POUVOIR JUDICIAIRE
A/4271/2007-FIN ATA/563/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 4 novembre 2008
dans la cause
Madame S______ représentée par Me Tal Schibler, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Née en 1949, Madame S______ (ci-après : la contribuable), domiciliée à Genève, a exercé en 1999 et, ceci depuis 1993, une activité indépendante de psychologue et de psychothérapeute à son domicile privé.
Dans sa déclaration fiscale 2000, fondée sur ses revenus et sa fortune au 31 décembre 1999, Mme S______ a fait état d'un revenu brut provenant de sa fortune mobilière et immobilière de CHF 102'640.- et d'une perte commerciale de CHF 8'809,50, le produit brut de son activité indépendante étant de CHF 12'517,50, pour des charges de CHF 21'337.-.
Le 9 janvier 2002, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a notifié à la contribuable un bordereau de taxation pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) de CHF 52'873,80.
Ce montant a été calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 63'193.- et une fortune de CHF 3'983'221.-. L'AFC n'avait pas pris en compte, comme facteur de déduction, la perte commerciale de CHF 8'809,50, n'admettant les charges qu'à concurrence des gains réalisés.
Par plis des 4 et 18 mars 2002, Mme S______ a formé réclamation contre ce bordereau. Elle relevait une erreur de l'administration en sa faveur, l'absence d'un abattement sur un bien immobilier, mais aussi le refus de prendre en compte la perte commerciale résultant de son activité indépendante.
Par décision sur réclamation du 19 juillet 2005, l'AFC a admis la réclamation sur les deux premiers points, mais a maintenu son refus de prendre en considération la perte commerciale.
Au regard des pertes successives réalisées, ainsi que de l'absence d'une évolution sensible du chiffre d'affaires au gré des années d'exploitation, l'activité de Mme S______ n'était pas essentielle et s'apparentait plus à une activité accessoire relevant du hobby qu'à une activité commerciale proprement dite, génératrice de profits. L'AFC rappelait que sa position était conforme à l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 décembre 2004 (2P.304/2004) concernant les années fiscales 1997, 1998 et 1999.
Le même jour, l'AFC a adressé à la contribuable un bordereau rectificatif corrigeant la taxation dans le sens de la décision sur réclamation. Le revenu imposable était de CHF 71'175.- et la fortune de CHF 3'870'221.-. L'impôt s'élevait donc à CHF 53'933.-.
Le 22 août 2005, Mme S______ a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMI) contre cette décision de taxation.
Les rapports de travail en tant que salariée ayant pris fin en 1993, elle avait dû se mettre à son compte. Les débuts avaient étés difficiles, car il lui fallait se constituer une clientèle. Au vu de l'amélioration des résultats de son activité indépendante, la perte commerciale qu'elle avait réalisée en 1999 devait être admise, son activité étant devenue bénéficiaire depuis 2002.
Année
Chiffre d'affaires
Charges
Résultat
1993
CHF 280,00
CHF 6'793.
CHF -18'867,30
1994
CHF 887,50
CHF 12'948.
CHF -12'060,95
1995
CHF 2'000.
CHF 14'055,75
CHF -12'055,35
1996
CHF 2'000.
CHF 43'429,50
CHF -41'429,50
1997
CHF 2'237,50
CHF 13'931,80
CHF -11'694,30
1998
CHF 5'632,50
CHF 24'499,80
CHF -18'867,30
Son activité s'apparentait ainsi à une activité de loisirs, la contribuable pouvant vivre grâce aux revenus de sa fortune.
Année
Chiffre d'affaires
Charges
Résultat
1999
CHF 12'517,50
CHF 21'327.
CHF -8'809,50
2000
CHF 16'040.
CHF 20'886.
CHF -4'846,25
2001
CHF 23'600.
CHF 25'194,05
CHF -1'594,05
2002
CHF 29'550.
CHF 26'695,05
CHF 2'854,95
2003
CHF 30'222,05
CHF 22'351,60
CHF 7'870,45
2004
CHF 38'000.
CHF 26'740,05
CHF 11'259,95
L'AFC, a dupliqué du 12 mai 2006, et persisté dans les termes de sa décision. Le fait que la recourante ait réalisé de faibles revenus dans les années ultérieures à 1999 ne changeait rien à la situation de cet exercice fiscal. Elle se référait à l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 décembre 2004 qui avait déjà rejeté un de ses recours portant sur cette problématique.
Le 24 septembre 2007, la CCRMI a rejeté la réclamation, infligeant à Mme S______ une amende de CHF 500.- pour emploi abusif de la procédure.
L'activité indépendante de la contribuable n'était manifestement pas viable et n'entrait pas dans la définition d'une activité exercée en la forme commerciale. Si Mme S______ avait pu poursuivre une activité aussi déficitaire, c'était en raison de ses autres revenus provenant de sa fortune. Les moyens soulevés ayant déjà été tranchés par le Tribunal administratif ainsi que par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 15 décembre 2004, le recours était abusif, ce qui méritait une sanction.
Cette décision a été notifiée le 4 octobre 2007 à Mme S______.
Au vu de la progression des résultats de son entreprise, l'AFC et la CCRMI auraient dû admettre qu'elle puisse faire valoir la perte commerciale en 1999. Son activité était bénéficiaire depuis 2002 et elle l'exerçait en la forme commerciale, étant au surplus affiliée à une caisse de compensation en qualité d'indépendante. Le refus de prendre en considération la perte réalisée, violait l'article 21 alinéa 1 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05). Par ailleurs, la décision attaquée violait l'article 14 de la convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (CEDH-RS 0.101). Elle se trouvait privée de son droit de déduire les frais et dépenses engagées par elle pour la bonne marche de son activité professionnelle "du simple fait que sa fortune confortable lui permettait à elle seule de subvenir à ses besoins". L'amende pour téméraire plaideur n'était pas fondée. Les faits de la cause n'étaient pas similaires à ceux ayant fait l'objet des décisions judiciaires précédentes. En effet, la contestation était basée sur une situation qui avait évolué.
Le 14 décembre 2007, l'AFC a conclu au rejet du recours, reprenant ses arguments. L'activité de la recourante n'était pas exercée pour réaliser un profit. Même si cette activité avait commencé à dégager des bénéfices dès 2002, elle avait engendré des pertes de 1993 à 2001. Par la suite, la faiblesse des recettes perçues, même jusqu'en 2004, mettait en évidence un taux d'activité faible, révélant que l'activité en question n'avait pas de caractère commercial et qu'elle ne pouvait pas être considérée comme une activité lucrative au sens de la loi fiscale.
La CCRMI a déposé son dossier le 20 décembre 2007, persistant dans les termes de sa décision.
Le 4 avril 2008, le juge délégué a tenu une audience de comparution personnelle des parties :
a. La recourante a persisté dans les termes de son recours. Elle n'acceptait pas que son travail soit qualifié de "hobby". Elle ne comprenait pas en quoi sa fortune intervenait dans ce litige concernant la taxation de ses revenus. Les soins psychothérapeutiques étaient mal remboursés par les assurances. Elle s'était donc tournée vers la sexologie pour laquelle elle avait suivi une formation. Sa capacité de travail était entière en 1999, mais elle devait s'occuper de sa mère. De surcroît, elle avait dû suivre des cours de formation pour sa nouvelle spécialité. Son activité de psychothérapeute était la seule et il ne s'agissait pas d'une activité accessoire.
b. L'AFC a persisté dans les termes de sa décision.
Le 16 mai 2008, Mme S______ a déposé de nouvelles observations et le 25 juin, l'AFC en a fait de même. Les deux parties ont persisté dans leurs conclusions, détaillant ou reprenant l'argumentation présentée lors des précédents échanges d'écritures.
Le 23 juillet 2008, Mme S______ a réagi aux observations de l'AFC. Son âge ne pouvait être pris en considération pour démontrer la non-viabilité d'une activité professionnelle qu'elle pouvait encore exercer de nombreuses années. User de cet argument revenait à violer le principe de non discrimination protégé par l'article 8 de la constitution fédérale du 21 avril 1999 (Cst - RS 101) et l'article 14 CEDH. Le caractère discriminatoire dont faisait preuve la duplique de l'AFC lui était intolérable.
Les parties ont été averties le 19 août 2008 que l'affaire était gardée à juger.
Le litige que la recourante entretient avec l'AFC au sujet de la prise en considération de la totalité des pertes résultant de son activité de psychothérapeute a déjà fait l'objet des décisions judiciaires suivantes :
a. Un arrêt du Tribunal administratif du 3 décembre 2002 (ATA/754/2002) qui a rejeté un recours de Mme S______ et qui a été confirmé par le Tribunal fédéral le 12 septembre 2003 (2A.40/2003).
Le litige portait sur la prise en compte des pertes du cabinet dans le cadre de la taxation pour l'impôt fédéral direct. Il concernait les années fiscales 1997-1998, soit les revenus réalisés en 1996 et 1997. Selon le Tribunal fédéral, la prise en considération des pertes commerciales comme facteur de réduction du revenu imposable avait été prévue pour les situations de déficit passagères, se produisant en début d'activité ou en cours d'exercice d'une activité lucrative. Si cette situation déficitaire perdurait et que le contribuable persistait dans ses activités en y engageant des moyens privés propres dont il disposait, qu'aucun investisseur ne consentirait raisonnablement à engager, il opérait un choix qui échappait à des critères de rationalité économique. Cette activité était économiquement condamnée et ne pouvait plus être qualifiée de lucrative. De fait, les dépenses qui lui étaient consacrées étaient motivées par des considérations extra économiques, ce qui faisait que les faits relevaient de l'emploi du revenu ou de la fortune privée (Arrêt du Tribunal fédéral du 12 septembre 2003 précité). Ces considérants s'appliquaient à la situation de la recourante qui ne pouvait prétendre, au vu des résultats négatifs et du taux d'activité très faible résultant des comptes des exercices 1997 à 2001, qu'elle avait produits devant le tribunal des céans, qu'elle exerçait une activité lucrative indépendante, son intention de réaliser un bénéfice faisant défaut (ibid consid. 2.4). Il était sans importance à cet égard, contrairement à ce qu'elle soutenait, qu'elle n'exerçait pas une activité lucrative principale comme c'était le cas dans d'autres situations rappelées par le Tribunal administratif.
b. Un arrêt du Tribunal administratif du 26 octobre 2004 (ATA/835/2004), rejetant le recours de Mme S______, confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral du 15 décembre 2004 précité.
Le litige portait sur la taxation cantonale pour les années fiscales 1997-1998-1999, les trois recours formés contre les trois bordereaux relatifs à ces années fiscales pour l'impôt cantonal, ayant étés joints. Le Tribunal administratif avait fondé sa décision sur les principes retenus par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 15 décembre 2003. Le Tribunal fédéral a rejeté le recours de Mme S______ dans la mesure où il était recevable.
La décision de l'AFC de ne pas prendre en considération les pertes réalisées ne portait pas atteinte à la liberté économique de la recourante car elle ne l'empêchait pas de pratiquer en tant que psychologue, même sans en retirer le moindre bénéfice. La liberté économique protégeait toute activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la réalisation d'un gain ou d'un revenu. Dans le cas d'espèce, les pertes réalisées au cours de toutes ces années faisaient considérer que cette activité n'était pas maintenue pour des raisons économiques. Il était douteux que la situation s'améliore puisque la recourante avait évoqué son âge entre autres raisons pour justifier les faibles jours travaillés par année.
Selon ce document, les frais généraux s'élèvent à CHF 21'337.- pour un bénéfice de CHF 12'517,50. Parmi les différents postes composant ce montant figure un montant de CHF 9'300.- représentant un rachat à une institution de prévoyance.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur la prise en considération des pertes de l'exercice 1999 dans le cadre de l'ICC 2000.
Le 1er janvier 2001 est entrée en vigueur la nouvelle loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques - LIPP divisée désormais en cinq parties (LIPP-I, LIPP-II, LIPP-III, LIPP-IV et LIPP-V) qui a modifié ou abrogé la plupart des dispositions de la LCP.
En vertu du principe de la non-rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, vol.1, Berne 1998, p. 144 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e édition, Bâle 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut pas avoir un effet rétroactif que si, notamment la rétroactivité est prévue par la loi (B. KNAPP, op. cit. p. 118).
Les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois ne prévoient pas un effet rétroactif. Au contraire, l'article 6 de la nouvelle sur l'imposition dans le temps des personnes physiques (LIPP-II - D 3 12) prévoit même expressément que la détermination de la période de taxation (art. 2 al. 1 LIPP-II remplaçant l'art. 17 aLCP) n'est régie par le nouveau droit qu'à partir de l'exercice 2001 (ATA/418/2001 du 26 juin 2001).
Que ce soit dans le cadre de l'application du droit cantonal ou du droit fédéral, la jurisprudence constante interprète de manière restrictive la notion et l'étendue des déductions autorisées, subordonnant notamment la déductibilité à la condition de l'existence d'une activité lucrative, soit d'une activité ayant pour but l'obtention d'un profit. Ne tombe pas sous le coup de cette définition, une activité principale ou accessoire qui engendre des pertes année après année (pour le droit fiscal cantonal : ATA/90/1999 du 2 février 1999, ATA/836/2004 du 26 octobre 2004 qui concerne la situation de la recourante et qui a été confirmé le 15 décembre 2004 par le Tribunal fédéral ; ATA/258/2007 du 22 mai 2007 ; ATA/14/2004 du 6 janvier 2004. Pour le droit fiscal fédéral : ATF du 12 septembre 2003 précité qui concerne la situation de la recourante.
La recourante n'a réalisé aucun bénéfice pendant les six ans précédent l'année 1999 dont les résultats étaient encore négatifs. Les recettes engendrées, même si elles ont généré des bénéfices dès 2007, ne révèlent pas un taux d'activité démontrant une volonté d'assurer un revenu par une activité lucrative aux côtés du revenu de sa fortune. Le fait que la situation de la recourante se soit améliorée et soit devenue bénéficiaire dès 2002 n'y change rien. Les déficits comptabilisés de 1993 jusqu'en 2001 ne proviennent pas de difficultés liées au lancement d'une activité lucrative ou à des difficultés passagères. Leur persistance met en évidence que cette activité n'est pas exercée dans le but de réaliser des profits, ce qui ne permet pas de la qualifier d'activité lucrative indépendante.
Selon cette disposition, la protection des droits et des libertés reconnus dans la CEDH doit être assurée sans distinction aucune, notamment sans distinction fondée sur la fortune. L'article 14 CEDH n'a cependant pas de portée propre et indépendante. Il ne peut être invoqué qu'en relation avec d'autres droits et libertés reconnus par cette convention. Par ailleurs, il ne va pas au-delà du principe d'égalité de traitement garanti par l'article 8 Cst.(ATF 118 Ib 341 consid. 3a p. 347 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C.121/2007 du 17 août 2007).
En l'espèce, la recourante n'a invoqué la protection de cette disposition conventionnelle que pour elle-même. Son grief, eu égard à la jurisprudence rappelée ci-dessus, est donc irrecevable. La décision attaquée n'engendre aucune discrimination fondée sur la fortune. L'autorité administrative s'intéresse à la taxation du revenu de la recourante. Ce n'est pas le critère de la fortune qui a pour conséquence que la perte liée à l'activité professionnelle soit prise ou non en considération. C'est le fait que, quelles qu'en soient les raisons, un contribuable veuille déclarer année après année un revenu déficitaire comme facteur de réduction des bases de son imposition.
Dans ses dernières écritures, la recourante invoque une violation de l'article 8 Cst., estimant subir, si la taxation était maintenue, une discrimination fondée sur son âge dans la mesure où l'AFC considère que le caractère non viable de son activité est lié à cet élément. Son argumentation tombe cependant à faux. La recourante n'est pas entravée dans sa capacité d'exercer son activité de psychothérapeute, même à perte. Il ne lui est pas interdit, en raison de son âge, de continuer à exercer cette activité. Le critère de l'âge est simplement utilisé dans l'appréciation des circonstances qui doivent être retenues pour déterminer le caractère lucratif ou non de son activité.
Dans ses dernières écritures, la recourante soutient, comme elle l'avait d'ailleurs fait dans son précédent recours, que la décision de l'AFC viole sa liberté d'exercer une activité économique protégée par l'article 27 Cst. Cette argumentation a déjà été écartée par le Tribunal fédéral dans son arrêt du 15 décembre 2004. Celui-ci a rappelé que la liberté économique ne protège pas contre les impôts généraux (ATF 125 II 326 consid. 10 c p. 347; 125 I 182 consid. 5 b p. 198 ; 99 Ia 638 consid. 6 p. 647). Au surplus, par sa décision de taxation, l'AFC n'empêche pas la recourante d'exercer sa profession. Enfin, elle n'a pas refusé la déduction de toutes charges, mais seulement de celles dont la quotité dépasse le montant des revenus réalisés.
La recourante se plaint de l'amende qui lui a été infligée par la CCRMI et d'une violation de l'article 88 alinéa 2 LPA.
Selon cette disposition, une amende peut être infligée à un plaideur abusant de la procédure. Cette faculté de l'autorité doit être réservée à des cas d'abus manifestes. Tel est le cas lorsqu'un plaideur recourt contre une décision d'exécution d'une décision tranchée précédemment par le Tribunal fédéral (ATA/35/1998), lorsqu'une personne recourt en se prétendant propriétaire et qu'il ne l'est pas (ATA/540/1997), lorsqu'un recours est interjeté par un plaideur obstructionniste alors qu'une décision est en force (ATA/496/1996), lorsqu'un plaideur, pour la troisième fois, reprend une argumentation qui à deux reprises déjà s'est révélée dépourvue de toutes chances de succès, et qui abuse de la procédure à des fins d'obstruction (ATA non numéroté du 2 mars 1988).
La recourante a déjà, dans deux précédentes procédure de recours, invoqué les arguments qu'elle fait valoir dans le cadre de la présente cause, le grief de violation de l'article 14 CEDH nouvellement invoqué, n'étant que peu ou pas étayé ou n'étant qu'une présentation différente d'une argumentation déjà soutenue antérieurement. Le fait que la problématique soulevée par la recourante a déjà fait l'objet de plusieurs décisions du tribunal de céans et du Tribunal fédéral n'a pas empêché la recourante de former une nouvelle réclamation et un nouveau recours. Il y a donc abus manifeste de la procédure et la CCRMI était légitimée à prononcer l'amende contestée. Celle-ci sera donc confirmée. De son côté, le Tribunal administratif renoncera à la prononciation d'une amende similaire tout en mettant en garde la recourante de ce qu'elle sera sanctionnée en cas de nouveau recours basé sur la même argumentation.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 5 novembre 2007 par Madame S______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 24 septembre 2007 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'500.- ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Tal Schibler, avocat de la recourante ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :