ne peut être opérée au sein d'un même placement, entre les revenus provenant d'obligations et ceux provenant d'actions, au prorata de celles-ci. En effet, un placement dans un fonds en actions présente des risques qu'un "pater familias" n'aurait pas pris, puisque, si les obligations sont réputées stables, les actions sont plus volatiles.
POUVOIR JUDICIAIRE
A/799/2009-ICC ATA/617/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 7 septembre 2010
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame F______
représentée par Me Michel Lambelet, avocat
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 12 février 2009 (DCCR/81/2009)
EN FAIT
Madame F______, née en 1923, est célibataire. Elle habite à Genève et elle est retraitée.
Dans sa déclaration fiscale relative à l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) 2005, datée du 28 mars 2006, elle a indiqué un revenu brut de CHF 79’679.- et une fortune brute de CHF 344’976.- soit un revenu imposable de CHF 69’745.- et une fortune imposable de CHF 188’976.-. Elle avait déduit CHF 4'200.- correspondant, selon les instruction de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC), au maximum admis au titre de déduction des intérêts échus de capitaux d'épargne alors que cette somme se montant en réalité à CHF 4'283,15 (CHF 3'851,55 + CHF 431,60).
Ce montant de CHF 4'283,15 se décomposait de la manière suivante :
CHF 3'661,75 du revenu de parts UBS Strategy Fund - Yield (francs suisses) ;
CHF 410,75 d’UBS (Lux) Strategy Fund Balanced (francs suisses B) ;
CHF 2,90 d’intérêts de compte UBS personnel ;
CHF 386,00 d’intérêts de comptes épargne UBS ;
CHF 4,30 d’intérêts d’épargne du compte BCGE ;
CHF 16,55 d’intérêts de compte garantie loyer BCGE.
Dans la feuille récapitulative C, sous la rubrique "autres déductions", chiffre 52.15, Mme F______ a mentionné à ce titre une déduction de CHF 4'200.- correspondant au maximum admis par l’AFC pour l’ICC en lieu et place de CHF 4'283,15 précité.
Dans le bordereau de taxation ICC 2005 expédié à la contribuable le 2 octobre 2006, l’AFC n’a admis cette déduction qu’à hauteur de CHF 411.- sans autres explications. En conséquence, le revenu imposable s’élevait à CHF 73'573.- et la fortune imposable à CHF 188'976.-.
Par pli posté le 17 octobre 2006, Mme F______ a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau en contestant la modification opérée par l’AFC, la déduction de CHF 411.- étant inexacte. Celle de CHF 4'200.- à laquelle elle avait procédé pour le code 52.15 devait être rétablie. Elle se référait à une décision du 25 octobre 2004 en ce sens rendue par la commission cantonale de recours en matière d’impôts cantonaux et communaux, devenue depuis le 1er janvier 2009, la
commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA). A teneur de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16), le contribuable pouvait déduire les intérêts échus des capitaux d’épargne. En procédant comme elle l’avait fait, l’AFC n’avait admis à ce titre que les rendements des comptes d’épargne ou de dépôt, des obligations ou des bons de caisse émis par des personnes morales ayant leur siège en Suisse. Une telle interprétation était trop restrictive. La contribuable se référait à l’art. 9 al. 2 let. g de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et à l'art. 111 al. 4 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), cette dernière disposition consacrant la volonté du législateur d'encourager la prévoyance individuelle par des mesures fiscales notamment.
Etaient déductibles du revenu les versements effectués dans un but de prévoyance et ceux provenant des capitaux d’épargne (art. 2 let. d ch. 1 LIPP-V). Cette loi ne donnait pas de définition du terme «capitaux d’épargne», raison pour laquelle il fallait se référer à celle de l’ancien droit figurant à l’art. 21 let. h ch. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), abrogée le 31 décembre 2000, selon lequel «sont considérés comme capitaux d’épargne les comptes d’épargne ou de dépôt et les obligations ou bons de caisse émis par des personnes morales ayant leur siège en Suisse». La CCRA avait jugé à plusieurs reprises qu’il fallait entendre par-là les intérêts à taux fixe, ce qui excluait le rendement de tout droit de participation. Les fonds de placement de distribution et de thésaurisation en étaient par conséquent exclus. C’était la raison pour laquelle elle avait rectifié dans le sens précité la déclaration de la contribuable, laquelle détenait notamment des parts dans le fonds UBS Strategy Fund - Yield en francs suisses, composé d’obligations et d’actions. La distribution de revenus opérée par un tel fonds de placement n’était pas assimilable à des intérêts d'un compte d'épargne.
Au titre du principe de l’égalité de traitement, elle demandait à être considérée comme le contribuable auquel l'AFC avait donné gain de cause par décision du 25 octobre 2004 (Rolf F. n° 363.57.1690), concernant l'ICC 2001-B.
Par ailleurs, la personne qui investissait dans des titres de grandes sociétés suisses devait être considérée comme constituant de l’épargne, ces titres étant peu
spéculatifs. L’art. 2 let. d ch. 1 LIPP-V ne prévoyait pas que les comptes d’épargne bancaires étaient les seuls permettant de constituer une épargne pour le futur, le développement des fonds de placement, ainsi que les actions, étant une constituante de l’épargne au sens du troisième pilier B, soit de la prévoyance individuelle. Selon le sens commun et la définition qu’en donnait le dictionnaire Petit Robert, l’épargne consistait en «l’ensemble des sommes mises en réserve ou employées à créer du capital». La petite épargne correspondait à l’ensemble des économies des petits épargnants. D’ailleurs les placements autorisés selon l’art. 71 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40) avaient été définis notamment par les art. 53 et 56 de l’ordonnance sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 18 avril 1984 (OPP 2 - RS 831.441.1) comme placements d’épargne. Tel était le cas des placements collectifs dont faisaient partie les fonds de placement précités de l’UBS. En se fondant sur la ratio legis de cette disposition et sur l’art. 102 Cst. pour interpréter le terme d’intérêts échus, il n’était pas possible de considérer que seuls des intérêts à taux fixe pouvaient entrer dans cette notion. En conséquence, la décision sur réclamation devait être annulée et la déduction au titre d’intérêts d’épargne rétablie, le montant maximum de CHF 4'200.- devant être admis, en lieu et place des CHF 411.- retenus par l'AFC.
Cette cause différait de celle 2615/2003 ayant donné lieu à la décision de la commission 192/2007 (cause B), qui concernait des fonds obligataires purs. Quant au cas cité par la contribuable, il n’était pas établi que la personne en cause, Rolf F. aurait détenu des fonds UBS Strategy Fund - Yield et UBS Strategy Fund Balance, comme c’était le cas en l’espèce. La contribuable n’ayant donc pas prouvé des faits de nature à diminuer ses obligations fiscales alors que le fardeau de la preuve lui incombait, le recours devait être rejeté et la décision sur réclamation confirmée.
L’art. 2 let. d ch. 1 LIPP-V ne donnant aucune définition de la notion de capitaux d’épargne, cette lacune proprement dite pouvait faire l’objet d’une interprétation de la part du juge (ATA/321/2006 du 13 juin 2006). La référence à l’art. 21 let. h ch. 5a LCP était admissible. Selon cette disposition, introduite dans l’aLCP le 1er janvier 1987, les capitaux d’épargne concernaient exclusivement les comptes d’épargne ou de dépôt et les obligations ou bons de caisse émis par des personnes morales ayant leur siège en Suisse. Toutefois, selon l’évolution des marchés financiers, les établissements bancaires avaient proposé depuis de nouveaux produits à leurs épargnants. C’était pour tenir compte de cette évolution que le législateur n’avait pas repris à l’art. 2 LIPP-V la définition de la notion de capitaux d’épargne, comme l’avait jugé la CCRA (204/2004 cause B.). Cette lacune proprement dite devait être comblée.
La CCRA s’est ensuite livrée à une analyse des travaux préparatoires de la LHID et de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et à une comparaison avec la solution adoptée dans le canton de Vaud pour en conclure que par «capitaux d’épargne», le législateur entendait les placements qu’aurait faits un pater familias et dont faisaient partie, entre autres, les fonds de placement en obligations et les obligations dans la mesure où ils étaient dépourvus de caractère spéculatif. Référence était faite à diverses décisions de la CCRA dont aucune ne concernait des fonds composés pour partie d’actions. L’AFC avait à juste titre déduit les CHF 411.- constitués des intérêts fixes afférents aux comptes bancaires de la contribuable s’agissant de ses comptes personnels, comptes d’épargne et garantie de loyer. Cette somme était déductible en application de l’art. 2 let. d ch. 1 LIPP-V. Pour le rendement provenant des fonds UBS composés pour partie d’obligations et pour partie d’actions, il convenait de retrancher la part de rendement de ces fonds relative aux seules obligations les composant. Ainsi, l’AFC devait déduire un montant supplémentaire de CHF 2'713,05 (72,7 % de x CHF 3'461,75 + 47,8 % x CHF 410,75).
En conséquence, le recours était admis dans cette mesure et la décision querellée modifiée. En revanche, le grief relatif à la violation du principe d’égalité de traitement était écarté au motif qu’il n’apparaissait pas que la pratique constante de la CCRA soit d’accepter les déductions de rendement de fonds portant sur des actions et des instruments monétaires.
Par référence aux art. 33 let. g et 20 al. 1 let. a LIFD, les rendements de placement collectifs de capitaux n’étaient pas inclus dans la notion d’intérêts de capitaux d’épargne. La CCRA ne pouvait assimiler les rendements de ces parts de fonds de placement à des rendements de capitaux d’épargne déductibles, même dans la mesure où elles ne concernaient que le rendement de la part obligataire.
L’objectif de ces fonds de placement consistait à dégager le meilleur rendement possible par rapport à l’évolution des marchés, aussi bien des actions que des obligations, dans un but de profit et non pas d’épargne, et la restitution du capital de base n’était pas assurée. En conséquence, la décision sur réclamation du 23 novembre 2006 devait être rétablie.
Le 14 avril 2009, la contribuable a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision de la CCRA. Elle a par ailleurs sollicité une indemnité de procédure.
Le 29 avril 2009, la CCRA a produit son dossier.
Le 27 octobre 2009, le juge délégué a prié l’AFC de lui transmettre, caviardées, toutes les décisions de la CCRA mentionnées dans l’acte de recours de même que celles citées par cette autorité dans la décision attaquée.
Le 6 novembre 2009, l’AFC a transmis au tribunal de céans douze décisions de la CCRMI, prononcées entre les 14 décembre 1995 et 28 janvier 2008.
Par télécopie du 12 août 2010, le juge délégué a invité le conseil de Mme F______ à lui faire parvenir la décision prise par l’AFC le 25 octobre 2004 concernant R. F. n° 363.57.1690 d’une part, ainsi que la circulaire de l’administration fédérale des contributions n° 25 du 5 mars 2009 à laquelle il avait fait référence en page 2 du recours auprès du tribunal de céans en date du 14 avril 2009, d’autre part. Ces documents ont été réceptionnés le 16 août 2010, transmis à la recourante pour information.
Le site internet de l’UBS, consulté à la date du 6 septembre 2010, donne l’information suivante au sujet des risques présentés par le Strategy Fund - Yield, composé d’obligations, d’actions - à raison de 20 à 30 % - et des instruments monétaires de premier ordre :
"La valeur du portefeuille est sensible aux fluctuations des taux d’intérêt pour la composante à revenu fixe mais elle peut également varier en raison de son exposition aux actions. De ce fait, l’investisseur doit présenter une propension au risque ainsi qu’une capacité de risque adéquates".
EN DROIT
LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige concerne l’ICC 2005. Il est donc soumis aux dispositions de la loi sur l’imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP - V - D 3 16) ainsi qu’au règlement d’application de la loi sur l’imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l’impôt et rabais d’impôt - compensation des effets de la progression à froid du 19 décembre 2001 (aRIPP - V - D 3 16.01) qui ont été remplacés le 1er janvier 2010 par la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus bruts les déductions générales et les frais mentionnées aux art. 2 à 8 LIPP - V et en particulier les revenus des capitaux d’épargne et les intérêts échus des capitaux d’épargne (art. 2 let. d LIPP - V).
Le litige porte sur la notion de capitaux d’épargne dont la loi ne donne aucune définition. Dans un arrêt postérieur à la décision attaquée et au dépôt du recours de l’AFC, le tribunal de céans a examiné cette notion (ATA/343/2010 du 18 mai 2010). Il s’agissait en l’espèce de déterminer si les revenus d’un fonds de rénovation d’une copropriété constituaient ou non des revenus de capitaux d’épargne.
a. Les normes fiscales s’interprètent de la même manière et selon les mêmes règles que les autres domaines du droit administratif. Conformément à la jurisprudence, la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale ; ATA/557/2009 du 3 novembre 2009, consid. 7 et les références citées). Si le texte légal n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique ; ATF 131 I 394 consid. 3.2 p. 396 ; 129 V 263 consid. 5.1 et les références citées). Les diverses méthodes d’interprétation sont utilisées de manière pragmatique, sans ordre de priorité entre elles (ATF 131 I 394 consid. 3.2 p. 396 ; 131 II 13 consid. 7.1 p. 31 ; 128 II 66 consid. 4a p. 70 et les autres références citées).
De plus, conformément à une jurisprudence constante, le caractère d'exception à l'impôt doit entraîner une interprétation restrictive de la nature et de l'étendue des déductions autorisées (ATA/132/2009 du 17 mars 2009 ; ATA/10/1998 du 13 janvier 1998).
b. Une interprétation systématique permet déjà d'affirmer que les déductions autorisées par l'art. 2 LIPP-V doivent concerner la prévoyance du contribuable, ainsi que l'indique le titre de cet article. L'interprétation large de la notion de revenus de capitaux d'épargne viderait de son sens l'art. 6 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), selon lequel le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier les intérêts d'avoirs, créances, obligations, dépôts d'argent payés par le débiteur de la prestation (let. a) et le rendement des parts de fonds de placement qui ne provient pas d'immeubles en propriété directe du fonds (let. e).
c. La commission a procédé à une interprétation historique qui ne prête pas le flanc à la critique. En se fondant notamment sur l'ancien art. 21 let. h ch. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), sur l'art. 9 al. 2 let. g LHID dont les termes reprennent l'art. 33 al 1 let. g LIFD, sur l'art. 22 al. 1 let. h de l'ancien l'arrêté du Conseil fédéral sur la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD), elle a considéré, se fondant notamment sur la jurisprudence du Tribunal administratif, que seuls étaient concernés les placement de type «pater familias», donnant droit à un revenu fixe et assurant un rendement stable sur une certaine durée (ATA/343/2010 précité).
Elle en a cependant déduit, à tort, qu’une distinction pouvait être opérée, au sein d’un même fonds, entre les revenus provenant d’obligations et ceux provenant d’actions, au prorata de celles-ci.
Ce faisant, elle a omis de considérer qu’un placement dans un fonds en actions présentait des risques qu’un "pater familias" n’aurait pas pris puisque, si les obligations sont réputées stables, les actions sont plus volatiles.
En l’espèce, non seulement la restitution du capital investi n’est pas garantie, mais il résulte de la description du fonds et de celle des risques qu’en donne l’UBS elle-même que le type de placement en cause ne peut être considéré comme étant de l’épargne.
Ce dernier élément est déterminant pour dénier à ce placement la qualité d’épargne. En conséquence, les intérêts liés à cet investissement ne peuvent être déduits.
Le recours de l’AFC sera admis, la décision attaquée sera annulée et la décision sur réclamation du 23 novembre 2006 sera rétablie.
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 1’000.- sera mis à charge de la contribuable. Il ne lui sera alloué aucune indemnité de procédure (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 5 mars 2009 par l’administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 12 février 2009 ;
au fond :
l’admet ;
annule la décision attaquée ;
rétablit la décision sur réclamation du 23 novembre 2006 ;
met à la charge de la contribuable un émolument de CHF 1’000.- ;
dit qu’il ne lui est alloué aucune indemnité ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu’à Me Michel Lambelet, avocat de Madame F______.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Thélin, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
F. Glauser
la présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :