POUVOIR JUDICIAIRE
A/2251/2008-FIN ATA/451/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 2 septembre 2008
dans la cause
Madame et Monsieur A______
représentés par la fiduciaire Patrick Tritten
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L’IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Madame et Monsieur A______ (ci-après : les contribuables ou les recourants) sont domiciliés à Genève. M. A______, professionnel de l’immobilier, était administrateur unique de la société C______ S.A. en liquidation dont l’inscription au Registre du commerce a été radiée le 6 septembre 2005.
Après avoir rempli une déclaration provisoire pour l’impôt cantonal et communal 1998 (ICC) et pour l’impôt fédéral direct 1999-2000 (IFD) le 2 novembre 1998, les contribuables ont, le 9 mars 1999, renvoyé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC ou l’administration) les éléments définitifs de la déclaration 1998. Celle-ci laissait apparaître que les contribuables n’avaient aucun revenu ni fortune imposables. Sous la rubrique « intérêts et dettes chirographaires » était mentionnée une dette de CHF 6'000'000.- en faveur de la mère de M. A______, domiciliée à Gaillard en France.
Par lettre recommandée du 8 octobre 1999, l'administration a informé les contribuables de l'ouverture d'une procédure de vérification des déclarations d'impôts pour les années 1994 à 1997, procédure qu'elle a étendue aux périodes fiscales 1998 et 1999 par courrier du 6 juin 2000.
Le 3 février 2000, le contribuable a retourné la déclaration pour l'impôt cantonal 1999 et pour l’impôt fédéral direct 1999-2000, fondée sur l’année de calcul 1998, déterminant un revenu imposable négatif et une fortune imposable de CHF 243'854.-. La dette de CHF 6'000'000.- était toujours indiquée.
Le 21 juin 2000, M. A______ a été entendu par l’administration dans le cadre de la procédure en rappel d’impôt cantonal. A cette occasion, le contribuable, répondant à la question de savoir s’il existait un contrat de prêt ou une preuve du versement des CHF 6'000'000.-, a expliqué que l’argent avait été remis de main à main, raison pour laquelle il n’y avait pas eu de transfert de compte à compte et que, partant, il n’avait aucune preuve écrite. De plus, il a admis que ce montant ne figurait pas dans l’inventaire successoral de sa mère, décédée entretemps.
En date du 14 mai 2002, à l'issue de la procédure de vérification d'impôt, l'administration a adressé aux contribuables un bordereau « rappel d'impôt » d'où il résultait un supplément d'impôt cantonal 1998 de CHF 1'885'889,65 déterminé par la reprise comme revenu du prêt non justifié de CHF 6'000'000.-. Une amende leur était en outre infligée.
Les contribuables ont interjeté réclamation contre ce bordereau, par courrier de leur mandataire du 11 juin 2002. Le montant de CHF 6'000’000.- provenait bien d'un prêt non taxable au titre de revenu, et sinon il devait être considéré comme une donation exonérée de l'impôt ordinaire.
Sur réclamation, l'administration fiscale ont maintenu sa taxation ainsi que l'amende au motif que le montant de CHF 6'000’000.- mentionné en déduction de la fortune était un prêt fictif vu que les contribuables n'avaient pu fournir aucun justificatif tel que relevé bancaire, contrat de prêt ou inventaire successoral prouvant l'existence du prêt. Ce n'était qu'au stade de la vérification de l'impôt que l'administration avait pu constater que le contribuable n'était pas à même d'apporter la preuve de ce prêt et que celui-ci ne pouvait donc être admis au titre de déduction sur la fortune.
Le 19 juillet 2002, par l'intermédiaire de leur mandataire, les contribuables ont recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRICC), reprenant pour l'essentiel les mêmes arguments que ceux développés précédemment.
Par décision du 18 décembre 2003 la CCRICC ont rejeté le recours, confirmant ainsi la reprise de CHF 6'000’000.- au motif que le contribuable n'avait pas établi la réalité du prêt, pas plus qu'il n'avait pu apporter d'éléments probants pour que ce montant soit considéré comme une donation.
Saisi d'un recours contre cette décision, dans le cadre duquel les contribuables ont persisté dans leur argumentation antérieure mais également soudain prétendu que le montant de CHF 6'000’000.- serait en réalité une créance procédant d'une erreur de leur précédent comptable, le Tribunal administratif, dans son arrêt en force du 30 novembre 2004 (ATA/927/2004), a confirmé la décision attaquée.
La somme de CHF 6'000'000.- devait être imposée au titre de revenu au motif qu’il s’agissait d’un prêt fictif. En effet, M. A______ n’avait pas pu démontrer la réalité du prêt et n’avait pas non plus pu démontrer qu’il s’agissait d’une donation. La reprise de CHF 6'000'000.- en tant que revenu dans le cadre d’un rappel d’impôt cantonal 1998, fondé sur l’année de calcul 1997, était donc justifiée.
L'argument selon lequel le précédent mandataire aurait commis une faute et que cette erreur aurait été décelée tout récemment par leur nouvelle fiduciaire ne résistait pas à l'examen, et ne constituait en aucun cas un fait nouveau qui pourrait ouvrir la voie d'une reconsidération ou d'une révision. Il appartenait au contribuable, rompu aux affaires, de vérifier les déclarations de ses mandataires successifs. Non seulement le recourant était un homme averti qui suivait ses affaires mais, de jurisprudence constante, le contribuable qui mandate une fiduciaire n’est pas déchargé de ses obligations et répond en particulier des erreurs de l’auxiliaire qu’il n’instruit pas correctement ou dont il ne contrôle pas l’activité, du moins s’il était, comme en l’espèce, en mesure de reconnaître ses erreurs. Ainsi l'administration était fondée à procéder à la reprise de cette somme et à la taxer comme revenu.
Le présent recours concerne uniquement l’impôt fédéral direct, sur la même question de l’imposition du montant de CHF 6'000'000.-.
Le 21 juin 2005, l’AFC a notifié à M. A______ un bordereau d’impôt fédéral direct 1999-2000. Cet impôt, calculé sur un revenu imposable de CHF 2'822'300.-, se montait à CHF 324'564,50 par année.
Le 27 juin 2005, M. A______ a formé réclamation contre ce bordereau.
Ce dernier s’écartait de façon notable des déclarations retournées. Il n’était pas précisé s’il s’agissait d’une taxation ordinaire ou rectificative. La période fiscale considérée avait fait partie intégrante d’une procédure de contrôle, close à ce jour, et il n’était plus possible de revenir dans le cadre d’une procédure de taxation ordinaire sur une décision du service du contrôle des impôts, l’AFC n’ayant plus le droit de taxer ou de rectifier la taxation.
Par décision du 13 juillet 2007, l’AFC a rejeté la réclamation en fondant sa décision sur l’arrêt du Tribunal administratif du 30 novembre 2004.
A la demande de M. A______, l’AFC lui a remis, le 8 août 2007, le procès-verbal de taxation du 21 juin 2005, par lequel elle avait procédé à la reprise de CHF 6'000'000.- au titre de revenu dans le cadre de l’année de calcul 1997.
Le 13 août 2007, M. A______ a recouru contre cette décision sur réclamation auprès de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : la CCRIFD).
La dette de CHF 6'000'000.- avait été comptabilisée par son ex-mandataire en raison d’une déficience des flux de fonds. Il s’agissait en fait d’une erreur comptable et non d’une machination fiscale. D’ailleurs, le contrôleur du fisc avait ajouté ce montant au revenu mais l’avait admis en déduction de la fortune imposable sur le plan cantonal.
Il tenait une comptabilité pour ses affaires indépendantes. En 1997, la créance qu’il détenait contre C______ S.A. pour CHF 6'396'543,50 avait été inscrite à l'actif ; or elle ne figurait pas dans ses comptes 1996. Lors de l’établissement de la déclaration fiscale 1998, le mandataire avait constaté lors du calcul de flux de fonds un manco de CHF 6'000'000.- ; et c’était de cette constatation que la créance de CHF 6'000'000.- était née. M. A______ ne s’était jamais enrichi d’une telle somme et la dette d’impôts était injuste et injustifiée.
Le 19 novembre 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours.
M. A______ n’avait pas été à même de justifier le prêt octroyé par sa mère au moyen de quelque document que ce soit. Il était apparu que le contribuable avait ensuite prêté cette somme à la société C______ S.A. L’administration avait donc procédé au rappel d’impôt correspondant, pour l’impôt cantonal. La CCRICC (DCCR 254/2003) puis le Tribunal administratif (ATA/927/2004 précité) avaient confirmé le bien-fondé de cette reprise. De plus, si le contrôleur avait ajouté le montant au revenu, mais avait omis de supprimer la déduction correspondante de la fortune imposable sur le plan cantonal, il n’en demeurait pas moins que l’AFC avait sollicité la suppression de la ladite déduction dans les conclusions de son mémoire de réponse déposé devant la CCRICC.
Selon M. A______ le montant de CHF 6'000'000.- ne résulterait finalement plus d’un prêt consenti par sa mère mais d’une créance détenue contre C______ S.A. Or, cette affirmation était en contradiction totale avec les explications données durant toute la procédure de vérification menée à son encontre au plan cantonal.
C’était donc à juste titre que l’administration avait imposé le montant litigieux de CHF 6'000'000.- comme revenu.
M. A______ a répliqué le 29 novembre 2007.
Il n’y avait aucun lien entre la créance litigieuse et le compte débiteur de C______ S.A. Celle-ci ne s’expliquait qu’en rapport avec le calcul du flux de fonds, par l’introduction de ce montant à l’actif en lien avec les revenus et la fortune qui devaient être déclarés. De plus, si cette créance ne pouvait être justifiée, il était concevable qu’elle ne soit pas admise en déduction de la fortune, mais pas qu'elle soit taxée à titre de revenu dès lors qu'elle ne figurait pas dans sa fortune commerciale.
On pourrait concevoir un accroissement de la fortune si cette créance avait un lien direct ou indirect avec des affaires commerciales. Or, celle-ci « n’avait aucun lien commercial, hormis le but inavouable d’une correction de flux de fonds privés ». Pour soutenir la théorie de l’accroissement de la fortune il fallait trouver une source imposable ; cela ne pourrait être, selon ce raisonnement, qu'une donation accordée au contribuable par sa mère, ou à défaut « il s’agirait aussi de l’assimiler à un gain en capital non imposable ». La punition fiscale (CHF 3'900'000.-) était disproportionnée par rapport à la faute reprochée.
Dans sa duplique du 21 décembre 2007, l’AFC, constatant que le recourant n’apportait aucun élément nouveau dans sa réplique, a persisté dans ses conclusions.
Par décision du 21 mai 2008, la CCRIFD a rejeté le recours et confirmé la décision sur réclamation.
La prétendue erreur de l’ex-mandataire des recourants n’était pas prouvée à satisfaction de droit. Il n’y avait au demeurant aucun rapport entre celle-ci et l’indication d’un prêt de la mère de M. A______. Les allégués du recourant n’étaient pas convaincants à cet égard. Nonobstant la décision du Tribunal administratif du 30 novembre 2004 (ATA/927/2004), les recourants persistaient dans leurs déclarations contradictoires et n’étaient en mesure de prouver aucune d’elles.
Le 23 juin 2008, M. A______ a recouru auprès du tribunal de céans contre la décision de la CCRIFD. Il conclut implicitement à son annulation.
La commission n’avait pas examiné la question de la source de l’imposition, Or, la taxation devait être justifiée par une source imposable prévue par les lois fiscales. De plus, l’ex-comptable du recourant est également commissaire à la CCRIFD et, malgré le fait qu’il n’ait pas participé aux prises de décisions de la commission, l’impartialité de celle-ci laisserait à désirer.
Le tribunal de céans a invité l’AFC, la CCRIFD et l’administration fédérale des contributions à faire parvenir leurs observations et leurs dossiers au 30 juillet 2008.
Dans le délai imparti, la CCRIFD a communiqué son dossier et a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision. La commission a réfuté toute partialité, les insinuations des recourants étant sans fondement et plus que déplacées.
Par courrier du 16 juillet 2008, l’administration fédérale des contributions a renoncé à formuler des observations. Elle a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision de la CCRIFD sous suite de frais.
Le 17 juillet 2008, l’AFC a persisté dans sa décision.
Les parties ont été informées, par courrier du 25 août 2008, que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 al. 1er de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc).
L’objet du litige consiste à déterminer si la somme de CHF 6'000'000.- est un revenu et par conséquent si elle doit être taxée comme tel pour l’impôt fédéral direct 1999-2000 des recourants.
Selon l'article 16 alinéa 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
Ainsi, tout revenu que la loi n'exclut pas expressément de son champ d'application est considéré comme faisant partie du revenu imposable. Celui-ci comprend l'ensemble des revenus du contribuable, quelle qu'en soit leur nature ou leur forme ; l'impôt frappe le revenu global (ATA/545/2006 du 10 octobre 2006 et les réf. citées). Le fondement ou le motif juridique de l’acquisition du revenu ne joue aucun rôle ; il peut être contractuel ou légal et provenir d’actes contraires au droit ou aux mœurs (RDAF 2001 II 347).
Il résulte de ce qui précède que le droit positif suisse a généralement adopté la théorie de l'accroissement de la fortune nette, c'est-à-dire une conception extensive de la notion de revenu, défini comme l'ensemble des biens économiques qui entrent dans le patrimoine d'un contribuable pendant une période donnée et dont il peut disposer pour satisfaire ses besoins, sans diminuer le patrimoine qu'il avait au début de la période (ATA/183/2008 du 15 avril 2008 ; RDAF 1993 p. 28 ; J.-M. RIVIER, Introduction à la fiscalité de l'entreprise, Lausanne 1990, p.44, n° 9.4.2).
Selon l’article 16 alinéa 3 LIFD, ne sont en revanche pas imposables les gains en capital réalisés lors de l’aliénation d’éléments de la fortune privée.
L'exigence selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner d'office l'état de fait est cependant limitée par ce qui apparaît comme raisonnable compte tenu des circonstances ; en présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, il incombe au contribuable de remettre en cause le point de vue de l'administration. Il en va de même lorsque la présentation des faits par l'autorité est vraisemblable selon l'expérience de la vie. Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires à celles de l'administration repose alors sur le contribuable (ATA/330/2007 du 26 juin 2007 ; X. OBERSON, op. cit., n° 9 p. 431).
En l’espèce, les recourants contestent le bordereau de taxation fédérale 1999/2000 notifié le 21 juin 2005 pour un impôt annuel de CHF 324'564.50 basé sur un revenu imposable de CHF 2'822'300.-. Ils contestent que les CHF 6'000'000.- soient considérés comme un revenu. Au vu de ce qui précède, il leur appartenait de prouver leurs allégations.
Le Tribunal administratif a statué définitivement, dans son arrêt du 30 novembre 2004 (ATA/927/2004 précité), portant sur l'impôt ICC de la période concernée, sur la plupart des griefs et arguments que les recourants ont repris dans la présente cause : constatant que ceux-ci n'avaient jamais démontré à satisfaction de droit que le montant de CHF 6'000'000.- proviendrait d'un prêt, d'une donation, ou encore du fait que leur précédent mandataire aurait commis une erreur, il en a conclu que c'était dès lors à juste titre que ce montant avait été taxé au titre de revenu. Rien ne justifie une solution différente par rapport à l'impôt fédéral direct.
De plus, les recourants invoquent encore le fait qu'à défaut d'autre source imposable cette « dette fictive » serait un gain en capital non imposable (art. 16 alinéas 3 LIFD), puisque déclarée dans la fortune privée. Il leur appartenait de prouver le bien fondé de cette nouvelle allégation, ce qu’ils n’ont pas fait.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 23 juin 2008 par Madame et Monsieur A______ contre la décision du 21 mai 2008 de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants, pris conjointement et solidairement, un émolument de CHF 2'500.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire des recourants, à la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct, à l'administration fiscale cantonale et à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, M. Torello, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
M. Tonossi
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :