POUVOIR JUDICIAIRE
A/5148/2007-FIN ATA/359/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 1er juillet 2008
dans la cause
I______ S.A. représentée par Me Pierre-Alain Guillaume, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Ses actions sont détenues à 100% par O______ B.V. (ci-après : la société mère), dont le siège est situé à Maastricht, aux Pays-Bas. Cette dernière et la contribuable possèdent respectivement 60% et 40% du capital social de G______ S.A. (ci-après : G______ ou la société sœur), dont le siège est à Genève. Celle-ci a le même but social que la contribuable, mais exerce également des activités commerciales à l'étranger.
Le litige porte uniquement sur la taxation de l'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) pour la période fiscale 2003.
Selon l'annexe à la déclaration fiscale 2003 de la société, ses actifs se composaient des éléments suivants :
Avoirs en banque
CHF 115'993,85
Créances envers G______ S.A.
CHF 1'051'387,45
Créances envers O______ B.V.
CHF 2'986'662,83
Créances envers des institutions publiques
CHF 1'281,75
Actions G______ S.A.
CHF 2'000'000,00
Total de l'actif
CHF 6'155'325,88
Au passif figurait notamment une dette de CHF 3'007'642,12 en faveur de la société mère. Le bénéfice net de l'exercice 2003 s'élevait à CHF 235'101,20.
Le total des produits du compte de pertes et profits s'élevait à CHF 304'427,02, composé d'intérêts créanciers de CHF 35'474,84 et d'un gain de change de CHF 268'952,18 correspondant à la réévaluation du taux de change appliqué à la valeur des prêts accordés à la société mère et à la société sœur.
Le 19 octobre 2004, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a informé la société que son statut de holding, accordé le 19 juillet 2002 pour les ICC 2001 et 2002, était arrivé à échéance. Une demande de renouvellement pouvait être déposée en vue de bénéficier de ce statut pour la période 2003.
Par courrier du 21 octobre 2004, la contribuable a requis le renouvellement de son statut de holding.
Le 1er novembre 2004, l'AFC a constaté que la condition de l'article 22 de la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM - D 3 15) n'était plus remplie, la seule participation détenue par la société ne représentant pas les deux tiers de ses actifs. De plus, les prêts à long terme consentis à la société mère ou à une société sœur n'étaient plus qualifiés de participations, conformément à l'information de l'administration aux associations professionnelles n° 8/2003 du 18 juillet 2003 relative à la reconnaissance et à l'imposition des sociétés holdings, disponible à l'adresse internet http://etat.geneve.ch/df/impots/faq.jsp?id=256&id1=253&id2=235, consultée le 23 juin 2008 (ci-après : l'information n° 8/2003).
Par conséquent, le statut de holding ne pouvait plus lui être accordé.
Le 9 novembre 2004, l'AFC a établi un bordereau de taxation ICC 2003. Le bénéfice imposable s'élevait à CHF 235'101.- et l'impôt y relatif à CHF 44'551,65. La taxation du capital, basée sur un montant imposable de CHF 3'088'759.-, se montait à CHF 9'924,15.
Le 19 novembre 2004, la société a requis le maintien de son statut de holding pour la période 2003 "par respect du principe de la sécurité juridique", l'AFC s'étant référée à une directive "si tardive avec effet rétroactif dont les conséquences (étaient) pénalisantes pour la société" (sic).
Par courrier séparé du même jour, elle a élevé réclamation contre le bordereau du 9 novembre 2004.
Elle a produit à cette occasion des extraits de comptes contenant les gains et les pertes de change non comptabilisés durant la période 2003. Il en résultait que le gain de change net lié au prêt accordé à G______ s'élevait à CHF 261'353,94, alors que celui relatif à la créance envers la société mère ascendait à CHF 7'598,24. Le total des gains de change se montait ainsi à CHF 268'952,18, conformément au compte de pertes et profits produit avec la déclaration fiscale 2003.
Le 20 décembre 2004, l'AFC a confirmé à la contribuable qu'il n'était pas possible d'appliquer les règles d'imposition relatives aux sociétés holding. Elle a en outre précisé que son information n° 8/2003 n'avait pas d'effet rétroactif et était donc applicable pour la période fiscale 2003.
Le 6 janvier 2005, en réponse à la lettre précitée, la société a sollicité l'application des règles d'imposition relatives aux sociétés auxiliaires qui exercent leur activité à l'étranger dans une mesure prépondérante (art. 23 LIPM).
Par décision sur réclamation du 9 mars 2005, l'AFC a maintenu le bordereau de taxation ICC 2003 du 9 novembre 2004, tout en précisant que les comptes remis, approuvés par l'assemblée générale de la société, étaient "censés refléter la situation économique de l'entreprise".
Par acte daté du 6 avril 2005, la contribuable a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRICC), concluant au constat de son statut de société auxiliaire (sic) et à l'annulation du bordereau ICC 2003.
La créance de CHF 2'986'662,83 qu'elle détenait à l'encontre de la société mère devait être compensée par une dette de CHF 3'007'642,12 en faveur de cette dernière.
L'AFC avait d'elle-même proposé à G______, qui était dans la même situation que la recourante, de bénéficier du statut de société auxiliaire, son activité se déployant à l'étranger.
Selon la comptabilité annexée à la déclaration de la contribuable, le total des actifs ascendait à CHF 6'155'325,88. Par conséquent, le total de ses participations devait se monter au minimum à CHF 4'103'550,60, soit aux deux tiers des actifs (art. 22 LIPM), ce qui n'était pas le cas en l'espèce, seules sa participation dans G______ (CHF 2'000'000.-) et une créance de CHF 1'051'387.- à l'encontre de cette dernière pouvant être prises en compte. Le prêt de CHF 2'986'662,83 octroyé à la société mère ne pouvait pas être retenu, conformément à la nouvelle pratique de l'AFC. Par conséquent, le total des participations s'élevant seulement à CHF 3'051'387.-, la recourante ne remplissait pas les exigences légales pour bénéficier du statut de holding.
La contribuable ne pouvait pas non plus bénéficier du statut de société auxiliaire, car l'existence d'une seule créance en faveur d'une société étrangère ne permettait pas d'affirmer qu'elle exerçait son activité commerciale à l'étranger.
Le statut de holding devait lui être accordé, sa créance de CHF 2'986'662,83 à l'encontre de la société mère ne devant pas être prise en compte dans le calcul de l'actif, étant donné que la débitrice était en même temps créancière d'un montant supérieur, soit CHF 3'007'642,12. Par ailleurs, sa participation dans G______ devait être prise en compte à sa valeur vénale, et non comptable.
Le principe selon lequel aucune compensation ne pouvait être opérée entre l'actif et le passif du bilan devait aussi être respecté en matière fiscale (art. 662a al. 2 ch. 6 de la loi fédérale complétant le Code civil suisse du 30 mars 1911 – Livre cinquième : Droit des obligations (CO – RS 220). Par conséquent, la recourante ne pouvait alléguer la compensation de sa créance envers la société mère avec la dette en faveur de cette dernière.
S'agissant de l'évaluation de la valeur vénale de la participation de la recourante dans G______, il appartenait à la contribuable de prouver les faits qu'elle alléguait.
La créance à l'encontre de la société mère ne pouvant être prise en compte selon l'information n° 8/2003, les participations dans des autres sociétés n'atteignaient en conséquence pas les deux tiers fixés par l'article 22 LIPM. Cette même créance ne pouvait par ailleurs pas être compensée par la dette précitée, conformément au principe de déterminance. Pour le surplus, le gain de change de CHF 268'952,18, qui représentait 88% des produits, ne constituait pas un rendement de participation au sens de l'article 22 alinéa 1 LIPM. En conséquence, le statut de holding n'était pas accordé à la recourante pour la période fiscale 2003.
Il n'y avait pas non plus lieu d'accorder à la contribuable le statut de société auxiliaire, une créance à l'égard de sa société mère à l'étranger ne signifiant pas pour autant que son activité était essentiellement orientée vers l'étranger.
Elle a repris son argumentation s'agissant de l'évaluation de la part des participations dans l'actif du bilan. Pour le surplus, le gain de change représentant un rendement de participation équivalent à 88% des produits, il était supérieur aux deux tiers du total des recettes. La seconde condition alternative de l'article 22 alinéa 1 LIPM était donc remplie.
Si le tribunal de céans devait considérer qu'elle ne remplissait pas les conditions de l'article 22 LIPM, le titre de société auxiliaire devait lui être reconnu, la recourante ne déployant aucune activité commerciale en Suisse.
Même si le gain de change était rattachable au prêt et donc à la participation, il ne s'agissait pas d'un rendement de la société.
Le statut de société auxiliaire ne pouvait pas lui être accordé, car la recourante offrait des prestations de services sous forme de prêts en faveur de G______, ce qui constituait une activité commerciale en Suisse.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1er let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
La recourante allègue remplir les conditions légales lui permettant de bénéficier du statut de société holding pour la période fiscale 2003.
Conformément aux articles 28 alinéa 2 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14) et à la note marginale de l'article 22 LIPM, une holding est une société de capitaux dont le but statutaire principal consiste à gérer durablement des participations et qui n'a pas d'activité commerciale en Suisse. En outre, lesdites participations ou leur rendement doivent représenter au moins deux tiers du total des actifs ou des recettes. Enfin, elle ne doit pas déployer d'activités commerciales en Suisse (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 235). Si ces conditions sont remplies, la société ne paie pas d'impôt sur le bénéfice net (art. 28 al. 2 LHID et art. 22 al. 1er LIPM) et jouit d'un taux réduit – soit 0,3‰ au lieu de 1,8‰ – s'agissant de l'imposition sur le capital (art. 29 et 34 LIPM).
En l'espèce, les conditions relatives au but statutaire et à l'absence d'activité commerciale en Suisse sont remplies, ce que l'intimée ne conteste pas. Seule reste litigieuse la question de savoir si le total des participations ou de leur rendement est supérieur aux deux tiers des actifs ou des produits.
En règle générale, les instructions, les circulaires et les directives administratives – ou, en d’autres termes, les ordonnances administratives – n’ont, selon la jurisprudence et la doctrine, pas force de loi et ne constituent pas du droit fédéral au sens de l’article 49 lettre a de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 (PA – RS 172.021) (ATF 121 II 473 consid. 2b p. 478 ; ATF 121 IV 64 consid. 3 p. 66 ; ATA/19/2008 du 15 janvier 2008 et les références citées).
Elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d’assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF 121 II 473 consid. 2b ; ATA/486/2007 du 2 octobre 2007).
Dans la mesure où l'information n° 8/2003 est une directive qui a pour objectif d'interpréter les notions juridiques indéterminées de la LIPM et de la LHID en matière de sociétés de participations, elle sert effectivement le but de la loi et peut donc être prise en considération dans l’application de celle-ci par le tribunal de céans.
La notion de participation n'étant pas définie dans la loi, les cantons sont libres d’interpréter ce concept (X. OBERSON, op. cit., p. 235). C'est ainsi qu'à Genève, les prêts à long terme faits à des sociétés dont la prêteuse détient, directement, 20% au moins du capital social sont qualifiés de participations (chapitre IV ch. 1 let. a de l'information n° 8/2003), ce qui n'est pas le cas en matière d'impôt fédéral direct, l'administration fédérale des contributions ayant opté pour une interprétation plus restrictive de cette notion imprécise (art. 69 et 70 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 – LIFD – RS 642.11 ; cf. ATA/486/2007 précité). La notion de rendement des participations n'étant pas non plus définie, il convient de se référer à ce titre à la doctrine, qui considère que les gains en capital sur les participations en font partie (X. OBERSON, op. cit., p. 236 ; W. RYSER/B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse – impôts directs –, Berne 2002, p. 349).
En l'espèce, la contribuable possède, à l'encontre de G______ dont elle détient 40% du capital social, une créance qui correspond à un prêt à long terme d'une valeur de CHF 1'051'387,45. Une importante part du gain de change de CHF 268'952,18 comptabilisé dans le compte de pertes et profits, soit CHF 261'353,94, constitue un gain en capital sur participation directement rattachable économiquement au prêt cité. Ce revenu doit par conséquent être considéré comme un rendement de participation au sens de l'article 22 alinéa 1 LIPM. Il ne saurait en être autrement quand bien même ce gain de change reste théorique en raison de la variation constante des devises monétaires, ce d'autant moins que l'AFC tient elle-même compte d'un tel poste dans l'établissement du bénéfice imposable.
Le gain de change de CHF 261'353,94 représentant à lui seul 85,9% des produits du compte de pertes et profits pour la période litigieuse (CHF 304'427,02), les rendements de participation s'élèvent donc à plus des deux tiers des recettes. L'une des deux conditions alternatives posées à l'article 22 alinéa 1 LIPM étant remplie, la recourante remplit les critères posés pour bénéficier du statut de holding pour la période 2003. La question de savoir si le total des participations est supérieur ou non aux deux tiers de l'actif du bilan peut ainsi demeurer ouverte.
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de l’AFC (art. 87 LPA). Une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à la charge de l'Etat de Genève, sera par ailleurs allouée à la recourante.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 24 décembre 2007 par I______ S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 12 novembre 2007 ;
au fond :
l'admet ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts du 12 novembre 2007 ;
annule la décision de l’administration fiscale cantonale du 9 mars 2005 ;
renvoie la cause à l’administration fiscale cantonale pour nouvelle décision dans le sens des considérants ;
met à la charge de l'administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1'000.- ;
alloue à la recourante une indemnité de procédure d’un montant de CHF 1'500.- à la charge de l’Etat de Genève ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Pierre-Alain Guillaume, avocat de la recourante ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts, à l'administration fiscale cantonale et à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Hurni et Junod, M. Dumartheray, juges, M. Bellanger, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
M. Tonossi
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :