POUVOIR JUDICIAIRE
A/2354/2008-FIN ATA/608/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 2 décembre 2008
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
A______ SÀRL représentée par Me Jean-Marie Faivre, avocat
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS
EN FAIT
La société comptait parmi ses organes Monsieur J______ (pour une part de CHF 10'000.-), Monsieur V______ (pour une part de CHF 5'000.-), tous deux associés gérants, et Madame V______ (pour une part de CHF 5'000.-).
M. J______ exploite, par ailleurs, une entreprise individuelle, dont le but est le commerce et la location d'appareils radio, de télévision, de chaîne Hi-Fi et d'accessoires s'y rapportant, avec atelier de réparations.
Le 21 août 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’administration) a ouvert à l’encontre de la société une procédure de vérification au sens des articles 151, 175 et suivants et 181 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ainsi que des articles 59, 69 et suivants et 74 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17), portant sur les périodes fiscales ICC 1999 à 2001.
Cette procédure a débouché sur la notification le 15 avril 2004, de deux bordereaux « rappel d’impôt » s’élevant respectivement à CHF 16'267,95 (ICC2000) et CHF 21'623,15 (ICC 2001). Ce faisant, l'autorité a procédé à des reprises concernant le versement du salaire de M. J______, ainsi que la prise en charge de frais privés de véhicule. Un bordereau d'amende correspondant à la moitié de l'impôt éludé et s'élevant à CHF 17'229.- a également été notifié à la société, ainsi qu'un avis de modification au sens de l'article 36 LPFisc.
La société a protesté contre ces bordereaux par la voie de la réclamation, puis par celle du recours à la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission), laquelle, par décision du 18 juin 2007, a annulé les bordereaux ICC 2000 et 2001 de rappel d’impôt ainsi que l’amende.
Statuant sur le recours de l’administration, le Tribunal administratif l’a rejeté, retenant que les conditions préalables à l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt n’étaient en l’espèce pas réunies (ATA/631/2007 du 11 décembre 2007).
L’administration n’avait pas qualité pour recourir concernant la reprise portant sur l’année 2000, soit sur une période fiscale durant laquelle la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) n’était pas encore obligatoire pour les cantons.
En tant que le recours portait sur la période fiscale 2001, la Haute Cour a annulé sur ce point l’arrêt cantonal. Le Tribunal administratif confondait les motifs d’ouverture de la procédure de rappel d’impôt, pour laquelle de simples soupçons étaient suffisants, avec le bien-fondé matériel de la reprise d’impôt. La cause était renvoyée au Tribunal administratif pour qu’il complète les faits, en particulier sur l’activité déployée par M. J______ dans la société.
6.1. Dans ses écritures du 15 août 2008, la société a persisté dans ses précédentes explications et conclusions. L’administration se fondait sur un procès-verbal du 19 septembre 2003 établi dans le cadre de la procédure de contrôle et, de la version tronquée de ce document, elle soutenait arbitrairement et contre la réalité des choses que la rémunération consentie à M. J______ correspondrait uniquement à un dividende déguisé, décidé lors de la création de la société, dont le seul but était de remercier celui-là pour avoir contribué financièrement à la constitution et au démarrage de celle-ci.
Or, la comptable de la société entendue par le Tribunal administratif dans son audience du 18 octobre 2007 avait confirmé que M. J______ travaillait pour la société, mais à l’extérieur des locaux. Il venait de temps en temps pour effectuer des tâches ponctuelles, comme par exemple des inventaires. La société établissait des décomptes AVS et payait les charges sociales y relatives. Le salaire de M. J______ figurait dans le compte d’indépendant de celui-ci.
En réalité, M. J______ menait de front deux activités, à savoir la direction de son entreprise individuelle d’une part, et la contribution au développement de la société, d’autre part. Il était parfaitement en mesure de faire fonctionner à la fois la société et son entreprise individuelle qu’il exploitait à partir de son domicile puisque la première disposait de plusieurs employés. Pour la période concernée, le versement d’un salaire avait été convenu entre M. V______ et M. J______, étant précisé que le salaire annuel de ce dernier, qui ne travaillait pas à plein temps, était grosso modo inférieur de moitié à celui du premier nommé.
Elle conclut à la confirmation de la décision de la commission.
6.2. Dans un courrier complémentaire du 5 septembre 2008, la société a transmis au Tribunal administratif une pièce établie le 2 septembre 2008 par la Société fiduciaire X______ S.A. à Genève confirmant la rémunération de M. J______ au sein de la société pour les années 2002 à 2006.
7.1. L’administration a présenté ses observations le 12 septembre 2008.
Sur la question des reprises pour l’année fiscale 2001, il ressortait des termes mêmes du recours du 7 octobre 2004, que M. J______ avait participé financièrement à la constitution de la société. La procédure de contrôle avait établi que les salaires versés notamment en 2001 à M. J______ représentaient en fait un dividende déguisé en remerciement de l’aide financière apportée à la création de la société ainsi qu’à la prise de risques y afférente. M. J______ n’avait exercé aucune activité au sein de la société au cours de la période fiscale litigieuse, n’y possédait pas de bureau, indiquait avoir travaillé à W______ lieu de son activité indépendante sans toutefois facturer à la société un quelconque loyer. Il n’était lié à la société par aucun contrat de travail et n’avait plus été payé par celle-ci à compter de 2003, ce qui corroborait le fait que sa rémunération n’était pas directement liée à son activité au sein de l’entreprise, dans la mesure où un salarié ordinaire aurait subi une baisse de salaire ou se serait vu signifier un congé en raison de la situation financière difficile de la société, mais n’aurait en aucun cas renoncé à toute rémunération.
La comparaison des salaires mensuels de M. V______ et M. J______, soit CHF 8'500.- pour le premier et CHF 5'500.- pour le second, permettait d’arriver à la conclusion que le taux d’activité de ce dernier représenté par son salaire correspondait à 65 %. Or, pour une personne qui dirigeait une entreprise individuelle à plein temps, voire plus, il était pour le moins douteux qu’elle puisse encore consacrer à son activité salariée un taux d’activité de 65 %.
Au vu de ces considérations, c’était à juste titre qu’elle avait considéré que le salaire litigieux correspondait à des distributions de bénéfices dissimulées, qu’il devait être compris dans le bénéfice imposable de la société et taxé comme tel.
Partant, elle avait retenu que les soustractions d’impôt étaient consommées et infligé une amende dont la quotité avait été fixée à une demi-fois le montant de l’impôt soustrait. Ce faisant, l’administration avait estimé que la société avait agi par négligence, mais elle avait également tenu compte de l’excellente collaboration de la comptable au cours de la procédure de contrôle. Le montant de l’amende était modéré et entièrement justifié.
Elle conclut au rejet du recours de la société.
7.2. Le 15 octobre 2008, l’administration s’est déterminée sur la pièce nouvelle produite par la société le 5 septembre 2008. Ce document ne contenait aucun argument nouveau, étant rappelé que la période concernée par le litige était l’année 2001. En conséquence, la situation existant cette année-ci ne pouvait pas être comparée avec celle des années suivantes.
EN DROIT
La recevabilité du recours est acquise (ATA/631/2007 précité).
Suite à l’arrêt du Tribunal fédéral du 20 juin 2008, seule reste litigieuse la période fiscale 2001. Concernant la période fiscale 2000, l’ATA/631/2007 est devenu définitif.
L’ouverture de la procédure de contrôle pour cette année-ci ayant été admise par le Tribunal fédéral, il convient de déterminer le bien-fondé des reprises effectuées par l’administration pour cette période fiscale, étant précisé que le seul point encore discuté est celui du salaire versé à M. J______, avant d’établir si l’amende infligée est fondée.
En d’autres termes, la question à résoudre par le Tribunal administratif est celle de la détermination du bénéfice imposable de la société pour l’exercice fiscal 2001.
L’article 12 lettres a et h de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) prévoit que sont considérés comme bénéfices nets imposables le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de profits et pertes, ainsi que les allocations volontaires à des tiers et les prestations de toute nature fournies gratuitement à des tiers ou à des actionnaires de la société.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, bien qu’elles ne le mentionnent pas expressément, les deux dispositions susmentionnées visent notamment les distributions dissimulées de bénéfice, soit les prélèvements qui ne sont pas conformes au droit commercial et qui doivent être réintégrés au bénéfice imposable (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_188/2008 du 19 août 2008 et les références citées).
Pour le Tribunal fédéral, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions cumulatives suivantes sont remplies : 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers ; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 2C_188/2008 déjà cité, consid. 5.2).
En l’espèce, il est établi que M. J______ est l’un des fondateurs de la société et que par ailleurs, il est à la tête de sa propre entreprise individuelle. Il admet travailler à son domicile personnel à W______. Aucune des pièces produites n’établit qu’il facturerait un loyer à la société, pas plus que celle de l’existence d’un contrat de travail. Il a d’ailleurs confirmé ces éléments le 10 mai 2004 dans le cadre de la procédure de contrôle. A cette occasion, M. J______ a avoué ne plus avoir travaillé pour la société lors de sa création en 1999, sans pouvoir fournir d’explications quant au maintien du salaire au même niveau pour les années ultérieures et enfin que son salaire avait été annulé comptablement en 2003.
Dans ces conditions, force est de constater que pour la période fiscale considérée, M. J______ n’a pas démontré avoir exercé une activité réelle pour la société. A cet égard, les explications du 2 septembre 2008 de la Société fiduciaire X______ S.A. qui portent sur une période postérieure à 2001 ne revêtent aucune pertinence.
Il résulte de ce qui précède, que la société a échoué dans la preuve de démontrer que les sommes versées à M. J______ étaient bel et bien un salaire et non pas une distribution de bénéfices dissimulée. Dès lors, la reprise effectuée par l’administration pour l’année fiscale 2001 est fondée.
a. L’article 84 LPFisc prévoit que les sanctions pénales afférentes à des infractions réalisées avant l’entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées conformément à l’ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n’est pas plus favorable.
b. Depuis le 1er janvier 2002, les articles topiques de l’ancienne loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 - aLCP - D 3 05) ont été remplacés par l’article 69 LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu’au triple de l’impôt éludé en cas de soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait et si la faute est légère, l’amende peut être réduite au tiers de ce montant.
c. S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au double de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction intentionnelle en revanche, le nouveau droit prévoyant une amende maximale correspondant au triple de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable que l'ancien droit qui prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 al. 1 aLCP).
En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (Arrêts du Tribunal fédéral 2A.607/2006 du 24 avril 2006 ; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002 ; ATA/410/2007 du 28 août 2007 et les références citées).
En l’espèce, l’administration a retenu que la recourante avait commis une soustraction d’impôt consommée. En comptabilisant des charges non justifiées par l’usage commercial et dont le rapport de nécessité n’a pas été démontré, il faut admettre que la contribuable a commis une soustraction d’impôt relevant globalement d’un comportement intentionnel, visant à réduire artificiellement l’assiette fiscale de la société. L’instruction de la cause par le Tribunal administratif n’a pas apporté d’éléments autres qui permettraient de s’écarter, sur ce point, de la conclusion à laquelle est arrivée l’administration.
Le principe de l’amende étant ainsi acquis il convient d’en examiner la quotité.
De jurisprudence constante, l’administration jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour fixer la quotité d’une amende et l’autorité de recours ne peut revoir cette quotité qu’en cas d’excès du pouvoir d’appréciation (ATA/128/2003 du 11 mars 2003).
Il sera fait application de l’article 69 alinéa 2 LPFisc, celui-ci étant plus favorable que l’ancienne disposition. L’amende maximale peut atteindre le triple du montant de l’impôt soustrait en cas de faute grave, la règle générale prévoyant une amende correspondant au montant de l’impôt soustrait.
En l’espèce, dans le cadre de la procédure devant le Tribunal administratif, la société n’a nullement discuté la quotité de l’amende prononcée par l’administration et s’élevant à la moitié de l’impôt soustrait. Elle n’a pas davantage exposé que le paiement de cette amende la mettrait dans une situation difficile. L’administration pour sa part a expliqué avoir tenu compte du montant de l’impôt éludé ainsi que de l’excellente collaboration de la comptable de la société. Dans ce contexte, il apparaît que le montant de l’amende n’est pas disproportionné et que l’administration a fait preuve de modération. Aussi, la quotité de l’amende sera confirmée.
a. Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003, RDAF 2002 II 89 p. 94 et les arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit doit être examinée selon l’ancien droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/547/2001 du 28 août 2001 et les références citées).
b. La limitation dans le temps du droit de taxer est régie par l'article 368 aLCP qui définit la période durant laquelle l'autorité fiscale doit envoyer le bordereau de taxation. Il s'agit en réalité d'un délai de péremption dont le dies a quo est fixé au 1er janvier de l'année suivant l'objet de la taxation. La procédure de taxation est dès lors valablement introduite par le premier acte de l'administration déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du contribuable (RDAF 1989, p. 352), tel un bordereau rectificatif comme en l'espèce. Si ce dernier acte est intervenu avant l'échéance du délai de cinq ans imparti par la loi, le droit de procéder à la taxation n'est plus limité, la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) n'instituant pas de prescription absolue du droit de taxer (ATA/547/2001 du 28 août 2001).
c. La prescription de la créance fiscale est de cinq ans dès le jour où le bordereau de perception est adressé au contribuable, selon l'article 369 aLCP. Ce délai peut être interrompu par toute mesure de l'autorité tendant à la taxation, cette dernière faisant repartir un nouveau délai de prescription de même durée.
d. L’ancien droit ne prévoyait pas de prescription absolue de la créance fiscale. Dans ces cas, les délais instaurés par la nouvelle loi commencent à courir dès l’entrée en vigueur de celle-ci, le 1er janvier 2002 (ATF 126 II 1 p. 6 ; ATA/547/2001 du 28 août 2001). Le délai instauré par la LPFisc est de dix ans à compter de la fin de l’année au cours de laquelle la taxation est entrée en force. Ce délai n'est pas non plus échu.
En l’espèce, l’administration a informé la contribuable le 21 août 2003 de l’ouverture d’une procédure de vérification portant sur les périodes fiscales ICC 1999 à 2001. Les créances en rappel d’impôt contestées n’étaient ainsi pas prescrites à l’ouverture desdites procédures. Enfin, s’agissant du bordereau litigieux, la taxation est intervenue dans les cinq ans suivant la fin de la période fiscale concernée, soit en-deçà du délai de prescription. Il en va de même s’agissant de la prescription relative et absolue de l’action pénale visant à sanctionner les infractions commises (ATA/317/2007 du 12 juin 2007).
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis.
Un émolument de CHF 1’500.- sera mis à la charge de la contribuable (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 26 juillet 2007 par l’administration fiscale cantonale contre la décision du 18 juin 2007 de la commission cantonale de recours en matière d’impôts ;
au fond :
l’admet en tant qu’il porte sur l’exercice fiscal 2001 ;
met à la charge d’A______ Sàrl un émolument de CHF 1'500.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Jean-Marie Faivre, avocat d’A______ Sàrl, à la commission cantonale de recours en matière d’impôts ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, juges, M. Grodecki, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :