POUVOIR JUDICIAIRE
A/4685/2008-FIN ATA/239/2009
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 12 mai 2009
2ème section
dans la cause
Madame G______
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE ADMINISTRATIVE
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Madame G______ (ci-après : la contribuable), domiciliée à Genève, ressortissante suisse, a exercé une activité lucrative dépendante auprès du Centre Européen de Recherches Nucléaires (ci-après : CERN) jusqu’au 31 octobre 2004.
Dans sa déclaration fiscale 2004, la contribuable a mentionné un revenu et une fortune imposables ICC de CHF 126'302.- et une fortune de CHF 347'706.-.
Au nombre des annexes jointes à la déclaration précitée figurait une attestation émise le 17 juin 2005 par le CERN certifiant que la contribuable avait reçu, pour l’année 2004, un traitement de CHF 77'920.- et cela jusqu’au 31 octobre 2004.
L’impôt dû s’élevait respectivement à CHF 245,30 pour le premier bordereau et CHF 4'131,40 pour le second.
Elle contestait la taxation intermédiaire en raison de sa cessation d’activité. Aucune disposition légale ne faisait mention qu’un arrêt d’activité déclenchait une fin d’assujettissement. L’art. 2 al. 4 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (LIPP-II - D 3 12) n’était pas applicable à son cas. Une nouvelle taxation pour la période fiscale 2004 sur la base des revenus acquis du 1er janvier au 31 décembre de cette année-ci devait être établie.
Le 6 février 2006, l’administration a expédié à la contribuable un bordereau rectificatif tenant compte des modifications du taux des centimes additionnels et/ou de celui de la part privilégiée attribuée à la commune de Meyrin. Dit bordereau n’est pas litigieux.
Par décision du 31 mars 2006, l’administration a rejeté la réclamation et maintenu la taxation contestée.
Elle s’est référée à l’instruction n° 126 de mars 1979 prévoyant que durant la période où l’activité lucrative est exercée au sein d’une organisation internationale, seules les déductions exclusivement liées aux revenus non-exonérés sont admises. Si dans une même année fiscale, le contribuable passe d’une situation pour laquelle l’application de l’instruction n° 126 doit être effectuée à une situation ordinaire ou inversement, la période annuelle de taxation doit être scindée en deux parts proportionnellement égales à la durée respective de ces situations.
L’instruction n° 126 de mars 1979 avait été édictée sous l’empire de l’ancienne loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) qui prévoyait une taxation intermédiaire en cas de cessation d’activité, ce qui n’était plus le cas depuis l’entrée en vigueur de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 1er janvier 2001 (LIPP-I - D 3 11).
Elle conclut à l’annulation de la décision du 31 mars 2006 ainsi qu’à celle des deux bordereaux du 10 octobre 2005.
Conformément à l’art. 17 de l’accord du 11 juin 1955 entre le Conseil fédéral suisse et le CERN déterminant le statut juridique de cette organisation en Suisse (ci-après : l'accord de siège RS 0.192.122.42) ainsi qu’à l'échange de lettres du 11 juin 1955 entre la Suisse et le CERN sur l'interprétation de l'accord de siège (ci-après : l'échange de lettres du 11 juin 1955 RS 0.192.122.421) - point 2 -, les rentes et pensions versées par le CERN n’étaient pas exonérées, au contraire des traitements et émoluments. En l’espèce, l’exonération fiscale de la contribuable avait pris fin le 31 octobre 2004 et à partir du 1er novembre suivant, elle devait être considérée comme nouvellement assujettie à l’impôt cantonal et communal conformément à l’art. 7 LIPP I. La pension de retraite versée par le CERN était imposable en vertu de l’art. 9 let. a de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) (LIPP-IV - D 3 14). Par ailleurs, lorsque l’assujettissement d’un contribuable intervenait dans le courant de l’année, l’impôt était prélevé sur les revenus obtenus durant cette période conformément à l’art. 2 al. 4 LIPP-II. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se calculait sur un revenu calculé sur douze mois. Le principe de l’annualisation permettait en particulier d’appréhender un revenu annuel normal.
Les taxations litigieuses étaient correctes et devaient être confirmées.
A compter du 1er novembre 2004, la contribuable était assujettie de manière illimitée, en raison de son changement de statut et cela quand bien même elle avait été domiciliée dans le canton durant l’année fiscale 2004.
Elle a persisté dans son argumentation antérieure.
Si le Tribunal administratif rejetait son recours, il devrait alors tenir compte du fait qu’elle était assujettie de façon illimitée dès le 1er janvier 2004. En effet, jusqu’à son départ à la retraite, elle était au bénéfice d’une carte de légitimation « S » en tant que ressortissante suisse travaillant pour une organisation internationale. Elle avait toujours été imposée sur la totalité de ses revenus et de sa fortune (mobiliers et immobiliers) à l’exception de son salaire. L’impôt anticipé sur ses avoirs mobiliers lui avait toujours été remboursé en déclarant ses rendements, non pas au moyen de la formule 25 de l’administration fédérale destinée aux fonctionnaires ayant des privilèges diplomatiques mais sur l’état des titres qui faisait partie intégrante de la déclaration d’impôts du canton de Genève. De plus, elle avait toujours été considérée comme domiciliée en Suisse, donc assujettie de façon illimitée en Suisse, en matière d’impôt fédéral direct sur le revenu (ci-après : IFD). Il ne pouvait pas en aller autrement sur le plan de l’ICC.
Elle conclut à l’annulation de la décision de la commission et à celle des bordereaux ICC 2004 du 10 octobre 2005.
Le fait que la contribuable, de nationalité suisse, ait pu obtenir les remboursements de l’impôt anticipé prélevé sur ses revenus mobiliers n’était pas de nature à modifier la condition de l’administration. En effet, la formule 25 était réservée aux fonctionnaires internationaux de nationalité étrangère pouvant solliciter le remboursement de l’impôt anticipé. En tant que fonctionnaire internationale de nationalité suisse, elle bénéficiait de privilèges fiscaux qui ne s’étendaient pas à sa fortune mobilière ni aux revenus en découlant. Son assujettissement était donc partiel. Les décisions de remboursement de l’impôt anticipé, prises en application de la loi fédérale sur l’impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA - RS - 642.21) n’étaient pas pertinentes pour la solution du cas d’espèce et n’emportaient pas la conclusion que l’assujettissement de la contribuable ait été illimité.
Par courrier du 16 février 2009, le Tribunal administratif a informé les parties que sauf demande de mesure d’instruction complémentaire, la cause serait gardée à juger, en l'état du dossier, le 15 mars 2009.
Aucune demande n'est parvenue au juge délégué dans ce délai.
EN DROIT
Dès lors, interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 53 al. 1 LPFisc).
Conformément à cette disposition, l'accord de siège énonce à son art. 17 let. a l'exonération de tout impôt sur les traitements et émoluments versés par l'organisation aux fonctionnaires qui n'ont pas la nationalité suisse.
L'arrangement intervenu en 1973 entre les organisations internationales, le département politique fédéral et le canton de Genève étend l'immunité fiscale de l'accord du siège aux fonctionnaires de nationalité suisse et cette pratique n'a depuis jamais été contestée (ATA S. du 18 mars 1987 consid. 6).
Dès lors, pour la période s'étendant du 1er janvier au 31 octobre 2004, la recourante, employée auprès du CERN, était exonérée de tout impôt sur le revenu et la fortune, ce qui n'est pas contesté par les parties.
a. Selon la jurisprudence du tribunal de céans, l'assujettissement en Suisse implique l'obligation "d'accomplir tous les actes nécessaires à la détermination du montant de l'impôt et celle de payer cet impôt" (ATA en la cause SI D R du 19 octobre 1983 ; J-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p.69).
Dans la cause susmentionnée, le Tribunal administratif genevois a estimé qu'au vu du statut de fonctionnaire d'une organisation internationale du recourant, ce dernier ne payait pas ses impôts correspondant à sa situation financière et qu'ainsi le fait qu'il soit domicilié en Suisse ou non était sans pertinence. Seul importait, pour être considéré comme contribuable en Suisse, le fait de payer les impôts généraux (ATA précité consid. 5).
Bien que cet arrêt ait été rendu sous l'égide de la LCP dont la plupart des dispositions ont aujourd'hui été abrogées, la référence à ce dernier reste pertinente en ce sens que tant les principes que les exceptions à l'assujettissement ont été repris dans le LIPP-I.
. b. Selon l'art. 15 al. 1 in fine de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) dans sa teneur au 1er janvier 2007, lequel comportait des termes analogues à ceux de l'art. 16 al. 1 LIPP-I, les fonctionnaires des organisations internationales établies en Suisse sont exemptés des impôts dans la mesure où le prévoit le droit fédéral.
c. Le commentaire romand sur l'impôt fédéral direct précise qu'en l'absence d'une telle exemption, ces personnes seraient assujetties à l'impôt suisse puisqu'elles sont domiciliées ou en séjour en Suisse et y travaillent. Lorsqu'ils ne sont pas imposés sur certains de leurs revenus (…) les fonctionnaires des organisations internationales ne sont pas considérés comme résidents en Suisse. (Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008 p.183 n. 1).
Au vu de ce qui précède, le domicile des fonctionnaires des organisations internationales ne suffit pas à conclure à l'assujettissement illimité.
En l'espèce, la recourante ayant exercé une activité lucrative dépendante auprès du CERN du 1er janvier 2004 au 31 octobre 2004, et le critère du domicile n'étant pas suffisant comme mentionné ci-dessus, la commission a considéré à juste titre que l'intéressée était assujettie de manière limitée pour cette période, car elle n'était pas imposée sur l'ensemble des ses revenus.
Selon le point 2 de l'échange de lettre du 11 juin 1955, seules les prestations en capital dues par les caisses de pension et les indemnités versées à la suite de maladies et d'accidents bénéficient de l'exemption fiscale. Les revenus des capitaux versés, les rentes et pensions doivent, en revanche, être imposés.
Conformément à l'art. 9 let a LIPP-IV, tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative étant imposable, la rente de retraite versée à la recourante dès le 1er novembre 2004 est soumise à l'impôt.
Ainsi, dès le 1er novembre 2004, la recourante doit être assujettie de façon illimitée, car elle n'était plus au bénéfice de l'exonération fiscale de l'art. 16 al. 1 let. a LIPP-I et payer de ce fait les impôts généraux dans le canton de son domicile, soit Genève.
En l'espèce, la recourante a été assujettie de façon limitée du 1er janvier au 31 octobre 2004, puis illimitée du 1er novembre au 31 décembre 2004. L'art. 2 al. 4 LIPP-II est applicable. Il dispose que si les conditions d'assujettissement ne sont réalisées que durant une période fiscale, l'impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à caractère périodique, le taux de l'impôt se détermine compte tenu d'un revenu calculé sur douze mois.
Le domicile en Suisse de la recourante n'est pas contesté par les parties. Toutefois, comme mentionné au consid. 3 supra, il ne suffit pas pour conclure à l'assujettissement illimité en Suisse des fonctionnaires d'organisations internationales.
Ainsi, l'analyse de la LIA ne saurait conduire à une autre conclusion, à savoir que la recourante était assujettie de façon limitée du 1er janvier au 31 octobre et illimitée du 1er novembre au 31 décembre 2004.
Cette instruction prévoit notamment que, si dans une même année fiscale, le contribuable passe d'un statut de fonctionnaire international à une situation ordinaire ou inversement, la période annuelle de taxation doit être scindée en deux parts proportionnellement égales à la durée respective de ces situations de la manière suivante :
Du 1er janvier au jour qui précède la fin d'activité au sein de l'organisation internationale, soit en l'espèce le 31 octobre 2004 (taxation fonctionnaire international) : imposition sur la base des revenus du 1er janvier à la date de fin d'activité (sans les revenus exonérés) avec annualisation, pour fixer le taux de l'impôt des revenus à caractère périodique ;
Du jour de la cessation d'activité, soit en l'espèce le 1er novembre 2004, au 31 décembre (taxation normale) : imposition sur la base des revenus acquis depuis la fin d'activité jusqu'au 31 décembre avec annualisation, pour fixer le taux de l'impôt des revenus à caractère périodique.
Il résulte de ce qui précède que la taxation intermédiaire de l'administration pour l'année d'assujettissement 2004 est justifiée par le passage d'un assujettissement limité à un assujettissement illimité. L'administration ayant scindé l'année d'assujettissement 2004 en deux parts proportionnellement égales à la situation de la recourante, la taxation litigieuse est correcte et doit être confirmée.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 18 décembre 2008 par Madame G______ contre la décision du 3 novembre 2008 de la commission cantonale de recours en matière administrative ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité ;
dit que, conformément aux art. 82 et ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), la présente décision peut être portée dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. La présente décision et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Madame G______, à la commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu'à l’administration fiscale cantonale.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
la présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :