POUVOIR JUDICIAIRE
A/798/2009-ICC ATA/48/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 26 janvier 2010
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
et
Monsieur F______ représenté par Me Nicolas Merlino, avocat
EN FAIT
Monsieur F______, né en 1959, et son épouse sont arrivés à Genève en 1996. Depuis lors, M. F______ exerce une activité lucrative dans le canton.
Le 22 avril 2003, les époux F______ ont acquis un bien immobilier en France voisine, financé par deux emprunts hypothécaires de CHF 150'000.- et CHF 200'000.- ainsi que par des fonds propres.
Le 1er juillet 2003, les intéressés ont transféré leur domicile en France, habitant désormais le bien immobilier susmentionné.
M. F______ étant assujetti à l’impôt à la source, son employeur a établi, le 26 janvier 2005, l’attestation-quittance de la retenue effectuée à ce titre pour l’année 2004 et l’a envoyée à l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC). Le revenu soumis à l’impôt se montait à CHF 296'304,20 et les impôts retenus ascendaient à CHF 79'113,20.
Le 23 mars 2005, le contribuable a obtenu de sa caisse de prévoyance professionnelle un versement anticipé de CHF 210'000.- destiné à l’amortissement des prêts hypothécaires grevant son bien immobilier en France. Un impôt à la source, d'un montant de CHF 13'752,65, a été prélevé et l’attestation y relative a été transmise à l’AFC.
Affilié à cette caisse de prévoyance professionnelle depuis le 1er décembre 1996, M. F______ avait procédé à des rachats depuis 1999, pour les montants suivants :
1999 : CHF 20'354.-
2000 : CHF 22'915.-
2001 : CHF 60'000.-
2002 : CHF 60'000.-
2003 : CHF 20'000.-
2004 : CHF 70'000.-
Le 21 février 2006, l’AFC a avisé le contribuable qu’elle avait procédé à la rectification de l’impôt sur le revenu perçu à la source pour l’année 2004 suite à une demande, non produite dans la procédure, du contribuable. Il avait été tenu compte d’un versement au titre du 3e pilier A pour un montant de CHF 6'077.-. Le montant imposable était ramené à CHF 290'227.- et l’impôt était fixé à CHF 76'765,05. En revanche, l’AFC refusait d’admettre la déduction du rachat de prévoyance de CHF 70'000.- effectué en 2004. Le délai restreint entre le financement du rachat, intervenu le 27 décembre 2004, et le versement anticipé de CHF 210'000.- du 23 mars 2005 constituait une planification fiscale ayant pour but une économie injustifiée d’impôt.
Le 21 mars 2006, le contribuable a déposé une réclamation auprès de l’AFC contre la décision susmentionnée. Les dispositions légales en vigueur jusqu’au 31 décembre 2005 en matière de prévoyance professionnelle et les dispositions fiscales ne fixaient pas de conditions de temps entre un rachat et un prélèvement en capital dans le but d’amortir une dette hypothécaire. Le rachat ayant été effectué dans les conditions fixées par le plan de prévoyance, le versement était déductible sans condition sur le plan fiscal. La taxation pour l’impôt à la source 2004 devait donc être rectifiée.
Le 26 mai 2006, l’AFC a rejeté la réclamation et maintenu l’imposition du contribuable. Le but du rachat d’années de prévoyance était de permettre à l’assuré de combler ses lacunes passées de cotisations et de se constituer une retraite suffisante dont il pourrait bénéficier à l’âge terme. Ce processus s’inscrivait dans une logique basée sur la durée. Considérant le délai restreint entre le financement du rachat et le départ de Suisse du contribuable, suivi du paiement en espèce de la prestation du 2e pilier, le principe précité n’avait pas été respecté et il s’agissait de planification fiscale ayant pour but une économie injustifiée d’impôt.
Par acte du 29 juin 2006, le contribuable a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, remplacée le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission) contre la décision susmentionnée, concluant à son annulation et à ce qu’il soit dit que le rachat de prévoyance opéré en 2004 devait être déduit du revenu 2004 soumis à l’impôt à la source.
L’art. 4 let. a du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01) permettait, pour l’impôt à la source, la déduction des versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance, ainsi que de ceux effectués auprès d'une institution reconnue de prévoyance individuelle liée. Le rachat effectué par le contribuable en 2004 était par ailleurs conforme à l’art. 79a de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40), dans sa teneur alors en vigueur. Cela ne constituait par un cas d’évasion fiscale. En effet, avant de procéder au rachat, le contribuable disposait d’un avoir de prévoyance de CHF 382'172,35 et, étant âgé de moins de 50 ans, il aurait pu retirer la totalité de ce montant pour l’acquisition de son logement. Le versement anticipé pouvait ainsi intervenir même en l’absence du rachat litigieux. Ce dernier s’inscrivait dans la lignée de ceux effectués les années précédentes et n’avait rien d’insolite. Le montant reçu de la caisse de prévoyance demeurait par ailleurs dans le système de prévoyance professionnelle puisqu’en cas de revente du logement, il devait être remboursé. A l’époque, il n’y avait en outre aucune limitation temporelle pour un versement anticipé. Une modification sur ce point n’est intervenue qu’au 1er janvier 2006. Enfin, l’opération n’entrainait pas une économie d’impôt considérable au regard du salaire brut imposable et du total des rachats possibles pour le contribuable.
La forme de l’opération était insolite car le contribuable avait procédé au rachat de CHF 70'000.- le 27 décembre 2004 et, d’après les pièces qu’il avait produites, il avait présenté la demande de versement anticipé avant le 21 février 2005, date à laquelle les modalités et conditions lui avaient été communiquées. Le rachat avait donc été effectué alors qu’il savait qu’il allait demander ce versement. Il aurait tout aussi bien pu verser directement la somme de CHF 70'000.- pour amortir sa dette hypothécaire, au lieu de la faire transiter un court laps de temps dans sa caisse de prévoyance. On ne voyait pas pourquoi il avait agi ainsi, si ce n’était pour économiser des impôts. En l’occurrence, l’économie serait importante, puisqu’elle s’élevait à CHF 27'324,10.
Les parties ont campé sur leurs positions à l’occasion d’un second échange d’écritures.
Le 4 février 2009, la commission a admis le recours.
Le contribuable avait régulièrement procédé à des rachats de prévoyance entre 1999 à 2005, ce qui lui avait permis d’accumuler un capital de CHF 382'172,85 au 31 décembre 2003. Si le rachat effectué en décembre 2006 lui permettait d’effectuer une notable économie d’impôt, calculée par l’AFC à CHF 27'324.-, il n’avait pas de caractère insolite. Il s’inscrivait dans une démarche constante et régulière du contribuable visant à améliorer sa couverture de prévoyance professionnelle. En outre, il disposait déjà d’un capital prévoyant suffisant, soit au moins CHF 210'000.-, trois ans avant d’opérer le rachat litigieux, alors même que le délai minimum pour l’utilisation d’un capital racheté, prévu par l’art. 79b al. 3 LPP, en vigueur depuis le 1er janvier 2006, n’existait alors pas. On ne pouvait ainsi conclure que la manière de procéder du contribuable était abusive et n’avait pour seul but que de permettre une économie d’impôt.
Le rachat en cause était abusif et constitutif d’évasion fiscale. Il était loisible à un contribuable, dans les limites du cadre fixé par le droit applicable, d’organiser son activité de façon à payer le moins d’impôts possible. Toutefois, un droit ne pouvait légitimement être exercé que conformément à sa fonction sociale. Un rachat d’années d’assurance était destiné à épargner à l’assuré une réduction ultérieure des prestations en raison d’un nombre d’années de cotisations insuffisant.
Un rachat détourné de ce but et effectué dans une optique d’économie d’impôts ne saurait bénéficier d’une déduction. Dans le cas d’espèce, le rachat était insolite, le compte de prévoyance professionnelle ayant été utilisé comme un compte courant, ce qui était abusif du point de vue fiscal, indépendamment du fait que l’avoir de prévoyance constitué avant le rachat puisse être plus élevé que le retrait en capital. Le contribuable portait un intérêt particulier à la déduction liée aux rachats d’années de 2e pilier. Les versements effectués à ce titre entre 2001 et 2004 totalisaient CHF 210'000.-, soit le montant exact du versement anticipé obtenu en mars 2005. Ainsi, il disposait de liquidités lui permettant de rembourser pour le moins partiellement ses emprunts hypothécaires mais il avait préféré faire transiter cet argent dans son institution de prévoyance professionnelle. Pour le rachat effectué en 2005, l’aspect fiscal était aussi déterminant car il n’avait pas été effectué au titre de remboursement partiel du versement anticipé, fiscalement moins avantageux. L’opération litigieuse avait en outre abouti à une économie d’impôt substantielle.
Le 8 avril 2009, la commission a transmis son dossier sans observations.
Le 30 avril 2009, le contribuable s’est opposé au recours, concluant à la confirmation de la décision querellée. Il avait agi dans le cadre légal existant. Il reprenait pour le surplus les développements de ses écritures devant la commission.
Le 7 mai 2009, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 29 mai 2009 pour solliciter d’éventuels actes d’instruction complémentaires. Aucune d’elles n’a fait usage de cette possibilité.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur l’admission de la déduction de CHF 70'000.- au titre de rachat de prévoyance professionnelle pour l’année fiscale 2004.
Les travailleurs qui, sans être domiciliés ni en séjour en Suisse, exercent une activité lucrative dépendante, sont soumis à l’impôt à la source sur le revenu de leur activité (art. 7 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 - LISP - D 3 20). L’impôt est calculé sur le revenu brut (art. 2 al. 1 LISP).
Sur réclamation du contribuable, l’AFC admet la déduction des versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral en matière de prévoyance et par la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16 ; art. 4 let. a du RISP).
L’art. 2 let. a et b LIPP-V mentionne la déduction des versements à une institution de prévoyance professionnelle dans des termes identiques à ceux de l’art. 4 let. a RISP.
La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) prévoit que les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle sont des déductions générales (art. 9 al. 1 let d LHID) qui s’imposent aux cantons (art. 1 al. 1 et 3 LHID).
S’agissant de la LPP, la disposition pertinente pour le cas d’espèce est l’art. 79a dans sa teneur alors en vigueur, qui stipulait que l’institution de prévoyance pouvait autoriser l'assuré à racheter les prestations réglementaires jusqu'à concurrence du montant supérieur du salaire coordonné, multiplié par le nombre d'années entre l'entrée dans l'institution et l'âge de la retraite (RO 1999 p. 2381).
L'art. 81 al. 2 LPP mentionne que les cotisations versées par les salariés à des institutions de prévoyance conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
Force est ainsi de constater que le fait de procéder à un rachat de prévoyance fin 2004 et de demander un versement anticipé au printemps 2005 pour rembourser un emprunt hypothécaire ne se heurtait à aucune disposition légale alors en vigueur, pas plus que de solliciter de l’AFC que le montant racheté soit déduit du revenu 2004.
Le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité économique de manière à payer le moins possible d’impôts, en particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne doit pas commettre un abus de droit sur le plan fiscal (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). L’évasion fiscale est un essai de se soustraire à l’impôt dans les limites de la loi (A. MARGAIRAZ, La fraude fiscale et ses succédanés, 1987, p. 25). Il y a évasion fiscale abusive lorsque les trois conditions suivantes sont réunies (ATA/224/2007 du 8 mai 2007 consid. 9) :
a. la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ;
b. le choix de cette forme est abusif et n’a pour but que de faire l’économie des impôts qui auraient été perçus si on avait normalement géré l’affaire ;
c. la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d’impôt si le fisc l’admettait (J.-M. RIVIER, op. cit., p. 61).
En l’espèce, le rachat effectué en décembre 2004 était le sixième effectué par le contribuable depuis 1999. Son montant correspondait, par son ordre de grandeur, à deux des cinq précédents retraits. Au 31 décembre 2003, l’avoir de prévoyance du contribuable ascendait à CHF 382'172,35. Né en 1959, ce dernier avait son horizon de retraite à dix ans. Quant au versement anticipé de CHF 210’'000.- intervenu au printemps 2005 et pour lequel le contribuable avait versé un impôt à la source de CHF 13'752,85, il demeure affecté à la prévoyance professionnelle, puisqu’il devra être remboursé à l’institution de prévoyance par l’assuré ou ses héritiers en cas de vente du bien immobilier (art. 30 al. 1 LPP).
Dans ce contexte, le fait d’avoir procédé au rachat litigieux quelques mois avant de recevoir un versement anticipé d’une partie de l’avoir de prévoyance, destiné à amortir une dette hypothécaire, n’est ni insolite, ni inadéquat. Cela s’inscrit au contraire dans la logique de la législation alors en vigueur en matière de prévoyance professionnelle, avantages fiscaux compris. A cet égard on ne saurait reprocher au contribuable de n’avoir pas affecté directement à l’amortissement des emprunts hypothécaires le montant versé au titre du rachat sauf à vouloir qu’entre deux possibilités légales, il doive choisir celle qui lui est fiscalement la plus défavorable pour ne pas se voir reprocher de procéder à de l’évasion fiscale. Le choix du contribuable n’est ainsi pas abusif. On ne peut davantage tirer de conclusion de son comportement en 2005 puisqu’aucune pièce ne figure à ce sujet au dossier, la mention d’un versement de CHF 70'000.- en 2005 dans les écritures du contribuable devant la commission renvoyant en réalité à la pièce justificative du rachat litigieux, établie en janvier 2005.
Au vu de l’ensemble des circonstances, le tribunal de céans retiendra qu’il n’y a pas d’éléments permettant de retenir que l’on se trouve dans un cas d’évasion fiscale. Dès lors, l’AFC devait admettre la déduction du rachat litigieux.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 5 mars 2009 par l’administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 4 février 2009 ;
au fond :
le rejette ;
confirme la décision attaquée ;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument, ni alloué d’indemnité ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours en matière administrative, ainsi qu’à Me Nicolas Merlino, avocat de l’intimé.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. a.i. :
F. Rossi
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :