POUVOIR JUDICIAIRE
A/778/2008-FIN ATA/422/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 26 août 2008
dans la cause
S______ représentée par Tax Partner S.A., mandataire
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'impôts
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
La présente procédure concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) 2002, soit en particulier l'impôt immobilier complémentaire (IIC).
En 2001, S______ (ci-après : S______ ou la contribuable), de siège social à Zurich, a été mise au bénéfice d'un sursis concordataire lequel a abouti, le 20 juin 2003, avec effet rétroactif au 5 octobre 2001, à une liquidation concordataire.
Selon bordereau daté du 1er mars 2005, le service immobilier de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a fixé l'ICC 2002 de S______ à CHF 383'578,85 sur la base d'un bénéfice imposable nul et d'un capital imposable de CHF 25'262'743.- au taux de CHF 877'420'905.-.
La valeur fiscale totale des biens immobiliers était répartie comme suit :
Commune de Grand-Saconnex
Sur la parcelle 1______
Bâtiment manutention/station de dégivrage, 29 route Y______ 10'821'600.-
Centre Swissair, 29 à 33 route Y______, bureaux 349, 03/100 75'589'827.-
Bureaux ½ de 146,30/1000 3'171'565.-
Bureaux 1/3 de 16,51/1000 238'608.-
Commune de Meyrin
Sur la parcelle 12______
Foyer des équipages, 11 chemin des V______ 15'264'033.-
Sur la parcelle 13______
Bâtiment du catering 27'714'000.-
Total 132'799'633.-
Le montant de l'impôt comprenait un IIC de CHF 265'599,25 (soit 2‰ de CHF 132'799'633.-).
Le 1er avril 2005, S______ a élevé réclamation contre ledit bordereau en contestant notamment la valeur fiscale retenue par l'AFC pour la taxation de l'IIC des biens immobiliers susmentionnés. Cette dernière devait être fixée sur la base de l'expertise, réalisée en mai 2002 par E______ S.A. (ci-après : E______), évaluant les biens immobiliers à CHF 97'250'000.-, et de deux contrats de vente signés en décembre et novembre 2004.
Par décision du 27 mai 2005, l'AFC a partiellement admis la réclamation et remis à la contribuable un bordereau rectificatif tenant compte de ses remarques sur l'imposition du capital. Elle maintenait pour le surplus la taxation concernant l'IIC considérant qu'il n'y avait pas lieu de modifier l'estimation des biens immobiliers. Non seulement, l'expertise privée ne lui était pas opposable mais encore, le fait que le prix de vente ait été bien inférieur à l'estimation fiscale ne pouvait avoir d'effet rétroactif.
Le 24 juin 2005, S______ a saisi la commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après : la commission). Reprenant pour l'essentiel les arguments contenus dans sa réclamation, elle relevait que les valeurs fictives sur lesquelles se basait l'AFC étaient beaucoup trop élevées. Selon l'expertise d'E______, les valeurs suivantes auraient dû être retenues :
Commune de G______
Sur la parcelle 1_______
Bâtiment manutention/station de dégivrage, 29 route Y______ 7'450'000.-
Centre Swissair, 29 à 33 route Y______, bureaux 349, 03/100 75'500'000.-
Commune de M______
Sur la parcelle 12______
Foyer des équipages, 11 chemin des V______ 9'000'000.-
Sur la parcelle 13______
Bâtiment du catering 5'800'000.-
Total des valeurs vénales 97'250'000.-
La valeur fiscale retenue était ainsi clairement supérieure à la valeur vénale des biens immobiliers et devait être réajustée. Elle concluait par conséquent à un IIC ramené à CHF 194'500.- (2‰ de CHF 97'250'000.-).
L'évaluation des immeubles avait eu lieu conformément aux lois fiscales en la matière et S______ n'avait pas démontré que des changements importants dans la valeur des immeubles auraient justifié une nouvelle estimation. Elle n'avait en tous les cas rien mentionné de tel devant l'AFC. Cela étant, une baisse conjoncturelle du marché des valeurs immobilières ne constituait pas un tel changement selon la jurisprudence. Enfin, la loi prévoyait que l'IIC était calculé sur la valeur des immeubles de la période concernée de sorte qu'il ne pouvait y avoir effet rétroactif.
Les parties ont procédé à un nouvel échange d'écritures les 6 et 30 juin 2006, reprenant pour l'essentiel leurs précédents arguments.
Par décision du 28 janvier 2008, la commission a rejeté le recours de S______ et confirmé la taxation de l'AFC.
En matière d'estimation d'immeubles, la contribuable n'avait en principe pas la faculté de substituer sa propre appréciation à celle de l'AFC ou de la commission d'experts. Il lui était cependant possible, en application de l'article 56 alinéa 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) correspondant à l'actuel article 9 alinéa 5 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (LIPP-III - D 3 13) d'inviter l'AFC à saisir la commission d'experts pour nouvelle expertise. Une telle expertise ne pouvait en revanche être sollicitée pour la première fois devant la commission. Partant, faute d'avoir agi à temps, la valeur fiscale litigieuse ne pouvait plus être revue pour l'année de taxation en cause.
a. La valeur fiscale résultait des estimations faites et ajustées tous les dix ans par l'AFC. La dernière estimation générale remontait à 1964. En 1975, 1985 et 1995, ces estimations avaient été prorogées pour une nouvelle période décennale moyennant chaque fois une majoration de 20%. Les estimations déterminantes au 31 décembre 2004 avaient été prorogées sans aucune majoration jusqu'au 31 décembre 2007.
b. Le 5 octobre 2001, le sursis concordataire avait abouti à la liquidation concordataire de S______. Il s'agissait là, pour une personne morale, d'un état de fait comparable au décès d'une personne physique ou à une mutation qui aurait dû impliquer, d'office, une nouvelle estimation des immeubles. Lors d'un sursis concordataire, conformément à l'article 299 de la loi fédérale sur la poursuite pour dette et la faillite du 11 avril 1889 (LP - RS 281.19), le commissaire était tenu de dresser un inventaire des biens et d'en estimer la valeur vénale, ce qui avait été fait par E______, société d'audit et de conseil indépendante. Les valeurs retenues avaient été présentées aux créanciers, dont le canton de Genève, soit pour lui la direction des finances et l'AFC, qui n'avaient pas exigé de nouvelle estimation. Il était par conséquent pour le moins contradictoire que, d'une part le canton de Genève, en sa qualité de créancier, reconnaisse comme valeurs vénales les valeurs immobilières de CHF 100'060'000.- fournies par le commissaire et, d'autre part, représenté par l'AFC, refuse que les valeurs fiscales soient ajustées en conséquence.
c. Pour le surplus, contrairement à ce que soutenait la commission, S______ avait expressément demandé une nouvelle estimation à l'AFC, en février 2004 déjà. Auparavant, elle ne disposait pas des informations utiles pour le faire. Quoiqu'il en soit, la simple notification des estimations des immeubles pouvait être assimilée à une telle demande.
d. S'agissant de l'expertise de E______, elle était tout à fait valable et l'AFC, en refusant de la prendre en considération, violait son droit d'être entendue.
e. Enfin, en application de l'article 9 alinéa 5 LIPP-III, une nouvelle estimation pouvait être demandée en tout temps si des changements importants dans la valeur des immeubles le justifiaient. Or, tel était précisément le cas en l'espèce.
a. En matière fiscale, les estimations de biens immobiliers se faisaient sur la base des dispositions fiscales topiques et les valeurs déterminées dans le cadre de la procédure concordataire ne sauraient avoir pour effet de les modifier.
b. S'agissant de l'application de l'article 9 alinéa 5 LIPP-III, il ressortait de la jurisprudence que seuls les changements objectifs matériels du bien immobilier entraient dans la notion de "changements importants". Or, rien de tel ne pouvait être allégué par la contribuable. En particulier, l'évolution en général du trafic aérien, celle de l'aéroport de Genève en particulier et l'effondrement des diverses sociétés de Swissair, ainsi que la cessation de son activité aéronautique, ne constituaient pas de tels changements.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le 1er janvier 2001, de nouvelles dispositions fiscales sont entrées en vigueur, dont la LIPP-III qui a modifié ou abrogé la plupart des articles de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05).
Le présent litige portant sur l'année fiscale 2002, c'est sous l'angle des dispositions de la LIPP-III qu'il sera examiné, les autres articles de la LCP restant applicables pour le surplus.
La recourante fait grief à l'AFC d'avoir fixé l'IIC 2002 en se basant sur une valeur vénale de ses immeubles ne correspondant pas à la réalité.
A teneur de l'article 76 alinéa 1 LCP, il est perçu un impôt annuel de 1‰ sur la valeur de tous les immeubles situés dans le canton et qui ne sont pas exonérés des impôts par des dispositions de cette loi.
Ce taux est de 2‰ pour les immeubles appartenant à des personnes morales poursuivant un but lucratif (art. 77 al. 1 LCP).
Cet impôt est perçu sur la valeur des immeubles, telle qu'elle résulte des estimations faites conformément à l'article 48 LCP, soit depuis le 1er janvier 2001, l'article 7 LIPP-III (art. 76 al. 2 LCP).
b. L'évaluation des autres immeubles, tels que mentionnés aux lettres b à e de l'article 7 LIPP-III, est faite par des commissions d'experts et vaut pour une période de dix ans appelée période décennale (art. 9 al. 2 LIPP-III).
Une telle expertise, portant sur l'ensemble du parc immobilier genevois, a eu lieu pour la dernière fois en 1964. Sur décision du Grand Conseil, cette dernière n'a pas été renouvelée pour des raisons notamment économiques mais a vu de sa durée de validité prorogée respectivement jusqu'aux 31 décembre 1984, 1994, 2004 et 2012, les estimations étant, jusqu'en 2004, majorées de 20% à chaque décennie (Mémorial du Grand Conseil 1981 I p. 895ss ; voir aussi l'art. 1 de la loi sur les estimations fiscales de certains immeubles du 30 novembre 2007 - LEFI - D 3 10).
Les biens immobiliers de S______ ont été estimés conformément à ces principes et leur valeur fiscale, arrêtée à CHF 132'799'633.-, n'a pas été contestée lors des exercices fiscaux antérieurs à 2002.
b. Dans plusieurs jurisprudences rendues dans le cadre des articles 48 et 54 et suivants aLCP, le tribunal de céans a eu l'occasion de préciser qu'en matière d'estimation des immeubles, le contribuable n'a pas la faculté de substituer sa propre appréciation à celle de l'administration ou de la commission d'experts. S'il veut faire usage de la possibilité offerte par l'article 56 alinéa 5 LCP, il doit inviter expressément l'administration à saisir la commission d'experts. Il est tenu de motiver sa requête et d'indiquer en quoi consistent le ou les changements survenus dans la valeur de sa propriété. Une expertise ne peut être requise pour la première fois devant la commission de recours, car la demande en ce sens doit être présentée préalablement à l'administration. De plus, pour avoir une incidence sur l'impôt d'une année déterminée, la demande d'expertise doit avoir été formée avant le 1er janvier de ladite année, date déterminante pour la situation du contribuable et la fixation de la matière imposable (actuellement, selon le système post-numerando, cette date correspond au 31 décembre de ladite année) (RDAF 1981 p. 37 ; 1977 p. 271, ATA/570/1998 du 15 septembre 1998 ; ATA/188/1996 du 2 avril 1996).
c. Quant à la notion de "changements importants", la jurisprudence a précisé qu'il s'agissait d'une notion indéterminée ménageant un certain pouvoir d'appréciation à l'autorité administrative. Les modifications conjoncturelles du marché immobilier ne sont pas considérées comme des "changements importants" (RDAF 1998 p. 491). Tant le Tribunal fédéral que le Tribunal administratif ont jugé que les autorités fiscales genevoises peuvent donner à la notion de «changements importants» une interprétation restrictive ne comprenant sous ce terme que les changements qui correspondent par exemple à une modification de la nature du terrain, à un déclassement ou à une augmentation notable de la surface habitable à l'exclusion des modifications de valeur dues à la conjoncture et qui sont - plus ou moins bien - prises en compte par les évaluations décennales (RDAF 2000 p. 280 et les références citées).
d. Ces jurisprudences, bien que rendues sous l'empire de l'aLCP restent d’actualité, les dispositions légales pertinentes de la LIPP - III reprenant pour l'essentiel les articles susmentionnés.
En l'espèce, l'hypothèse des articles 8 alinéa 1 et 9 alinéa 6 LIPP-III peut d'emblée être écartée, en l'absence de construction nouvelle ou de travaux ayant augmenté la valeur des bâtiments litigieux. De même, force est d'admettre que la recourante n'a pas requis expressément de l'AFC une nouvelle estimation de ses immeubles de la part de la commission d'experts dans le délai utile. En effet, en application de la jurisprudence ci-dessus, si elle entendait revoir l'estimation pour l'IIC 2002, elle aurait dû saisir l'AFC au plus tard le 31 décembre de cette même année, ce qu'elle n'a manifestement pas fait quand bien même elle disposait de toutes les informations utiles pour ce faire : l'expertise d'E______, sur laquelle elle se fonde pour critiquer les valeurs retenues par l'AFC, date en effet du 31 mai 2002. Point n'est besoin dès lors d'examiner les autres conditions de l'article 9 alinéa 5 LIPP-III, soit en particulier la question de la survenance ou non de changements importants dans la valeur des immeubles de la recourante.
Reste toutefois encore à examiner l'hypothèse de l'article 9 alinéa 3 LIPP-III. En effet, selon la recourante, suite à l'ouverture du sursis concordataire avec liquidation concordataire de S______, une estimation aurait dû être effectuée d'office par l'AFC, la situation étant comparable à un décès ou à une aliénation, tels que visés par cette disposition.
b. Lorsque l'interprétation littérale d'une disposition aboutit à un résultat déraisonnable et contraire au sens de la norme, lorsqu'il y a des motifs de penser que le texte ne représente pas le sens véritable de la règle ou encore lorsque cette interprétation aboutit à un résultat que le législateur ne peut avoir voulu, à un résultat arbitraire, à une violation du droit fédéral ou de la Cst., le juge est autorisé à s'écarter du texte de la loi et à appliquer les autres règles d'interprétation développées par la jurisprudence (ATF 117 V 1 ; ATA/193/2007 du 24 avril 2007 et les références citées ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle, 1991, n° 419 et la jurisprudence citée).
L'alinéa 3 de l'article 9 LIPP-III reprend pratiquement tel quel l'article 56 alinéa 2 aLCP. Il prévoit l'adaptation de la valeur fiscale d'un bien immobilier en cas de dévolution pour cause de mort, de transfert à titre onéreux de la propriété pendant la période décennale, mais aussi en cas de donation, seule nouveauté par rapport à la version antérieure (Mémorial du Grand Conseil 1999 45/VIII 7419). Aucune autre hypothèse n'est en revanche prévue par le législateur, soit en particulier qui découlerait d'une procédure d'exécution forcée dirigée contre une personne physique. Rien dans les travaux préparatoires ne permet de considérer ce silence comme une lacune qu'il appartiendrait au juge de combler. Partant, l'on ne saurait faire découler de l'ouverture du sursis concordataire avec liquidation concordataire subséquente de la recourante, les mêmes conséquences que celles visées par la disposition précitée, en cas de décès ou d'aliénation.
a. A teneur de cette disposition, en cas d’estimation par experts, le département doit notifier la décision à chaque intéressé, par lettre recommandée. Cette lettre indique le montant de la nouvelle estimation et mentionne qu’une réclamation peut être adressée par écrit au département dans un délai de 30 jours à compter de sa réception.
b. Appelé à se prononcer sur l'article 56 alinéa 1 aLCP, dont la teneur est pour l'essentiel identique à celle de l'article 9 alinéa 2 LIPP-III, le tribunal de céans avait à l'époque considéré qu'il fallait qualifier de nouvelle estimation la reconduction par l'AFC, de la valeur fiscale des immeubles pour la nouvelle période décennale. Ainsi, dans le cas examiné, il a admis que la reconduction intervenue en application de la loi sur les estimations fiscales de certains immeubles du 19 janvier 1993, avait été notifiée au recourant par l'intermédiaire d'un bordereau de taxation intermédiaire du 29 décembre 1995 contre lequel ce dernier pouvait élever réclamation au sens de l'article 58 alinéa 1 aLCP. C'était donc valablement qu'en date du 19 janvier 1996, ce contribuable avait contesté l'estimation retenue par l'AFC (ATA/570/1998 du 15 septembre 1998). Toute autre solution reviendrait à dénier au contribuable le droit de contester l'estimation de son bien immobilier tant que celle-ci n'est pas modifiée par la commission d'experts. Or, une telle solution va à l'encontre du but de la loi qui impose une nouvelle estimation individuelle tous les dix ans soumise à contestation. Ainsi, la notion de "nouvelle estimation" doit être interprétée en ce sens qu'elle englobe toute nouvelle appréciation de la situation et non pas les seules modifications chiffrées de la valeur des immeubles. Aussi, si par souci d'économie administrative, le Grand Conseil, considérant que depuis 1984, le marché immobilier n'avait pas connu de changements importants à Genève, n'a pas jugé bon de procéder à une nouvelle estimation en fin de période décennale, l'on ne peut en conclure qu'il entendait priver le contribuable de toute possibilité de contester l'estimation de son bien immobilier (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.110/1995 du 8 mars 1996 ; ATA/570/1998 du 15 septembre 1998).
Un tel raisonnement ne saurait toutefois être appliqué à la recourante pour la période fiscale considérée. Certes, par l'adoption de la LEFI du 19 novembre 2004, le Conseil d'Etat a prolongé, pour une nouvelle période de 10 ans, l'estimation faite en 1964 et dite reconduction peut faire l'objet d'une réclamation au sens de la jurisprudence précitée. C'est cependant l'estimation telle que reconduite par la LEFI du 14 janvier 1993 qui a été appliquée à la contribuable, pour l'exercice 2002, dans le bordereau du 1er mars 2005. Faute d'avoir été remise en cause lors des taxations antérieures, cette dernière ne saurait aujourd'hui être revue sous l'angle de l'article 11 LIPP-III.
a. Découlant directement de l’article 9 Cst. et valant pour l’ensemble de l’activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la confiance légitime qu’il met dans les assurances reçues des autorités (ATF 126 II 377 consid. 3a p. 387 et les arrêts cités ; 124 II 265 consid 4a p. 269/270). Ce droit permet à certaines conditions d'exiger que l'autorité respecte ses promesses et évite de se contredire. Le citoyen est ainsi protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite en fonction des décisions, des déclarations ou d'un comportement déterminé de l'administration (ATA/552/2004 du 15 juin 2004).
b. L'autorité agit de façon contraire au principe de la confiance lorsqu'elle a un comportement contradictoire. Ce principe permet de corriger les effets de comportements administratifs incohérents, auxquels l'administré ne pouvait s'attendre (P. MOOR, Droit administratif vol. I "Les fondements généraux", p. 436, Berne, 1991 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, Bâle, 1991, p. 111).
En l’espèce, le grief soulevé par S______ à l’endroit de l’autorité intimée ne résiste pas à l’analyse. En effet, les deux procédures considérées ont des finalités très différentes. Quand bien même l'Etat est chaque fois partie à la procédure, il agit par l'intermédiaire d'entités autonomes et parfaitement identifiables pour la recourante, lesquelles n'ont, à aucun moment de la procédure, fait des promesses, ni donné de garanties à la contribuable, quant aux valeurs qui seraient retenues par l'AFC pour ses biens immobiliers.
Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté.
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 87 LPA). L’AFC n’a pas droit à des dépens (art. 87 LPA ; ATA/3596/2007 du 27 mai 2008).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 4 mars 2008 par S______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 janvier 2008 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de S______ un émolument de CHF 2'000.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Tax Partner S.A., mandataire de S______ ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy, Hurni, Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :