POUVOIR JUDICIAIRE
A/891/2008-IFD ATA/595/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 1er septembre 2010
1ère section
dans la cause
Monsieur A______ représenté par Me Michel Lambelet, avocat
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 28 septembre 2009 (DCCR/974/2009)
EN FAIT
Le litige concerne l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2006.
Monsieur A______ (ci-après : le contribuable) est divorcé, sans enfant, et domicilié à Cologny.
Dans sa déclaration fiscale 2006, M. A______ a fait valoir sous la rubrique "assurance maladie" (code 52.21) la déduction de ses primes à hauteur de CHF 4'825,80. Ce montant correspondait à CHF 347,40 de primes facturées par Visana plus CHF 4'478,40 de primes d'assurance-maladie facturées par Helsana Assurances SA.
Le contribuable a également déclaré CHF 2'000.- au titre de primes d’assurance-vie, ainsi que des intérêts échus de capitaux d’épargne à concurrence de CHF 23'669.-.
Sous la rubrique « observations », le contribuable a sollicité la déduction de ses primes d’assurance-maladie au niveau de l’IFD, ajoutant ainsi CHF 4'478.-, sous la rubrique "primes d'assurance" (code 52.00, regroupant les primes d’assurance-vie + intérêts échus de capitaux d’épargne + primes d’assurance-maladie + primes d’assurance-accidents), soit une déduction totale s'élevant à CHF 5'178.-.
Le 15 mars 2007, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC-GE) a notifié au contribuable un bordereau IFD 2006 provisoire d’un montant de CHF 1'259,70. Le bordereau était calculé sur la base d’un revenu net imposable de CHF 68'800.-.
L’AFC-GE a fait parvenir au contribuable, en date du 21 décembre 2007, un bordereau de taxation IFD 2006 d'un montant de CHF 19'251,35, calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 237'600.-.
L’AFC-GE n’avait admis que la défalcation d'un montant forfaitaire de CHF 1'700.- au titre des primes d'assurances (code 52.00). La rubrique "cotisations AVS/AI, APG, Chômage, AANP, Assurance maternité", avait été arrêtée à CHF 15'751.-.
Agissant par l’intermédiaire de son conseil, le contribuable a formé, le 7 janvier 2008, une réclamation à l’encontre de son bordereau IFD 2006. Il a contesté le refus de l’AFC-GE de déduire le montant des primes d'assurances-maladie obligatoires au motif que celles-ci devaient être défalquées en application des dispositions traitant de la déductibilité, pleine et entière, des déductions au premier et deuxième pilier.
Par décision du 28 janvier 2008, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation du contribuable dans la mesure où elle a porté la rubrique "cotisations AVS/AI, APG, Chômage, AANP, Assurance maternité" (code 31.10) de CHF 15'751.- à CHF 16'098.-. Elle a ainsi admis la déduction des primes facturées par Visana d'un montant de CHF 347,40, mais a maintenu la déduction forfaitaire de CHF 1'700.- relative au primes d'assurances
Par acte déposé le 26 février 2008, le contribuable, toujours représenté par son conseil, a recouru contre la décision sur réclamation précitée auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, devenue depuis le 1er janvier 2009 la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA). Il a conclu, sous suite de dépens, à ce que les primes d’assurance-maladie obligatoire soient intégralement déductibles de son revenu, en application de l’art. 33 al. 1 let. d de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), seule la part non-obligatoire devant recevoir le traitement de l’art. 33 al. 1 let. g LIFD, ainsi qu’à la notification d’un nouveau bordereau.
La LIFD distinguait entre l’assurance-accidents obligatoire, dont les primes étaient entièrement déductibles (art. 33 al. 1 let. f LIFD) et l’assurance-accidents non-obligatoire, dont les primes n’étaient que partiellement déductibles, dans le cadre d’un forfait (art. 33 al. 1 let. g LIFD). Aucune distinction n'était cependant prévue pour les assurances maladies, ceci s'expliquant par le fait que la loi fédérale sur l'assurance-maladie du 18 mars 1994 (LAMal – RS 832.10) n’existait pas encore lors de l'élaboration, en 1990, de la LIFD et de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14).
La loi fédérale sur l’assurance-maladie du 18 mars 1994 (LAMal - RS 832.10) régissait l’assurance-maladie sociale (art. 1a LAMal). Elle faisait donc partie du premier pilier de sorte que la déduction des primes aurait dû être intégrée dans les dispositions de la LIFD au même titre que l'avaient été les cotisations à l’AVS, à l’AI, à la prévoyance professionnelle, à l’assurance-chômage et à l’assurance-accidents obligatoire.
Les dispositions fiscales visant la déductibilité des cotisations aux premier et deuxième piliers avaient été modifiées le 1er janvier 2005, en ce sens que leur pleine déductibilité n’était plus subordonnée au fait qu’elles avaient été versées en vue de l’acquisition d’un revenu. Cela devait également s'appliquer pour les primes d’assurance-maladie.
Au niveau fédéral, la déductibilité des primes d’assurance-maladie était regroupée avec d'autres primes d'assurances (assurance-maladie non obligatoire, assurance-accidents et assurance-vie) et cumulée avec les intérêts échus de capitaux d'épargne. Le fait que le contribuable ne bénéficiait que d'une déduction forfaitaire heurtait le principe de l’imposition selon la capacité contributive, dès lors que le montant des primes d'assurance-maladie dépassait dans tous les cas le double de celui du forfait.
C’était en vertu d’un principe constitutionnel (art. 111 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 - Cst. féd. – RS 101) visant à favoriser la prévoyance individuelle, que les art. 9 let. g LHID et 33 let. g LIFD (respectivement l'art. 212 LIFD) permettait la déduction des primes d’assurance-vie et des intérêts échus de capitaux d’épargne. Or, l’art. 111 Cst. féd. devenait lettre morte, puisqu'aucun montant lié à des assurances-vie ou intérêts échus de capitaux d’épargne ne pouvait être porté en déduction, compte tenu de l’épuisement du forfait par les primes obligatoires de l’assurance-maladie de base.
En assimilant les primes d’assurance-maladie obligatoire, en application de la LAMal, à des primes non obligatoires, la LIFD et la LHID violaient la Cst. féd. et le principe de l’imposition selon la capacité contributive, dès lors qu’elle ne distinguait nullement au niveau fiscal entre les primes d’assurances obligatoire et non-obligatoire. Il était ainsi impératif de séparer les primes LAMal des dispositions visant à la prévoyance individuelle volontaire, qui les englobaient actuellement de manière indue.
Dans sa réponse du 22 septembre 2008, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours au motif que le texte de la LIFD, respectivement des art. 33 al. 1 let. g et 212 al. 1 LIFD, était parfaitement clair et donc non sujet à interprétation. Le montant total déductible au titre des cotisations d'assurance-maladie était limité à CHF 1'700.- pour les personnes seules versant des cotisations au sens de l'art. 33 let. a et d LIFD, de sorte que c'était à juste titre que la déduction de ses primes d'assurances et intérêts d'épargne avait été limitée à ce montant. Elle faisait par ailleurs valoir que selon l'art. 191 Cst. féd., la LIFD ne pouvait pas faire l'objet d'un contrôle de constitutionalité, ce grief devant ainsi être déclaré irrecevable.
Par décision du 28 septembre 2009, notifiée le 7 octobre 2009, la CCRA a rejeté le recours.
Dans de nombreux cas, le contribuable ne pouvait bénéficier des déductions des primes d'assurance-vie et des intérêts échus de capitaux d'épargne, dès lors que les cotisations à l’assurance-maladie dépassaient le montant déductible autorisé par l’art. 33 al. 1 let. g LIFD (respectivement l’art. 212 al. 1 LIFD, en taxation postnumerando). Tel n’était toutefois pas toujours le cas. Ainsi, lorsque le contribuable percevait des subsides, seul le montant de la prime réduite était déterminant pour le calcul du montant déductible. Les articles susvisés tenaient en outre compte de la capacité contributive du contribuable, dès lors que l’ampleur du montant déductible variait suivant la situation familiale de celui-ci.
Par ailleurs, la commission pouvait se dispenser de procéder à l'examen de la conformité de l'art. 33 al. 1 let. g LIFD (respectivement l’art. 212 al. 1 LIFD) à l'art. 111 Cst. féd. En effet, quand bien même les griefs du contribuable seraient fondés, la commission serait néanmoins tenue d’appliquer ces articles. Il s’ensuivait que les primes d’assurance-maladie du contribuable ne pouvaient être déduites que dans les limites prévues par l’art. 212 al. 1 LIFD, étant rappelé qu’en 2006, le canton de Genève appliquait une taxation postnumerando.
Les primes d'assurance LAMal, couvrant également des cas d'accidents, devaient être comprises dans les primes déductibles au sens de l'art. 33 al. 1 let. f LIFD, et ce, depuis l'introduction de cette loi, instituant une obligation pour tout contribuable de s'assurer obligatoirement au titre d'une assurance-maladie. Même si le tribunal de céans arrivait à la conclusion que le texte de la LIFD ne donnait aucune possibilité d'interprétation conforme à la Cst. féd., il n'en demeurait pas moins que le Tribunal fédéral avait jugé qu'il n'était pas interdit d'examiner la constitutionnalité de cette loi. Il sollicitait ainsi le contrôle constitutionnel des art. 33 et 212 LIFD à la suite de l'entrée en vigueur de la LAMal.
Il a pour le surplus persisté dans ses précédentes explications et conclusions.
Le 16 novembre 2009, la CCRA a déposé son dossier.
Invitée à se déterminer, l'AFC-GE a persisté le 15 janvier 2010 dans ses conclusions présentées à la CCRA. A titre complémentaire, elle a relevé que la conclusion subsidiaire du contribuable tendant au "contrôle de la constitutionalité des art. 33 et 212 LIFD compte tenu de l'avènement de la LAMal" n'avait pas fait l'objet de la décision dont était recours, pas plus que la décision sur réclamation de l'AFC-GE du 28 janvier 2008 et devait ainsi être déclarée irrecevable.
Dans sa détermination du 15 janvier 2010, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a conclu, sous suite de frais, au rejet du recours et à la confirmation de la décision de la CCRA, en précisant que cette dernière avait parfaitement rappelé que le Tribunal fédéral, de même que les autres autorités, étaient tenus d'appliquer les lois fédérales et le droit international.
Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 –LPFisc – D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc).
La question à résoudre est celle de savoir si peuvent être déduites du revenu du contribuable l'intégralité des cotisations d'assurance-maladie obligatoire dans le cadre de l’impôt fédéral direct.
L'art. 111 Cst. féd. est la disposition cadre concrétisant le système dit "des trois piliers". Aux termes de cet article, la Confédération prend des mesures afin d’assurer une prévoyance vieillesse, survivants et invalidité suffisante. Cette prévoyance repose sur les trois piliers que sont l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale, la prévoyance professionnelle et la prévoyance individuelle. Cette dernière veille à ce que l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ainsi que la prévoyance professionnelle puissent remplir leur fonction de manière durable. La Confédération peut obliger les cantons à accorder des exonérations fiscales aux institutions relevant de l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité fédérale ou de la prévoyance professionnelle, ainsi que des allégements fiscaux aux assurés et à leurs employeurs sur les cotisations versées et les sommes qui sont l’objet d’un droit d’expectative. En collaboration avec les cantons, elle encourage la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l’accession à la propriété.
L'art. 112 Cst. féd. traite exclusivement du premier pilier, soit de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité, l'art. 113 Cst. féd. régissant le second pilier, soit la prévoyance professionnelle.
Enfin, selon l'art. 117 Cst. féd., la Confédération légifère sur l’assurance-maladie et sur l’assurance-accidents. Elle peut déclarer l’assurance-maladie et l’assurance-accidents obligatoires, de manière générale ou pour certaines catégories de personnes.
La LAMal régit l'assurance-maladie sociale. Celle-ci comprend l'assurance obligatoire des soins et une assurance facultative d'indemnités journalières (art. 1a LAMal).
Sont déduites du revenu les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l’assurance-chômage et l’assurance-accidents obligatoire (art. 33 al. 1 let. f LIFD et art. 91 de la loi fédérale sur l'assurance-accidents du 20 mars 1981 - LAA - RS 832.20).
L’art. 212 al. 1 LIFD (en taxation postnumerando) dispose que sont déduits du revenu les versements, primes et cotisations d’assurances-vie, d’assurances maladie, d’assurances accidents ne tombant pas sous le coup de l’art. 33 al. 1 let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d’épargne du contribuable et des personnes à l’entretien desquelles il pourvoit, jusqu’à concurrence d’un montant global de CHF 3'300.- pour les personnes mariées vivant en ménage commun et de CHF 1'700.- pour les autres contribuables. Ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon les lettres d et e. Ils sont augmentés de CHF 700.- pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l’art. 35 al. 1 let. a ou b. Cette disposition correspond à l’art. 33 al. 1 let. g (en taxation praenumerando).
L’art. 33 let. g LIFD ayant à la fois un objectif de politique familiale (Message sur l’harmonisation fiscale FF 1983 III 1, 182) et d’encouragement à la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales telles que prévues à l'art. 111 Cst. féd., l’ampleur de la déduction est fonction aussi bien de la situation de famille que de l’existence d’autres mesures de prévoyance. Elle varie ainsi selon que le contribuable est marié et vit en ménage commun ou non et selon le nombre d’enfants et / ou de personnes nécessiteuses pour lesquels il peut faire valoir une déduction sociale au sens de l’art. 35 LIFD, respectivement 212 LIFD en dans le système postnumerando (G. LAFFELY MAILLARD, op. cit., § 85, p. 553). Les déductions font l'objet d'une compensation des effets de la progression à froid (art. 39 et 215 LIFD ; G. LAFFELY MAILLARD, op. cit., § 86, p. 554).
En l'espèce, la LIFD établit une distinction entre les primes versées à une assurance-accidents obligatoire, qui sont entièrement déductibles du revenu imposable selon l'art. 33 al. 1 let. f LIFD, et celles versées à une assurance-accidents facultative, qui elles ne sont que partiellement déductibles au sens de la let. g de cette disposition. S'agissant des primes d'assurance-maladie, obligatoires ou facultatives, celles-ci sont regroupées avec d'autres primes d'assurances, notamment l'assurance-vie, l'assurance-accidents non obligatoire et les intérêts échus de capitaux d'épargne, le contribuable ne pouvant bénéficier en définitive que d'une déduction forfaitaire. Le Tribunal fédéral a d'ailleurs plusieurs fois relevé (ATF 131 I 409 et les références citées) que le contribuable ne pouvait bénéficier de la déduction de ses primes d'assurance-vie et de ses intérêts échus de capitaux d'épargne, dès lors que les cotisations à l'assurance-maladie dépassaient généralement le montant déductible autorisé par l'art. 212 LIFD. Ce dernier a, à juste titre, indiqué que cette déduction forfaitaire ne remplissait pas systématiquement le but visé par la Constitution, à savoir l'encouragement à la prévoyance individuelle, mais n'a pas pour autant admis que l'art. 33 let. g LIFD n'était pas conforme à cette dernière.
Par ailleurs, les art. 33 let. g et 212 LIFD sont parfaitement clairs et non sujets à interprétation, étant précisé que le forfait tient compte de la situation familiale du contribuable ainsi que de ses charges de famille. En l'occurrence, le contribuable, divorcé, a versé des cotisations pour les prestations d'assurances prévues à l'art. 33 let. d LIFD, de sorte que c'est à juste titre que la déduction ait été limitée à CHF 1'700.-.
C'est ainsi à bon droit, que la CCRA a considéré qu'elle ne pouvait pas procéder à l'examen de la conformité de l'art. 33 let. g LIFD avec l'art. 111 Cst. féd. et qu'elle était dès lors tenue d'appliquer cet article ainsi que l'art. 212 LIFD. Quand bien même l'art. 33 let. g LIFD serait, dans certains cas, contraire au but visé par l'art. 111 Cst. féd. S’agissant de la déductibilité des primes d'assurances-vie, il ne saurait en être de même s'agissant des primes d'assurance-maladie, qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'art. 111 Cst. féd. A ce titre, il convient en effet de relever que cette dernière a été élaborée postérieurement à la LIFD et à la LAMal. Ainsi, si le législateur avait désiré que l'assurance-maladie fasse partie du premier pilier, il l'aurait expressément citée aux art. 111 et 112 Cst. féd. Or, telle n'a pas été la volonté du législateur, puisque ce dernier a prévu une disposition particulière, soit l'art. 117 Cst. féd., consacrée expressément à cette assurance.
Au vu de ce qui précède, la décision du 28 septembre 2009 de la CCRA sera confirmée et le recours rejeté.
En application de l'art. 87 LPA, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge du contribuable, qui succombe. Il ne sera pas alloué d'indemnité.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 9 novembre 2009 par Monsieur A______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 28 septembre 2009 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.-,
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), la présente décision peut être portée dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. La présente décision et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à Me Michel Lambelet, avocat du recourant, à la commission cantonale de recours en matière administrative, à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu'à administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
M. Tonossi
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :