POUVOIR JUDICIAIRE
A/1436/2008-FIN ATA/503/2009
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 6 octobre 2009
2ème section
dans la cause
Madame et Monsieur B______
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
EN FAIT
Le litige concerne l'impôt fédéral direct 2003 (ci-après : IFD 2003).
Au moment des faits, Monsieur B______ exerçait la profession d'avocat indépendant. Depuis 1991, celui-ci disposait d'une ligne de crédit en faveur de son Etude auprès du Crédit Suisse (ci-après : CS ou la banque). Il avait également obtenu de cet établissement un crédit hypothécaire pour l'achat d'une villa à Chêne-Bougeries.
Le 1er octobre 1999, la banque a dénoncé tant la ligne de crédit que les hypothèques. En conséquence, la villa précitée a été vendue peu après.
Par lettre du 20 juin 2000, le CS a accepté de renoncer au cours des intérêts sur le montant encore dû, moyennant la signature d'une reconnaissance de dette par l'intéressé pour un montant de CHF 360'465,30. Ce dernier a donc signé un tel document le 22 juin de la même année. Il s'engageait à rembourser cette somme sur la base d'un accord à trouver avec l'établissement bancaire avant le 30 juin 2003. Si tel ne devait pas être le cas, l'intégralité de la somme serait immédiatement exigible.
Le 13 mai 2003, la banque a accepté de libérer le contribuable de son engagement à son égard moyennant le versement de CHF 36'000.-. Elle a pris note que ce montant lui parviendrait par l'intermédiaire de Me M______, ancien chef et associé du contribuable.
En date du 20 mai 2003, le CS a constaté le versement de la somme précitée et a libéré "totalement" le contribuable de ses engagements à son endroit.
Dans sa déclaration fiscale 2003, datée du 19 septembre 2004, le contribuable a mentionné un chiffre d'affaires brut de CHF 115'693.- et des frais généraux de CHF 111'927.-, soit un bénéfice net de CHF 3'568.-.
Dans son bilan au 31 décembre 2003, sous le poste "PASSIF/DETTES À COURT TERME/Banques", il a indiqué un montant de CHF 447'613,50 dans la colonne "2002", ramené à CHF 0.- dans la colonne "2003".
Dans le même document, il a également comptabilisé sous le poste "PASSIF/FONDS PROPRES/Abandon de créance" un montant de CHF 0.- dans la colonne "2002", porté à CHF 411'613,50.- dans la colonne "2003".
Selon l'avis de taxation joint audit bordereau, l’AFC-GE a repris un montant de CHF 447'613.- en tant qu'abandon de créance taxable comme revenu.
Le 21 mars 2003, les époux B______ ont élevé réclamation à l'encontre du bordereau précité. Le chiffre de CHF 411'613,50, figurant au bilan, était erroné car il ne tenait pas compte du fait que le CS avait renoncé au cours des intérêts sur sa créance de CHF 360'465,30. Par ailleurs, la maison familiale avait été vendue pour rembourser le CS suite à la dénonciation des deux hypothèques la grevant. Aucun assainissement ne pouvait être envisagé pour le solde en raison de la perte des fonds propres. Me M______ avait racheté leur dette afin de les aider dans cette situation financière difficile. Ce rachat devait être considéré en conséquence comme un acte d'"assainissement" et non comme un "revenu supplémentaire", dès lors qu'ils n'avaient plus les moyens de s'acquitter des impôts réclamés.
Suite à un entretien entre l’AFC-GE et l'intéressé, entretien auquel a participé Me M______, celle-ci a informé le contribuable, par lettre du 30 mars 2006, qu'elle acceptait de rectifier la taxation IFD 2003 en considérant le montant réel d'abandon de créance de CHF 360'465.-.
Le 20 avril 2006, l'AFC-GE a donc notifié un bordereau rectificatif qui tenait compte d'un dégrèvement d'impôt de CHF 11'336.-.
Le 23 mai 2006, les contribuables ont recouru contre ce bordereau auprès de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, remplacée, depuis le 1er janvier 2009, par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission).
Il n'y avait pas eu entrée de fonds en faveur du contribuable, pas plus qu'un échange de fonds, si ce n'était le paiement de CHF 36'000.- par Me M______. L'AFC-GE devait donc se baser sur ces réalités économiques et ne pas taxer des revenus qui n'avaient jamais été réalisés.
D'un point de vue juridique, il n'y avait pas eu de transaction entre le contribuable et la banque, mais une négociation et la conclusion d'un contrat entre celle-ci et Me M______ ; il ne s'agissait donc pas d'un abandon de créance.
Les époux B______ ont conclu à l'audition de l'intéressé et de Me M______, à ce que la prétention du CS soit de CHF 360'465.-, à ce que l'"acte de défaut de biens virtuel par Me M______" n'ait "aucune influence" sur le revenu des contribuables et qu'il ne soit dès lors pas imposable, et à la rectification du bordereau 2003.
L'audition de Me M______ était inutile dès lors que la situation juridique était claire et les faits pertinents établis.
Le contribuable était le débiteur du montant en cause envers le CS. Le fait que la somme de CHF 36'000.- ait été versée par Me M______ était ainsi sans pertinence.
L'intéressé a dupliqué par mémoire du 18 janvier 2007 en reprenant les arguments développés dans ses précédentes écritures. En sus, il a produit sa déclaration d'impôt 2005 montrant une fortune imposable de CHF 36'581.-.
Par duplique du 14 février 2007, l'AFC-GE a maintenu sa position.
Par décision du 12 mars 2008, la commission a partiellement admis le recours.
L'état de fait ressortait clairement du dossier et le contribuable avait pu se déterminer par un double échange d'écritures sur tous les points litigieux. Son droit d'être entendu avait donc été pleinement respecté. Les auditions requises étaient dès lors refusées.
Dans le cadre de la convention conclue entre le CS et le contribuable, la banque avait pris bonne note que le virement de CHF 36'000.- serait effectué par Me M______. En revanche, il n'était pas démontré que le CS avait à un quelconque moment donné son consentement pour que Me M______ devienne le débiteur de la somme de CHF 360'465,30. L'abandon de créance, dont avait bénéficié le contribuable, avait réduit ses dettes sans diminution correspondante de ses actifs. C'était à bon droit que l'AFC-GE l'avait pris en compte au titre de revenu.
Toutefois, la reprise ne pouvait s'élever qu'à CHF 324'465.- et non à CHF 360'465, dans la mesure où il était attesté par la banque que le contribuable lui avait versé la somme de CHF 36'000.-.
Enfin, la situation fiscale des contribuables en 2005 n'avait aucune incidence sur la taxation IFD 2003, en raison du principe de l'étanchéité des exercices fiscaux.
Le CS avait porté le taux d'intérêt applicable aux crédits accordés au contribuable à 8 5/8% l'an. Cette politique bancaire l'avait non seulement obligé à vendre la moitié d'une maison à G______, mais encore son domicile genevois sis à l'avenue Z______ à Chêne-Bougeries. Au vu du prix de la vente forcée de ce domicile pour CHF 1'385'000.-, alors que l'expert du contribuable l'avait estimé à CHF 1'795'000.-, cette vente s'était faite sous la contrainte exercée par le CS. La perte sur cette vente était de donc de CHF 410'000.-. Le rachat de la dette du contribuable par Me M______ n'avait fait que corriger comptablement cette injustice subie. La décision du fisc était arbitraire puisqu'elle pérennisait cette injustice.
Seul le fisc mentionnait la notion d'abandon de créance, au contraire du CS qui parlait d'"assainissement. Le solde débiteur de CHF 360'465.- ne valait plus qu'un "virtuel acte de défaut de biens" au vu de la situation financière du contribuable. Me M______ avait alors négocié ce "virtuel acte de défaut de biens" en le rachetant pour un montant de CHF 36'000.-. En définitive, la banque n'avait économiquement rien abandonné, si ce n'était ce "virtuel acte de défaut de biens". L'administration fiscale devait en conséquence se baser sur ces réalités économiques et ne pas taxer des revenus qui n'avaient jamais existé et qui n'avaient jamais été réalisés.
En entrant en négociation avec Me M______ et en concluant avec lui l'accord en question, la banque avait uniquement mis les compteurs à zéro, et n'avait pas créé de valeurs économiques dans le patrimoine du contribuable. Elle n'avait surtout pas généré de moyens nouveaux permettant à ce dernier de faire face à des prétentions fiscales découlant erronément de l'opération de rachat. Pour ces raisons, et vu l'âge du contribuable, soit 63 ans, l'empêchant de se refaire une santé financière, l'AFC-GE devait considérer l'opération en question comme neutre.
Le contribuable a encore exposé sa situation patrimoniale selon sa déclaration d'impôt 2004 et expliqué que l'audition de Me M______ s'imposait pour dégager la "véritable volonté des parties concernées".
Il a préalablement conclu à sa comparution personnelle et à l'audition de Me M______. Principalement, il a conclu à l'annulation de la décision de la commission, à ce qu'il soit constaté que la prétention du CS se montait à CHF 360'465.-, à ce que l'opération de rachat par Me M______ au CS de l'acte de défaut de biens virtuel n'ait aucune influence sur son revenu et ne soit pas imposable, à ce que la maison sise à J______ ne fasse pas partie de sa fortune, et à ce que le prêt de Mme B______ ne soit pas considéré comme un actif dans son patrimoine.
En date du 9 mai 2008, la commission a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Le 26 mai 2008, l’AFC-CH a informé le tribunal de céans qu'elle concluait au rejet du recours et à la confirmation de la décision de la commission.
Par réponse du 29 mai 2008, l'AFC-GE a repris ses arguments précédemment développés devant la commission. En sus, le contribuable avait notamment demandé dans ses conclusions que la maison sise à J______ ne fasse pas partie de sa fortune et que le prêt de Mme B______ ne soit pas considéré comme un actif dans leur patrimoine. Ces conclusions étaient nouvelles et n'ayant pas fait l'objet de la décision de la commission, elles ne pouvaient être examinées par le Tribunal administratif. Le litige portait uniquement sur la reprise de l'abandon de créance du CS et sur son montant. Par ailleurs, l'audition de Me M______ était inutile pour les mêmes raisons que celles indiquées dans la décision de la commission.
Elle a conclu au rejet du recours, à la confirmation de la décision de la commission, et à l'irrecevabilité des conclusions nouvelles.
Par courrier du 11 juin 2009, la banque a confirmé au juge délégué qu'elle avait "accepté, à bien plaire, de libérer Monsieur B______ de sa reconnaissance de dette du 22 juin 2000, portant sur CHF 360'465,30 contre le versement de CHF 36'000.-. Ce versement pour solde de tout compte" avait "été accepté en regard de la situation financière difficile dans laquelle se trouvait Monsieur B______ à cette époque".
Le 16 juin 2009, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al.1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. Selon l’art. 68 LPA, le recourant peut invoquer des motifs, des faits et des moyens de preuves nouveaux qui ne l'ont pas été dans les précédentes procédures, sauf exception prévue par la loi. A contrario, cette disposition ne permet pas au recourant de prendre des conclusions qui n’auraient pas été formées devant l’autorité de première instance (ATA/30/2009 du 20 janvier 2009).
b. Si un recourant est libre de contester tout ou partie de la décision attaquée, il ne peut pas prendre dans son mémoire de recours des conclusions qui sortent du cadre des questions qui ont été l'objet de la procédure antérieure. Quant à l'autorité de recours, elle n'examine pas les prétentions et les griefs qui n'ont pas fait l'objet du prononcé de l'instance inférieure, sous peine de détourner sa mission de contrôle, de violer la compétence fonctionnelle de cette autorité-ci, d'enfreindre le principe de l'épuisement des voies de droit préalables et, en définitive, de priver les parties d'un degré de juridiction. Par conséquent, le recourant qui demande la réforme de la décision attaquée devant l'autorité de recours ne peut en principe pas présenter de conclusions nouvelles ou plus amples devant l'instance de recours, c'est-à-dire des conclusions qu'il n'a pas formulées dans les phases antérieures de la procédure (ATA/30/2009 du 20 janvier 2009 ; ATA/387/2008 du 29 juillet 2008 ; ATA/168/2008 du 8 avril 2008 ; B. BOVAY, Procédure administrative, Berne 2000, p. 390/391).
En l'espèce, l'intéressé a conclu, pour la première fois devant le tribunal de céans, à ce que la maison sise à J______ ne fasse pas partie de sa fortune et que le prêt de Mme B______ à l'Etude de son mari ne soit pas intégré à l'actif du patrimoine des contribuables. Ces conclusions seront écartées car elles n'ont pas été formulées devant l'instance inférieure.
Le droit d'être entendu, tel qu'il est garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), comprend notamment le droit pour l'intéressé de prendre connaissance du dossier (ATF 126 I 7 consid. 2b p. 10), de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 127 III 576 consid. 2c p. 578 s. ; 127 V 431 consid. 3a p. 436 ; 124 II 132 consid. 2b p. 137 et la jurisprudence citée ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_669/2008 du 8 décembre 2008, consid. 5). Cela n’implique pas une audition personnelle de l’intéressé, celui-ci devant simplement disposer d’une occasion de se déterminer sur les éléments propres à influer sur l’issue de la cause (Arrêt du Tribunal fédéral 1P.651/2002 du 10 février 2002 consid. 4.3 et les arrêts cités ; ATA/395/2008 du 29 juillet 2007). Le principe de la libre appréciation des preuves, par lequel le juge apprécie librement les preuves, sans être lié par des règles formelles, en procédant à une appréciation complète et rigoureuse des pièces, s’applique également en procédure administrative. Dès lors, le juge doit examiner de manière objective tous les moyens de preuve, qu'elle qu'en soit la provenance, puis décider si la documentation mise à sa disposition permet de porter un jugement valable sur le droit litigieux (ATA/630/2008 du 16 décembre 2008 et les références citées).
Dans le cas d'espèce, le tribunal de céans renoncera à la comparution personnelle du contribuable et à l'audition de Me M______, les pièces versées à la procédure suffisant à établir les éléments factuels pertinents pour répondre aux questions juridiques posées par le présent litige. De plus, à ce stade de la procédure, le contribuable a eu amplement l'occasion de s'exprimer, lors d'entretiens avec l'AFC-GE auxquels a assisté Me M______, et dans le cadre de ses mémoires par devant la commission et le tribunal de céans, avec un double échange d'écritures devant la première instance.
Dès lors, les pièces versées au dossier, ainsi que les écritures produites par les parties, permettent au tribunal de céans de trancher en l’état le litige qui lui est soumis.
En définitive, la seule question à trancher est celle de savoir si l'abandon de créance du CS en faveur du contribuable d'un montant de CHF 360'465.- doit ou non être considéré comme un revenu imposable au titre de l’IFD pour l'année fiscale 2003.
Selon l'art. 16 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (al. 1).
Tout revenu que la loi n'exclut pas expressément de son champ d'application est considéré comme faisant partie du revenu imposable. Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur nature ou leur forme ; l'impôt frappe le revenu global (ATA/110/2009 du 3 mars 2009 et les références citées).
Il résulte de ce qui précède que le droit positif suisse a généralement adopté la théorie de l'accroissement de la fortune nette, c'est-à-dire une conception extensive de la notion de revenu, défini comme l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins, sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (RDAF 1993 p. 28 ; J.-M. RIVIER, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p. 44, n° 9.4.2).
Lorsqu'une personne physique ou morale qui tient une comptabilité contracte une dette, elle doit la reporter dans son bilan. Doit également y apparaître la contrepartie. Le montant de la dette est ainsi comptabilisé dans le compte correspondant au passif alors que la contrepartie est passée dans le poste concerné à l'actif du bilan. Si le débiteur se voit remettre une partie de sa dette, il enregistre un bénéfice qui sera comptabilisé comme produit. Un abandon de créance signifie qu'un poste passif diminue sans que le débiteur soit contraint à un versement prélevé sur les actifs. La contrepartie reçue initialement, n'est pas touchée par l'opération. Une remise de dette pour un débiteur principal correspond donc à un bénéfice imposable (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.112/2004 du 7 avril 2005 consid. 2.1). Ainsi, selon la jurisprudence, il résulte de l'extinction totale ou partielle d'une dette en vertu d'un abandon de créance, un produit qui affecte le compte de pertes et profits dans la mesure où l'extinction de la dette n'entraîne pas une diminution correspondante, aux actifs (ATA/956/2004 du 7 décembre 2004 et les références citées).
L’art. 10 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) énumère les frais qui peuvent être déduits de l’activité lucrative indépendante. L’abandon de créance n’y figure pas non plus.
L'argumentation du recourant selon laquelle la banque aurait vendu à Me M______ un acte de défaut de biens virtuel ne devant pas donner lieu à imposition est en complète contradiction avec la finalité de la convention conclue entre la banque et le contribuable le 13 mai 2003. L'objet de cette convention était précisément l'extinction totale de la créance du CS à l'égard du contribuable, alors que de par sa nature, un acte de défaut de biens, tout virtuel qu'il soit, vaut reconnaissance de dette. Le raisonnement du recourant est par conséquent dépourvu de toute base juridique et manque de ce fait de pertinence.
Par ailleurs, cette remise de dette a réduit le passif du contribuable sans diminution correspondante de ses actifs, la somme de CHF 36'000.- ayant été versée par Me M______ et non par le recourant.
Enfin, la situation patrimoniale des recourants en 2004 n'a aucune incidence sur la taxation IFD 2003, en application du principe de l'étanchéité des exercices.
C’est dès lors à bon droit que l’AFC a repris dans le bénéfice imposable du contribuable l’abandon de créance consenti par la banque et l’a taxé comme revenu.
Mal fondé, le recours sera rejeté.
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 23 avril 2008 par Madame et Monsieur B______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 12 mars 2008 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 1'000.- ;
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Madame et Monsieur B______, à l'administration fédérale des contributions, à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni et M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
la présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :