POUVOIR JUDICIAIRE
A/4048/2007-FIN ATA/388/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 8 juin 2010
1ère section
dans la cause
Monsieur B_______ représenté par Me Michel Bergmann, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Le litige porte sur l'impôt fédéral direct (ci-après : IFD) pour les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000, 2001-B, 2002 et 2003, ainsi que sur l'amende y relative.
Monsieur B_______ (ci-après : le contribuable ou le recourant) né en 1957, est célibataire et n'a pas d'enfants. Il travaille à plein temps auprès des Services industriels de Genève (ci-après : SIG) depuis 1982.
Au moment des faits, il réalisait un salaire mensuel net de CHF 7'500.- à CHF 8'000.-, viré treize fois l'an sur son compte courant auprès de la banque cantonale de Genève (ci-après : BCGe).
Il disposait également dans cette banque d'un compte de dépôt de titres d'une valeur de CHF 232'127,05 au 31 décembre 2002.
Il avait aussi un compte de chèque postal.
Au cours des années litigieuses, le contribuable organisait des voyages de plongée en Mer Rouge réunissant un certain nombre de personnes.
Par courrier du 30 juin 2004, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé le contribuable de l'ouverture d'une procédure de vérification au sens des arts. 151, 153 et 175 et ss de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour les périodes fiscales 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000, 2001-B, 2002 et 2003.
Elle a invité le contribuable à lui remettre, lors d'un entretien fixé au 14 juillet 2004, "ses bilans, comptes de pertes et profits, ainsi que les attestations fiscales annuelles de son compte de chèque postal et de son compte garantie-loyer, pour les années 1993 à 2003".
Les 23 juillet et 16 août 2004, l'AFC-GE l'a prié de lui remettre les "justificatifs des billets d'avion achetés pour ses clients durant la période allant du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2003".
En date du 30 août 2004, le contribuable a transmis les états de compte de son compte de chèque postal pour les années 1996 à 2003.
Par pli recommandé du 27 octobre 2004, le mandataire du contribuable a expliqué les raisons pour lesquelles ce dernier ne pouvait pas fournir des bilans et des comptes de pertes et profits. Ainsi, passionné de plongée, celui-ci avait fait un premier voyage avec des amis en 1993 "pour assouvir sa passion et leur faire bénéficier de ses bons conseils". Entre 1994 et 1998, il avait organisé un à deux voyages par année en tant qu'accompagnateur d'amis ou de leurs connaissances. Durant les années 1998 à 2000, deux voyages avaient été mis sur pied par année, puis trois à partir de 2001, toujours sur "ces mêmes critères".
Sa passion de la plongée ne visait pas un but lucratif, de sorte qu'il ne tenait aucune comptabilité de cette activité. L'organisation de ces voyages, dont le prix "tout compris" se montait à CHF 1'500.- par personne, avait pour seul avantage de lui permettre de pratiquer son hobby gratuitement.
L'activité d'organisation de séjours de plongée devait être assimilée à un simple hobby, étant donné qu'elle était accomplie durant les vacances et ne générait aucun profit. Aucun compte de pertes et profits ne pouvait en conséquence être présenté. S'il fallait calculer cette activité, elle était équivalente au montant payé par l'un des accompagnants, à savoir environ CHF 1'500.- par voyage.
Ces bordereaux étaient motivés par l'absence manifeste de collaboration de la part du contribuable ; il n'avait pas retourné les relevés mensuels de son compte salaire. Son activité d'accompagnateur et de moniteur de plongée ne pouvait être considérée comme un hobby au regard des informations que l'AFC-GE avait collectées. Il n'avait pas fourni de comptes de pertes et profits ou une liste de ses charges, malgré des demandes réitérées. Enfin il n'avait pas déclaré ses comptes de chèques postaux.
Les suppléments d'impôts étaient les suivants :
Périodes fiscales
Suppléments d'impôts
Intérêts de retard
1995-1996
7'510,80
2'360,75
1997-1998
7'660,40
1'680,00
1999-2000
7'202,80
985,45
2001-B
3'418,80
254,05
2002
3'597,00
123,40
2003
3'843,40
0,00
Total
33'233,20
Selon les avis de taxation rectificatifs, l'AFC-GE a ajouté un revenu accessoire annuel de CHF 39'544.- pour les périodes fiscales IFD 1995-1996, 1997-1998, 1999-2000, de CHF 38'763.- pour 2002 et de CHF 40'325.- pour 2003.
En date du 19 janvier 2005, le contribuable a élevé réclamation à l'encontre des bordereaux précités. Ils étaient arbitraires dès lors qu'il était dans l'impossibilité de remettre les pièces justificatives requises. Il avait néanmoins transmis son relevé CCP ce qui montrait sa volonté de collaborer. Il a ajouté que "l'indice concluant correspondant au prix coûtant "tout compris" pour un voyage aux environs de CHF 1'500.- par accompagnant est un coefficient qui nous semble déterminant". Il a également transmis une copie de son passeport depuis 2000 établissant la fréquence déclarée des voyages.
Par décision du 28 février 2005, l'AFC-GE a maintenu les taxations et l'amende.
Les voyages n'étaient pas organisés à titre amical auprès de ses relations pour les raisons suivantes :
Le contribuable avait créé un site internet sous la raison individuelle "H_______ ", de sorte que toute personne pouvait s'inscrire pour l'un des quatre voyages annuels ;
Il avait affirmé ne pas avoir effectué de voyage en 2004, alors que le site internet en annonçait quatre et que les deux premiers étaient affichés "complets" ;
Ces voyages pouvaient accueillir jusqu'à douze personnes pour le prix unitaire de CHF 1'545.- ;
Le site internet avait été mis en veilleuse suite à l'ouverture de la procédure fiscale de rappel d'impôt ;
Il était membre des associations de plongée P_______ et N_______, ce qui lui permettait d'être reconnu comme instructeur de plongée et d'enseigner à ce titre ;
Il n'avait pas déclaré son compte postal, lequel faisait état de nombreux mouvements liés aux réservations des voyages ;
Malgré les demandes réitérées de l'AFC-GE, il n'avait fourni aucun document justifiant l'organisation des voyages en affirmant qu'il ne les détenait pas ;
L'AFC-GE n'admettait pas une telle argumentation, dès lors que la réservation de billets d'avion et les échanges avec les participants à ces voyages nécessitaient un minimum de documents justifiant les prestations et les sommes engagées ;
Contrairement à ce que qu'avait allégué son mandataire, il avait confirmé à l'AFC-GE qu'il était employé à 80% afin de se consacrer à l'organisation de ces voyages ;
Le site internet avait été créé en 2003 par son frère, passionné d'informatique, qui ne l'avait conçu que par distraction. Ce site n'avait jamais "généré un seul accompagnant", et la mention "voyages complets" avait pour seul but de convaincre les internautes du succès des expéditions. Pour preuve, un seul voyage avait été organisé durant les vacances de Pâques 2004. Le site avait été retiré dès lors qu'il n'avait pas vraiment de raison d'être.
Il n'avait jamais fait la démarche pour réduire son taux d'activité à 80%, bien qu'il y ait pensé à une époque.
Enfin, il n'avait pas acquis les revenus substantiels retenus par l'AFC-GE, mais "uniquement le bénéfice de prestations en nature dont il n'imaginait qu'elles devaient faire l'objet d'imposition".
De plus, le compte salaire UBS (recte : BCGe) du contribuable n'avait cessé d'augmenter au cours des années où il organisait les voyages. Le solde était ainsi passé de CHF 69'452,40 au 31 décembre 2001 à CHF 417'773,92 au 30 septembre 2003.
Son compte de chèque postal était passé de CHF 17'893,25 au 31 décembre 2001 à CHF 43'040.- au 30 septembre 2003. Il n'avait pas prouvé, ni même allégué que les personnes ayant opéré des versements sur ce compte étaient des amis ou des connaissances. Il manquait neuf pages sur les vingt-huit pages du relevé de compte concernant la période allant du 1er janvier 2002 au 30 septembre 2003.
Il avait fait preuve d'un manque de collaboration ne répondant pas aux multiples demandes de renseignement.
Sa proposition de ne retenir que CHF 1'500.- par voyage effectué était "laconique et dérisoire".
Enfin, l'amende devait être confirmée car l'AFC-GE n'avait retenu qu'une faute légère.
Le contribuable a répliqué le 10 avril 2006. L'augmentation des soldes des comptes bancaire et postal correspondait à un "patrimoine engrangé" avant 2001 et qui n'était pas mentionné dans sa déclaration fiscale. Il avait toutefois été déclaré ultérieurement afin de se "mettre en accord avec la loi".
Par duplique du 17 mai 2006, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions. Les explications du contribuable étaient "surprenantes". Il n'avait en tout état de cause pas prouvé que l'augmentation de ses comptes était sans "corrélation avec les croisières effectuées et les gains qu'il aurait réalisés".
A la demande de la commission, le contribuable a expliqué, le 28 juin 2007, l'origine du montant de CHF 225'216.- figurant sur son relevé de compte courant auprès de la BCGe au 30 septembre 2003. Cette somme représentait "le fruit d'économies engendrées d'années en années depuis plus de 25 ans". De multiples prélèvements sur son compte courant avaient permis l'acquisition d'actions et/ou d'obligations qui avaient constitué son épargne au fil du temps. Le 11 mars 2003, il avait vendu l'entier de son portefeuille de titres et le compte de dépôt de titres avait été soldé. Le montant précité, versé sur son compte courant, correspondait au produit de cette vente.
En réponse à ce courrier, l'AFC-GE a persisté dans ses conclusions.
Par décision du 26 septembre 2007, la commission a rejeté le recours.
En substance, la procédure de rappel d'impôt était justifiée dans son principe car le contribuable avait admis qu'il avait bénéficié de prestations gratuites en tant qu'accompagnant lors des séjours de plongée qu'il organisait et que celles-ci n'avaient pas été déclarées. De plus, les soldes annuels de son compte bancaire auprès de la BCGe ne correspondaient pas aux montants qu'il avait déclarés, d'une part, et, d'autre part, il avait caché l'existence de son compte postal.
Les reprises opérées par l'AFC-GE devaient être confirmées faute d'éléments fournis par le contribuable. Celui-ci n'avait produit aucune comptabilité, ni aucun autre document sur son activité accessoire, excepté deux relevés de comptes bancaire et postal portant sur la période du 1er janvier 2002 au 30 septembre 2003. Neuf des vingt-huit pages du relevé de compte postal n'avaient pas été produites, ce qui laissait présumer que certaines informations avaient été volontairement occultées. Il avait également admis avoir reçu de main à main l'argent pour les voyages de certains participants, et oublié de déclarer "le patrimoine engrangé" avant 2001.
Le contribuable avait été averti par la commission des conséquences d'une éventuelle reformatio in pejus, celui-ci avait toutefois choisi de maintenir son recours. N'ayant pas démontré la provenance des CHF 225'216.- versés sur son compte bancaire le 11 mars 2003, il se justifiait d'ajouter cette somme à son revenu imposable pour l'année fiscale 2003.
S'agissant de l'amende, la culpabilité du contribuable était évidente pour les raisons évoquées ci-dessus. Elle était donc confirmée et augmentée dans la mesure précitée.
La participation de CHF 1'500.- environ par voyage, visait à payer l'avion (CHF 750.-), l'hébergement et les repas sur place, ainsi que la location d'un bateau pour la croisière. L'affrètement du bateau coûtait entre USD 9'000.- et USD 12'000.-. En moyenne, 45 personnes l'accompagnaient chaque année. Aucun bénéfice ne pouvait donc être dégagé, étant précisé qu'un voyage comparable organisé par le biais d'une agence coûtait aux alentours de CHF 2'300.- à CHF 2'500.-. Il jouait le rôle de coordinateur qui aurait tout aussi bien pu être assumé par un autre des participants. Il se chargeait de centraliser les fonds nécessaires aux voyages, de réserver en une fois tous les billets d'avion, de payer les bailleurs de navire, etc.
Son mode de vie relativement modeste compte tenu de son salaire, lui avait permis d'accumuler, à l'âge de 50 ans, une épargne non négligeable au moyen des seuls revenus de son activité dépendante aux SIG. Au 31 décembre 2002, il disposait à la BCGe d'un compte de dépôt de titres d'une valeur de CHF 232'127,05, qui avait été liquidé et le produit de CHF 225'216.- avait été transféré sur son compte courant dans la même banque. L'AFC-GE lui reprochait d'avoir réalisé les revenus accessoires litigieux durant non pas deux, mais neuf années, de 1995 à 2003, alors qu'elle n'avait pas pu démontrer que pendant cette dernière période, il aurait vu son patrimoine s'accroître, ou aurait mené un train de vie accru.
Au vu des éléments susdécrits, il n'avait pas pu réaliser le revenu annuel accessoire de CHF 40'000.- qui lui était imputé, mais tout au plus, et sous réserve des enquêtes, un revenu annuel accessoire de CHF 20'000.-.
Il n'était pas titulaire du brevet d'instructeur P_______, comme cela avait été retenu à tort par la commission.
Vu la nature de son activité, il n'était pas tenu de s'inscrire au registre du commerce, et partant de tenir des comptes ; un manque de collaboration ne pouvait pas lui être reproché. Il avait par ailleurs fourni à l'AFC-GE l'ensemble des documents demandés, étant précisé que les pages manquantes de son relevé de compte postal ne lui avaient pas été remises. Il en avait fait la demande et attendait la réponse.
L'AFC-GE n'avait pas fait valoir des indices suffisants de la vraisemblance de ces "hypothétiques" revenus, moyennant quoi il lui appartenait de prouver leur "supposée" existence.
Il conclut à l'ouverture d'enquêtes et que les personnes cités ci-dessous soient entendues comme témoins, il s'agit de :
Monsieur G_______, Madame L_______, Monsieur M______, Monsieur O______, Monsieur R______, Monsieur B_______, Madame N______.
Il conclut également à l'annulation de la décision de la commission et des bordereaux du 24 décembre 2004, au constat qu’il n'a pas réalisé les revenus qui lui sont imputés par l'AFC-GE, ni aucun autre revenu dans le cadre de son hobby de plongée sous-marine, au constat que les CHF 225'216.- crédités sur son compte courant auprès de la BCGe en 2003 ne constituent pas un revenu imposable, et à l'octroi d'une indemnité de procédure.
En date du 31 octobre 2007, le contribuable a transmis au Tribunal administratif copies de son relevé de compte de chèque postal complet pour la période allant du 1er janvier 2002 au 30 septembre 2003.
Par courrier du 23 novembre 2007, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) s'est ralliée au dispositif et aux considérants de la décision de la commission.
Par courrier du 5 décembre 2007, la commission a transmis son dossier et a indiqué persister dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Dans sa réponse du 20 décembre 2007, l'AFC-GE conclut au rejet du recours en persistant dans l'argumentation et les conclusions figurant dans sa réponse et sa duplique qu'elle a formulées respectivement les 10 février et 17 mai 2006 par devant la commission. Elle a renvoyé à ces mêmes écritures s'agissant de son argumentation en droit.
Le 11 janvier 2008, le juge délégué a requis du contribuable qu'il produise l'extrait détaillé de son compte de dépôt qu'il avait ouvert auprès de la BCGe pour la période du 1er janvier 1999 à sa clôture, ainsi que la liste complète des voyages organisés depuis 1993 jusqu'en 2004 inclus, avec pour chacun d'eux, l'indication du nombre de participants, du montant de la location du bateau effectivement payé par le contribuable et du prix d'éventuels autres lieux d'hébergement.
En réponse à ce courrier, le contribuable a transmis, le 14 février 2008, un "relevé des valeurs, Positions au 23.07.2003 et opérations dès le 01.01. 1999", ainsi qu'une "liste compilée par M. B_______, des voyages effectuées par lui et ses amis de 1997 à 2004".
Comme il ne conservait pas de justificatifs, la liste précitée comportait des approximations, il s'agissait en fait d'"estimations". Pour la compiler, il s'était fondé sur ses souvenirs et ceux de ses compagnons de voyage d'une part, et d'autre part sur les justificatifs qu'il avait commencé à conserver pour les voyages effectués depuis l'été 2004, moment où il avait été informé de l'ouverture de la procédure de rappel d'impôts.
Entre 1993 et 1997, il n'avait plus aucun souvenir des croisières qu’il aurait organisées, si tant est qu'il l’ait fait ; il avait obtenu son brevet d'instructeur de plongée en juillet 1996 seulement.
Certains frais, tels que les pourboires et les émoluments versés à l'arrivée en Egypte pour les visas n'avaient pas fait l'objet de factures.
Il a également versé des justificatifs concernant les croisières organisées de 2004 à 2007.
En date du 29 février 2008, l'AFC-CH a informé le Tribunal de céans qu'elle serait représentée par l'AFC-GE à l'audience de comparution personnelle appointée le 13 mars 2008.
Lors de l'audience précitée, le contribuable a expliqué ce qui suit.
"S'agissant du montant qui se trouvait sur le compte auprès de la BCGE, les fonds ont été investis en 1999 à partir d'un montant épargné que je conservais chez moi. Je ne me souviens plus du montant que j'avais épargné à ce moment-là. Il devait être entre CHF 150'000.- et 200'000.-. J'ai amené l'argent en une seule fois à la banque, parce que des copains m'avaient indiqué qu'il serait intéressant de les placer. Il est possible que dans ce montant soit également inclus un montant qui était déjà à l'époque sur un compte à la BCGE. Il est possible que j'aie fait un virement d'un compte à un autre (…)
Les voyages qui ont été organisés ont toujours été pris sur mes vacances (...)
Ce qui m'a donné l'idée d'organiser ce genre de voyages c'est le fait que le père de mon ex-copine avait une agence de voyages (…). Je n'ai jamais organisé de voyages avec lui. Je n'ai jamais bénéficié de ristourne de la part d'Egypt Air, ni de billets gratuits, ni d'autres avantages.
Sur place, je fonctionnais en quelque sort comme guide, ce qui n'est plus possible maintenant parce que les guides doivent être égyptiens. Ce statut de guide me permettait de bénéficier gratuitement du bateau. Je précise que les prix sur le bateau s'entendaient par personne. Il arrivait que je n'aie pas suffisamment de monde avec moi pour remplir le bateau, mais que mes clients souhaitent néanmoins avoir le bateau pour eux seuls. Dans ces cas-là, je convenais d'un prix avec le loueur. Le montant était alors plus élevé par personne. Il était économiquement plus intéressant de pouvoir louer le bateau complet.
Le règlement se faisait en dollars, en francs suisses et parfois en livres égyptiennes. Je n'ai pas gardé les tickets de change. Lorsque je faisais du change à Genève, je le faisais à l'aéroport. Il m'est arrivé de le faire à la banque Migros. Sinon, je le faisais sur place.
L'organisation ne me prenait pas beaucoup de temps.
Je confirme que je n'ai pas eu de justificatifs de mes frais sur place avant 2004, car je n'en avais pas demandés (…)"
Le contribuable a persisté dans son recours, et l'AFC-GE a maintenu sa position et appuyé la reformatio in pejus.
Le 10 avril 2008, l'AFC-GE a transmis les procès-verbaux d'entretien avec le contribuable des 14 juillet et 15 octobre 2004, comme cela avait été demandé par le juge délégué lors de l'audience ci-dessus mentionnée. Les déclarations du contribuable lors de ces entretiens correspondent aux arguments développés dans ses écritures postérieures.
Pour faire suite à l'audience de comparution personnelle du 13 mars 2008, le contribuable a fait parvenir au Tribunal administratif, le 9 avril 2008, un relevé de ses vacances pour les années 2002 à 2005, une liste de ses amis et connaissances ayant participé aux voyages, ainsi que sa télécopie à la BCGe, priant cet établissement d'"activer" sa recherche des documents demandés par le Tribunal de céans.
S'agissant de son relevé de vacances, le système informatique des SIG avait été mis en place en 2002 seulement. Il lui était donc impossible de fournir au Tribunal un relevé avant cette année-là.
Il désirait faire entendre à titre de témoins les personnes citées dans les conclusions de son recours, ainsi que Madame R______ et Monsieur D______.
L'AFC-GE a quant à elle proposé, le 16 mai 2008, que soient entendus Monsieur E______, Monsieur H______, Monsieur F______.
Une audience de comparution personnelle et d'enquêtes a eu lieu le 26 mars 2009.
a. M. M______, collègue du contribuable, a déclaré qu'il connaissait le contribuable depuis une dizaine d'années et qu'il pratiquait la plongée sous-marine, activité qui les avait rapprochés. Il avait participé à une quinzaine de voyages en dix ans. Ils étaient toujours un "groupe de copains". Certains avaient été amenés par lui, d'autres par l'intermédiaire du contribuable, ou encore par des participants réguliers. Cela se "pratiquait par le bouche-à-oreille". Il y avait entre dix à vingt participants par voyage, cela dépendait du bateau. Le contribuable était le point central de l'organisation. Le coût des croisières se montait entre CHF 1'300.- et 1'700.- tout compris. Il n'y avait pas d'agence intermédiaire et les séjours duraient environ une semaine. Il n'avait jamais consulté le site internet. A une occasion, il avait participé à une croisière durant laquelle une partie des participants avait suivi des cours dispensés par des participants ayant un niveau supérieur, le tout supervisé par le contribuable. Il lui était aussi arrivé d'intervenir une fois comme superviseur, à cette occasion il avait bénéficié d'une réduction. En revanche, il n'y avait jamais eu de cours pour débutants. Les participants qui avaient reçu une formation complémentaire avaient tous commencé en piscine à Genève.
Il n'y avait pas de condition de réservation et d'annulation pour ces croisières, il n'en avait d'ailleurs jamais annulé une seule. En général, il remettait l'argent directement au contribuable sans quittance. Il lui était arrivé de verser une fois l'argent sur le compte du contribuable, car c'était une forte somme incluant son voyage et celui de sa copine. Les amis avec qui il était parti étaient A______, B_____ et M______.
b. M. O______ a expliqué qu'il connaissait le contribuable depuis de nombreuses années et qu'il pratiquait la plongée sous-marine. Il était parti avec le contribuable en Mer Rouge dix à quatorze fois.
Le prix forfaitaire des croisières organisées par le contribuable variait de CHF 1'500.- à CHF 1'700.- tout inclus, même les extras. Il lui versait l'argent en cash de main à main et ne recevait ni quittance, ni facture. Tout reposait sur la confiance. Il n'avait pas utilisé de compte bancaire ou postal.
Les participants se connaissaient, en règle générale, entre eux ou amenaient des gens qu'eux-mêmes connaissaient. Ils étaient tous des plongeurs confirmés, aucun débutant n'en faisait partie. Le contribuable n'avait pas une fonction de moniteur, il jouait le rôle de guide pour ceux qui ne connaissaient pas la région et comme organisateur de l'activité de plongée. Il veillait aussi au ravitaillement.
Il ne connaissait pas l'existence du site internet et n'avait jamais réservé par ce biais-là.
Il ne s'était pas intéressé aux conditions de réservation et d'annulation et n'avait jamais dû annuler une croisière.
c. M. E______ était un ami du contribuable depuis l'année 2000. Il l'avait connu par son oncle qui était un des collègues de travail du contribuable, Il s'agissait de Monsieur E______.
Il avait fait ses premières plongées avec le contribuable en 2000, et celui-ci lui avait délivré un brevet. Il avait payé les frais de mise à disposition du matériel de plongée et les entrées à la piscine. C'était plus avantageux de passer par le contribuable pour la location du matériel.
Il avait participé à deux voyages organisés par le contribuable avec des amis qu'il avait amenés ; dix à quinze personnes participaient. Le prix forfaitaire de la croisière se montait à CHF 1'500.- tout compris. Il ne se souvenait pas comment il avait versé cette somme. Il ne s'était pas préoccupé des conditions de réservation et d'annulation étant en possession d'un livret ETI ; il n'avait jamais dû annuler.
D'un voyage à l'autre, il y avait en partie les mêmes participants. Les nouveaux étaient des amis d'amis ou des relations professionnelles de l'un ou l'autre.
Il ne connaissait pas l'existence du site internet et ne s'était pas inscrit via ce site.
Il avait fini sa formation à l'occasion de l'une des croisières. Pour le reste, les participants avaient tous à peu près le même niveau. Il n'avait pas vu le contribuable donner des cours de plongée lors des croisières sous réserve de la finalisation de sa propre formation.
Lors de sa formation en piscine à Genève, une autre personne suivait le cours. Il lui semblait que le contribuable avait donné des cours à d'autres personnes également. Cette formation se déroulait en dehors des heures d'ouverture au public et avait coûté entre CHF 200.- et CHF 300.-.
d. M. H______ a également été entendu. Il connaissait le contribuable depuis une dizaine d'années et avait fait sa connaissance à travers son frère qui plongeait avec le contribuable.
Il avait participé à deux croisières en Mer Rouge en 2001-2002 ou 2002-2003 organisées par le contribuable pour un prix forfaitaire entre CHF 1'600.- et CHF 1'700.- tout compris. Il ne se souvenait pas de la façon dont il avait réglé ces croisières et ne s'était pas préoccupé des conditions de réservation ou d'annulation. Il n'avait pas reçu de facture, ni de décompte, et n'avait rien demandé de ce genre.
Ces voyages étaient organisés par des personnes plongeant ensemble, se connaissant entre elles ou venant avec leurs propres connaissances, entre huit à dix personnes. De celles-ci, trois ou quatre avaient terminé leur formation lors de la même croisière que lui. Il avait obtenu une licence N_______ et avait déjà une licence P_______.
Le contribuable lui avait donné une dizaine de cours de plongée, plus précisément une remise à niveau de son brevet qui avait commencé en piscine à Genève et s'était terminée à l'occasion de l'une des croisières. Le coût de ces cours correspondait aux frais de mise à disposition du matériel, les entrées à la piscine, et les frais administratifs liés à l'établissement des cartes de licence. Cinq ou six personnes suivaient ces leçons.
e. Mme Catherine Borgeaud Papi avait rencontré le contribuable en 2002 lors d'une croisière en Egypte qu'il avait organisée. Elle en avait eu connaissance par M. E_____, un ami, lui-même ami du contribuable. Elle pratiquait déjà la plongée à cette époque-là.
La croisière d'une semaine avait coûté CHF 1'500.- tout compris. Son mari et elle avaient payé le voyage sur le compte du contribuable. Ils avaient reçu les billets d'avion à l'aéroport et n'avaient pas eu de factures.
Tous les participants étaient des plongeurs confirmés et le contribuable accompagnait comme guide et non en tant que moniteur. Ce dernier n'avait pas donné de cours lors de cette croisière.
Des conditions de réservation ou d'annulation n'avaient pas été évoquées, dès lors que c'était "un ami qui organisait le voyage".
f. Mme G_____ a déclaré qu'elle avait rencontré le contribuable il y a neuf ans par l'intermédiaire de son ex ami. Elle ne pratiquait pas la plongée sous-marine. Elle était partie cinq fois en croisière en Egypte avec des personnes pratiquant ce sport pour accompagner son petit ami de l'époque.
Ces croisières étaient organisées par le contribuable pour un prix de CHF 1'500.- comprenant le prix du voyage en avion, la location du bateau, la pension complète, la mise à disposition du matériel pour ceux qui pratiquaient la plongée, et le pourboire pour le personnel du bateau. Pour le règlement, elle donnait l'argent à son ex ami, qui côtoyant quotidiennement le contribuable, le lui remettait directement de main à main.
Elle ne connaissait pas d'éventuelles conditions de réservation ou d'annulation, et n'avait jamais dû annuler un voyage.
Elle savait que le contribuable avait une "petite page Web pour la plongée" mais son ex ami et elle n'étaient jamais passés par ce canal pour l'inscription aux croisières.
Elle avait fait une tentative de plongée avec le contribuable en piscine à Genève et une autre fois à l'occasion de l'une des croisières. Cela ne lui avait rien coûté. Lors de l'essai en piscine, elle était seule avec le contribuable et son ami.
Par courrier du 27 mars 2009, pour faire suite à l'audience de la veille, le contribuable a produit deux nouvelles pièces. La première concernait deux notes d'honoraires, des 10 juin et 15 septembre 2003, relatives à des soins médicaux que lui avait dispensés le Docteur Charles Baud. Cette pièce visait à démontrer que le contribuable se trouvait à Genève du 2 au 22 juin 2003 alors que l'AFC-GE prétendait qu'à ces dates il aurait profité de faux congés-maladie pour organiser des croisières. La seconde pièce était un courrier du gestionnaire horaire et financier des SIG par lequel celui-ci confirmait que les données comprises dans le tableau des absences remontaient à novembre 2003, et pour permettre une bonne gestion du programme, les données antérieures étaient supprimées chaque année.
Le 31 août 2009, le contribuable a persisté dans ses conclusions prises dans son recours en reprenant son argumentation à la lumière des enquêtes.
En date du 8 septembre 2009, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le Tribunal administratif examine d’office la question de la prescription puisque selon une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, en droit public, celle-ci doit être constatée d’office lorsqu’un particulier est débiteur de l’Etat (ATF 133 II 366 in (=) JdT 2007 II 54 p. 56 ; ATF 106 Ib 357 consid. 3a p. 364 ; ATA/267/2008 du 27 mai 2008 ; ATA/398/2006 du 26 juillet 2006).
a. Selon l'art. 152 al. 1 LIFD, le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
b. L'al. 3 ajoute que le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
Ce délai correspond à la prescription absolue de la procédure de taxation. C'est bien à la date de l'entrée en force de la décision de rappel et non à celle de sa notification qu'il faut se référer pour examiner si cette prescription est acquise (D. YERSIN, Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2007, p. 1358 ad. art.152 LIFD).
c. En l'espèce, les deux prescriptions précitées ne sont pas acquises, dès lors que la procédure de rappel d'impôt a été ouverte le 30 juin 2004, soit moins de dix ans après la fin de la période fiscale la plus ancienne d'une part, et que d'autre part la décision de rappel n'est pas encore entrée en force.
Dans le cadre précité, l’AFC-GE est en mesure de procéder à un tel rappel si et seulement si la déclaration est inexacte ou incomplète et que de ce fait la taxation a été inférieure à celle qui aurait été fixée si la déclaration avait été exacte. Ledit rappel d'impôts n'est soumis à aucune faute, intentionnelle ou par négligence (ATA/106/2006 du 7 mars 2006 et les références citées).
Le rappel d’impôt est réservé aux cas où l’insuffisance de l’impôt est due à la manière dont la déclaration a été établie par le contribuable et non lorsque cette insuffisance provient d’une autre cause, telle une erreur de l’administration fiscale (ATA/106/2006 du 7 mars 2006 et les références citées).
L'AFC-GE a justifié l'ouverture de la procédure en rappel d'impôts par le fait qu'un nombre important d'indices recueillis laissaient supposer que le contribuable avait exercé une activité indépendante lucrative accessoire. Il n'avait de surcroît pas déclaré son compte de chèque postal, alors que d'après elle c'était ce compte qui faisait état de nombreux mouvements liés aux réservations des voyages. L'amende relevait d'une faute légère commise par celui-ci résultant en particulier de son manque de collaboration.
Selon les termes de l'art. 16 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1).
Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle ; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande (al. 2).
Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (al. 3).
L'art. 18 LIFD concerne plus particulièrement le produit de l'activité lucrative indépendante. Ainsi, selon son al. 1, sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
La notion d'activité lucrative indépendante est une notion de droit fiscal qui n'est pas définie clairement dans la pratique, eu égard aux états de fait diversifiés auxquels elle doit s'appliquer (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.40/2003 du 12 septembre 2003, consid. 2.2). De manière générale, on y englobe toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, avec l'engagement de travail et de capital, selon une organisation librement choisie, et avec l'intention de réaliser un bénéfice (ATF 125 II 113 consid. 5b p. 120 ; 121 I 259 consid. 3c p. 263). Une activité lucrative indépendante peut être exercée à titre principal ou accessoire, être durable ou temporaire (ATA/257/2009 du 19 mai 2009).
Pour le Tribunal fédéral, les critères de cette activité ne doivent pas être considérés de manière isolée et peuvent apparaître avec des intensités variables. L'analyse se concentre sur cinq éléments principaux : (a) une activité aux risques du contribuable ; (b) la mise en œuvre de travail et de capital ; (c) une organisation librement choisie ; (d) une organisation reconnaissable de l'extérieur ; (e) un but lucratif (Rapport du Conseil fédéral sur un traitement uniforme et cohérent des activités lucratives dépendantes et indépendantes en droit fiscal et en droit des assurances sociales, FF 2002 1076, 1090 ; D. YERSIN, Y. NOËL, op. cit., p. 238-239 ad. art. 18 LIFD).
Toutefois, de par l'extension jurisprudentielle de la notion d'"autre activité lucrative indépendante" de l'art. 18 al. 1 in fine LIFD, seuls sont impondérables le premier et le dernier de ces critères (D. YERSIN, Y. NOËL, op. cit., p. 239 ad. art.18 LIFD et références citées).
La notion des risques encourus par le contribuable signifie qu'il agit pour son propre compte, et qu'il supporte cas échéant personnellement une perte (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007, n. 31 p. 89).
Quant au but lucratif à l'activité, il est un critère subjectif que l'on mesure à l'aide d'indices extérieurs, et non par de simples déclarations de l'intéressé (D. YERSIN, Y. NOËL, op. cit.). L'absence d'un tel motif est toutefois l'élément caractéristique du hobby (X. OBERSON, op. cit., n. 33, p. 90).
Quatre d'entre eux connaissaient le contribuable depuis plusieurs années. Les deux autres avaient rencontré le recourant par le biais d'amis, eux-mêmes amis du contribuable.
Ils avaient eu vent des séjours organisés par le bouche à oreille, et cinq d'entre eux ignoraient l'existence du site internet créé par le frère du contribuable.
Cinq parmi eux étaient des plongeurs confirmés et n'avaient pas eu de cours de plongée lors de ces croisières, excepté deux, qui avaient eu des remises à niveau. Le sixième témoin avait fait un essai de plongée non concluant, elle s'était donc limitée à accompagner son ex-ami lors de cinq séjours.
Cinq témoins avaient versé au contribuable un montant forfaitaire compris entre CHF 1'500 et CHF 1'700.-, de mains à mains sans facture ni reçu. Un témoin et son mari avait fait parvenir l'argent via le compte de chèque postal. Cette somme incluait le prix du voyage en avion, la location du bateau, la pension complète, la mise à disposition du matériel de plongée, et les divers pourboires. Selon un témoin, s'il avait fallu passer par une agence, la somme versée se serait montée à environ CHF 2'300.- à CHF 2'500.-.
Le recourant se chargeait de centraliser ces fonds, de réserver les billets d'avion, et de payer les bailleurs du bateau.
Le contribuable agissait sur place comme guide pour ceux qui ne connaissaient pas la région et non comme moniteur de plongée.
Les croisières duraient en moyenne une semaine et comptaient entre dix et vingt participants.
Aucun d'entre eux ne connaissait l'existence de conditions de réservation et d'annulation.
Trois des témoins avaient suivi des cours de plongée dispensés en piscine à Genève. Selon un témoin, le coût de ces cours correspondait aux frais de mise à disposition du matériel, les entrées à la piscine et les frais administratifs liés à l'établissement des cartes de licence. D'après un autre témoin, ses leçons lui avaient coûté entre CHF 200.- et CHF 300.-, et pour un autre cela avait été gratuit.
Ni l'AFC-GE, ni les pièces versées au dossier n'infirment ces six témoignages.
Le dossier montre également que le contribuable a toujours travaillé à 100% pour les SIG et que les croisières ont eu lieu durant ses vacances.
De son côté le recourant a motivé l'organisation des séjours en cause par sa passion pour la plongée sous-marine. Celle-ci est d'ailleurs corroborée par les témoins entendus.
Il ressort de ce qui précède que l'organisation des voyages n'était pas sujette à des conditions de réservation ou d'annulation spécifiques, et qu'en définitive le contribuable ne supportait pas une perte éventuelle due à l'impossibilité pour un des participants de ne pas pouvoir y prendre part. Par ailleurs, le recourant ne visait manifestement pas à obtenir un bénéfice au vu du prix modique versé par chaque participant pour une croisière. Ce montant oscillant entre CHF 1'500.- et CHF 1'700.- selon l'unanimité des témoins, couvrait non seulement le billet d'avion, mais aussi l'hébergement en pension complète, la location du bateau et du matériel, ainsi que les pourboires. Selon le cours ordinaire des choses et l'expérience générale de la vie, un tel séjour d'une semaine est plus onéreux, ce qui a d'ailleurs été attesté par les enquêtes. Le seul avantage qu'en retirait le contribuable était de pratiquer gratuitement son sport favori entouré d'amis, voire à tout le moins d'amis d'amis, et de partager avec ceux-ci sa connaissance de la Mer rouge.
Aussi, au vu des éléments développés ci-dessus, les croisières organisées ne sauraient être qualifiées d'activité lucrative indépendante. Il s'agit en réalité d'un hobby qui constitue précisément une activité non dirigée vers l'obtention d'un profit matériel (W. RYSER, B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd. 2002, p. 197-198 n. 5). Partant le recourant ne devait pas tenir une comptabilité et n'a en ce sens pas fait preuve d'un manque de collaboration.
Toutefois, dans l'état actuel de la pratique fiscale en Suisse, les autorités de taxation s'en tiennent, en dehors des relations de travail, à une approche mesurée et proportionnée de l'imposition des revenus en nature. Elles saisissent avant tout lesdits revenus donnés à titre d'exemples à l'art. 16 al. 2 LIFD, soit les avantages d'hébergement ainsi que la consommation des produits de sa propre exploitation. Le revenu en nature sous forme de pension et de logement se rencontre avant tout dans le cadre de l'activité lucrative dépendante. Les prélèvements de produits et de marchandises ne concernent quant à eux que les indépendants, et l'on n'impose que la consommation de biens qui ont une valeur bilancielle, non celle de services. Les circulaires édictées par l'AFC-CH sur l'estimation des prestations en nature sont cantonnées aux deux exemples donnés à l'art. 16 al. 2 LIFD précités (D. YERSIN, Y. NOËL, op. cit. p. 209-211 ad. art.16 LIFD et les références citées).
Quant à la jurisprudence, elle s'est le plus souvent déterminée sur des situations où le contribuable entendait déduire les pertes de ses activités, en faisant valoir leur caractère commercial (par ex : Arrêt du Tribunal fédéral 2C_893/2008 du 10 août 2009 ; ATF 133 II 287 ; ATA/258/2007 du 22 mai 2007).
En conséquence, les reprises faites sont infondées.
Pour ce qui est de l'augmentation du compte salaire auprès de la BCGe et du compte CCP entre 2001 et 2003, rien dans le dossier ne permet de corroborer la thèse de l'AFC-GE selon laquelle cette augmentation serait directement liée à l'organisation des voyages. Au contraire, s'agissant du compte courant, les relevés bancaires produits confirment les précisions données par le contribuable, résumées dans la partie en fait. Le produit de la vente de titres n'est pas imposable en vertu des dispositions légales précitées. En tout état de cause, en matière de fardeau de la preuve, la jurisprudence constante admet que c'est à l’administration fiscale de supporter le fardeau de la preuve et de démontrer l’existence d’éléments imposables (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266 ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 ; ATA/330/2007 du 26 juin 2007), preuve qu'elle n'a pas apportée en l'espèce.
Au vu de ce qui précède, le recours du contribuable sera admis et les bordereaux litigieux annulés.
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis conjointement et solidairement à la charge de l'AFC-GE et de l’AFC-CH, le recours n'étant pas dirigé contre une décision de la commission (art. 11 al. 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 - RFPA - E 5 10.03).
Une indemnité de procédure de CHF 2'000.- sera allouée au recourant, à la charge de l'Etat de Genève (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 29 octobre 2007 par Monsieur B_______ contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impot fédéral direct du 26 septembre 2007 ;
au fond :
l'admet ;
annule la décision du 26 septembre 2007 de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct ;
annule les bordereaux rectificatifs IFD et le bordereau amende du 23 décembre 2004 ;
met un émolument de CHF 2'000.-, à la charge conjointe et solidaire, de l'administration fiscale cantonale et de l’administration fédérale des contributions ;
alloue une indemnité de procédure de CHF 2'000.- à Monsieur B_______, à la charge de l'Etat de Genève ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Michel Bergmann, avocat du recourant, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière administrative.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj.:
F. Glauser
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :