POUVOIR JUDICIAIRE
A/2914/2007-FIN ATA/431/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 27 août 2008
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS
et
HOIRIE DE FEU M. A______, soit pour elle, Mme A______
représentée par la Fiduciaire Edmond Favre S.A., mandataire
EN FAIT
Madame et Monsieur A______ étaient domiciliés à Genève. Depuis le 11 juin 1952, ils étaient mariés sous le régime de la séparation de biens.
M. A______ est décédé à Genève, le 23 octobre 2003, après avoir institué son épouse unique héritière de tous ses biens, par testament olographe du 2 avril 1955.
Le litige ne porte que sur la détermination de la titularité, avant le décès, du compte UBS 2______, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) alléguant qu’il appartenait à M. A______ en totalité, et son épouse arguant qu’il s’agissait depuis 1955 d’un compte-joint solidaire, dont chacun des époux était propriétaire pour moitié.
Au vu de l'inventaire au décès et de la déclaration de succession établie le 9 février 2004 par la fiduciaire Edmond Favre S.A., mandataire de Mme A______, et dans laquelle la totalité du compte UBS précité figurait comme appartenant au défunt, l’AFC a établi, le 7 février 2005, un bordereau de succession au montant de CHF 423’337,40 accompagné d’un avis de modification, à l’encontre desquels Mme A______ a fait opposition le 7 mars 2005. Le compte précité auprès de l’UBS ne devait être pris en considération qu’à hauteur de la moitié pour le calcul des droits de succession. Etait joint un extrait de compte du 23 octobre 2003 démontrant que ledit compte était un compte-joint solidaire au nom des deux époux.
Par décision du 24 juin 2005, l’AFC a rejeté la réclamation. Dans la déclaration de succession, mais également dans la déclaration d’impôts pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2002, signée par le défunt lui-même, le compte UBS était mentionné dans l’état des titres de M. A______ uniquement.
Par lettre-signature du 21 juillet 2005, Mme A______ a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission). Ce compte était un compte solidaire depuis 1955 et elle produisait divers documents l’attestant. Pour des raisons informatiques, il avait été attribué uniquement à M. A______ dans la déclaration d’impôts car le système informatique de l’AFC, qui permettait aux contribuables de compléter les déclarations, obligeait ceux-ci à choisir un seul titulaire de compte, soit « Monsieur, Madame ou Enfant ».
La mandataire de Mme A______ ajoutait que le procès-verbal d’inventaire au décès avait été établi sur la base de la dernière déclaration déposée. Pour cette raison, l’attribution de ce compte à l’UBS avait été faite par erreur à M. A______ uniquement.
Etaient joints :
Un contrat de compte-joint solidaire signé par les deux époux le 24 mars 1955, ouvert à la Société de Banque Suisse à leurs deux noms. Le chiffre 1 prévoyait notamment que « si l’un des cotitulaires décède, son droit de disposition prendra fin et ne passera donc ni à ses héritiers ni à ses exécuteurs testamentaires ». Seul le cotitulaire survivant aura dès lors le droit de disposer individuellement comme cela vient d’être dit des dépôts et fonds précités et de donner décharge entière à la banque.
Un document de l’UBS, signé par les époux le 5 novembre 2002, intitulé "document de base relation de compte/dépôt" concernant une relation nominative titulaire de compte-joint solidaire, établi au moment de la fusion des deux établissements bancaires.
Le chiffre 3 de ce document prévoit qu’en cas de décès d’un cotitulaire, seul le cotitulaire survivant est légitimé à disposer des actifs et des avoirs. A la demande d’un héritier légal ou institué d’un cotitulaire décédé, qui se légitime valablement, UBS est autorisée à communiquer selon les dispositions légales en la matière, des renseignements sur la relation de compte/dépôt et de révéler le(s) nom(s) du ou des cotitulaires survivants ainsi que des éventuels représentants.
Le chiffre 4 précise que le présent contrat règle uniquement les rapports juridiques envers UBS sans égard aux rapports internes, notamment au droit de propriété des cotitulaires et de leurs ayants droit.
Enfin, le chiffre 5 dispose que les versements effectués en faveur d’un des cotitulaires peuvent être crédités par UBS sans autre formalité sur le compte-joint solidaire, si aucune instruction contraire n’a été transmise à UBS.
Elle a fait valoir en substance que les documents produits par Mme A______ établissaient une présomption, en faveur de celle-ci, qu'elle était copropriétaire du compte bancaire précité à l'UBS. L'AFC relevait toutefois que ledit compte avait été constitué en 1955, soit trois ans après le mariage des époux A______, alors que les conjoints étaient soumis au régime de la séparation de biens. Il convenait ainsi d'examiner si Mme A______ disposait des fonds nécessaire pour alimenter ce compte. Référence était faite à une décision de la commission portant le numéro 66/2001.
L'AFC poursuivait en indiquant que l'état des titres 2002 faisait apparaître que la fortune mobilière de M. A______ était déclarée pour un total de CHF 1'413'875.- y compris ce compte UBS à hauteur de CHF 1'297'235.- et que la fortune de Mme A______ s'élevait à CHF 4'379'888.-. La fortune de cette dernière était ainsi suffisante pour constituer le compte UBS d'un montant de CHF 1'297'235.- en 2002. Cependant, la recourante n'avait pas indiqué ni justifié le montant du compte-joint lors de son ouverture ni n'avait justifié par pièce son évolution. Les rentes AVS de M. et Mme A______ étaient d'un montant identique, soit de CHF 18'540.- pour chacun d’eux en 2002. Seul M. A______ percevait des rentes d'une institution de prévoyance professionnelle d'un montant de CHF 250'008.-, de même qu'une rente viagère de CHF 20'752.- en 2002, alors que Mme A______ ne recevait ni rente de la prévoyance professionnelle ni rente viagère. En conséquence, le compte-joint auprès de l'UBS avait été alimenté dès sa création par les revenus professionnels et personnels de M. A______. La recourante n'avait pas démontré à satisfaction de droit qu'elle avait également alimenté ce compte avec ses propres revenus. Force était dès lors de constater que les montants se trouvant sur le compte-joint ne pouvaient provenir que des revenus personnels, notamment professionnels, de M. A______ et qu'ils appartenaient en propre au défunt. Référence était faite également à deux décisions de la commission, 177/2002 et 170/2004 a contrario, non produites.
Les allégués de la mandataire, selon laquelle ce compte aurait été attribué uniquement à M. A______ et cela pour des raisons informatiques, ne résistait pas à l'examen car rien n'aurait empêché ladite mandataire de déclarer ce compte pour moitié dans l'état des titres de Monsieur et pour moitié dans celui de Madame. Or, elle ne l'avait pas fait, pas plus qu'elle ne l'avait fait dans la déclaration de succession. En conséquence, le défunt était bien le seul propriétaire des avoirs figurant sur ce compte à l'UBS.
Par décision du 18 juin 2007, la commission a admis le recours de Mme A______, annulé la décision sur réclamation et renvoyé la cause à l'AFC pour nouvelle taxation, considérant que seule la moitié des avoirs du compte UBS devait être prise en considération pour la détermination de l'avoir successoral net imposable, la recourante ayant démontré par les pièces produites qu'elle était co-titulaire et copropriétaire de ce compte-joint solidaire.
Par acte déposé le 27 juillet 2007, l'AFC a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif, en concluant à l'annulation de cette décision et en reprenant son argumentation, en rappelant que Mme A______ n'avait pas indiqué ni justifié le montant du compte-joint lors de son ouverture, ni n'avait justifié par pièces de son évolution. Enfin, elle était responsable des actes de sa mandataire, selon une jurisprudence constante.
Le 31 août 2007, la mandataire de Mme A______ a maintenu sa position.
Le 27 novembre 2007, le juge délégué a écrit à l'AFC pour demander quelques précisions que celle-ci a fournies le 13 décembre 2007.
S'agissant du problème informatique soulevé par la mandataire de la recourante, et comme indiqué ci-dessus, rien n'empêchait la mandataire de déclarer le montant du compte pour moitié dans la rubrique titres de Monsieur et pour moitié dans celle de Madame. Lors de la déclaration ICC et IFD 2002, les relevés bancaires du compte-joint n'étaient pas annexés.
A la question de savoir si, avant la taxation de succession, l'AFC avait requis des contribuables des renseignements quant à l'alimentation de ce compte, l'AFC a répondu que pour les taxations ICC et IFD, le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnaient quel que soit le régime matrimonial. En conséquence, la détermination de l'appartenance d'un compte à l'un ou l'autre des conjoints ne nécessitait pas d'investigations supplémentaires de la part de l'AFC. La connaissance du titulaire exact d'un compte n'avait d'intérêt au cours d'une taxation ordinaire qu'en cas de demande de splitting de l'impôt des contribuables, ce qui n'avait pas été le cas des époux A______.
L'AFC n'étant pas en possession des relevés bancaires mensuels des époux A______, elle ne pouvait pas produire les pièces démontrant que seul le défunt avait alimenté le compte-joint. Toutefois, elle reprenait ses considérations relatives aux rentes perçues par M. A______ et mentionnées ci-dessus. Enfin, "selon le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, un compte est en règle générale alimenté par des revenus réguliers et non par des versements ponctuels d'un des époux par transfert d'argent d'un compte à un autre. Il apparaît que le compte UBS a été alimenté par les rentes de M. A______ (rente de CHF 289'300.- en 2002), qui était supérieur à celle de son épouse (rente de CHF 18'540.- en 2002), ainsi que par ses autres revenus mobiliers". Les époux étant mariés sous le régime de la séparation de biens, une différenciation nette de la fortune mobilière des deux conjoints devait prévaloir. Le compte-joint UBS avait été déclaré comme une créance de M. A______, tant lors du procès-verbal d'inventaire au décès que dans la déclaration de succession et Mme A______ n'avait pas fait valoir une dette vis-à-vis de son mari, à concurrence de la moitié du compte-joint à l'UBS, ni dans le procès verbal d'inventaire au décès, ni dans la déclaration de succession. Il avait au contraire été expressément précisé, dans ledit procès verbal, que le compte UBS, bien qu'inscrit au nom des époux, représentait uniquement des biens au nom du défunt.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Dès le 1er juin 2004, la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25) a été modifiée et prévoit l'exonération de certains bénéficiaires, dont celle du conjoint survivant.
En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 2ème édition, Berne, 1994, p. 178; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (ATA/325/2008 du 17 juin 2008 ; ATA/891/2004 du 16 novembre 2004, P. MOOR, op. cit., p. 179-180 ; B. KNAPP, op. cit., p. 118).
En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en vigueur le 1er juin 2004 – relatives aux droits sur les successions ne prévoient pas d'effet rétroactif. La présente cause sera donc jugée selon le droit applicable au moment des faits.
Or, à teneur de l'article 2 LDS, les droits de succession sont dus par ceux qui à la suite d'un décès ou d'une déclaration d'absence acquièrent des biens ou en sont bénéficiaires. Il en résulte que la date du décès de M. A______ remontant au 23 octobre 2003, elle est antérieure à cette modification législative et Mme A______ ne peut bénéficier de cette exonération.
Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits de successions sont perçus sur tous les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4 aLDS. L'estimation des biens délaissés s'établit d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 al. 1 LDS).
La procédure administrative est régie par la maxime d'office conformément à l'article 19 LPA. Une des conséquences est l'inapplicabilité des règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Elles sont remplacées par les pouvoirs d'investigation du tribunal et le devoir de collaboration des parties prévu à l'article 22 LPA.
En droit fiscal toutefois, on admet que si l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (RDAF 1996 p. 427 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., 2002, § 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration (RDAF 1967 p.142).
Il importe en conséquence de déterminer s'il incombe à Mme A______ de payer des droits de succession sur la totalité du compte-joint solidaire à l'UBS, car seul son mari en était propriétaire, le couple ayant été marié sous le régime de la séparation de biens, ou si elle doit s'acquitter de droits de succession sur la moitié seulement dudit compte, car elle était propriétaire de l'autre moitié pour les raisons déjà exposées.
En l’espèce, le litige ne porte que sur la détermination de la titularité, avant le décès, du compte UBS 2______.
Il convient donc d'apprécier, dans le cadre du faisceau d'indices, les pièces produites par Mme A______ :
A. Les éléments suivants plaident en défaveur de la thèse de Mme A______ :
a) la manière dont la déclaration ICC/IFD 2002, signée du défunt lui-même, avait été remplie, attestant que celui-ci était seul propriétaire de ce compte, les explications avancées par la mandataire selon lesquelles le système informatique de l'AFC ne permettait pas de faire autrement ne résistant pas à l'examen, car la moitié de l'avoir dudit compte aurait pu être déclarée comme appartenant à chacun des époux ;
b) la manière dont la déclaration de succession elle-même a été remplie par la fiduciaire, copiée sur la déclaration précédente et donc identique à celle-ci ;
c) la manière dont le procès-verbal d'inventaire au décès établi le 8 décembre 2003 par la fiduciaire, spécifiant expressément au sujet de ce compte à l'UBS : "bien que le compte susmentionné est inscrit au nom des deux époux, celui-ci représente uniquement des biens au nom du défunt" ;
d) le libellé des conditions générales de l'UBS s'agissant du compte-joint solidaire qui règlent le droit de disposer des avoirs mais non le droit de propriété sur ceux-ci des cotitulaires et de leurs ayants droit ;
e) le fait que ce compte avait été alimenté par les rentes perçues par le défunt, son épouse ne recevant que l'AVS ;
B. Un seul élément plaide au contraire en la faveur de celle-ci :
Le fait que sa fortune, provenant de l'héritage de son père, était suffisante pour constituer au moment du décès un compte d'un montant de CHF 1'297'235.-, quand bien même l'AFC n'indique d'aucune façon quelle serait la pertinence et la base légale de cette exigence.
Au vu des considérants qui précèdent, force est d'admettre que Mme A______ n'a pas apporté la preuve qu'elle était copropriétaire des avoirs figurant sur ce compte, le seul fait que ledit compte soit un compte-joint solidaire ne suffisant pas à cet égard, contrairement à ce qu'a retenu la commission.
Enfin, Mme A______ est responsable des actes de sa mandataire (ATA/285/2007 du 5 juin 2007).
En conséquence, le recours de l'AFC sera admis et la décision de la commission annulée. Il ne sera pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 27 juillet 2007 par l'administration fiscale cantonale contre la décision du 18 juin2007 de la commission cantonale de recours en matière d'impôts relative à l'hoirie de feu Monsieur A______, soit pour elle Madame A______ ;
au fond :
l'admet ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 18 juin 2007 ;
rétablit la décision sur réclamation prise le 24 juin 2005 par la recourante, ainsi que le bordereau de succession du 7 février 2005 ;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument ni alloué d'indemnité ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours en matière d’impôts, ainsi qu’à la Fiduciaire Edmond Favre S.A., mandataire de l’hoirie de feu Monsieur A______.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :