POUVOIR JUDICIAIRE
A/2412/2007-FIN ATA/318/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 17 juin 2008
dans la cause
Madame et Monsieur J______
représentés par Me Fidèle Joye, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE DE L’IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
EN FAIT
Monsieur J______ et son épouse, Madame J______ (ci-après : les contribuables ou les recourants) sont domiciliés dans le canton de Genève. Ils exercent tous deux une activité lucrative indépendante de comptable auprès de l'entreprise individuelle Fiduciaire X______ (ci-après : la fiduciaire).
Le 24 septembre 2002, les contribuables ont adressé à l'administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC ou l'intimée) une déclaration fiscale 2001- B provisoire qui faisait état d'un revenu brut de CHF 65'699.- et d'un bénéfice net de CHF 65'000.-.
Par courrier recommandé du 13 novembre 2002, l'AFC a sommé les contribuables de produire leur déclaration fiscale dans les dix jours, remplie, datée et signée, avec les pièces justificatives requises. Ce courrier a été retourné à son expéditeur avec la mention « non réclamé ».
Le 20 décembre 2002, les contribuables ont déposé leur déclaration fiscale 2001- B. Il en ressortait un revenu brut de CHF 64'566.- et un revenu imposable de CHF 45'228.-.
Ils ont déclaré un bénéfice net de CHF 63'869.-, un chiffre d'affaires de CHF 123'782.65 et des frais généraux de CHF 59'914.-.
Les contribuables ont fait valoir des dettes chirographaires et les intérêts y relatifs se composant de :
J______ M., Beyrouth, Liban : dette CHF 25'000.-, intérêts CHF 750.- ;
Y______ A., Martigny : dette CHF 20'000.-, intérêts CHF 600.- ;
B______ Sàrl, Byblos, Liban : dette CHF 50'000.-, intérêts CHF 3’000.- ;
Il ressortait d'une pièce annexée à la déclaration, intitulée « exploitation du 1er janvier au 31 décembre 2001 », émanant de la fiduciaire, que les contribuables avaient réalisé en 2001 un bénéfice net de CHF 63'868.60. Les contribuables avaient notamment indiqué les déductions suivantes :
salaires : CHF 15’000.-
charges sociales : CHF 6’473.-
publicité et promotion : CHF 1’682. 45
frais de déplacement/voyage : CHF 1’734.10
frais clientèle : CHF 790.50
leasing/véhicule : CHF 4’119.-
frais de véhicule : CHF 1'997,35
assurance véhicule : CHF 1'668,20.
Il ressortait également de l'état des titres des enfants, des revenus bruts d'un montant de CHF 119.- et des frais bancaires en CHF 100.-.
Le 7 mars 2003, l'AFC a adressé aux contribuables un bordereau de taxation d'office IFD 2001 au montant de CHF 110.-. La taxation était fondée sur un revenu imposable de CHF 59'914.-.
Par acte du 4 avril 2003, les contribuables ont formé réclamation contre ce bordereau de taxation. Ils ont demandé que leur déclaration fiscale du 20 décembre 2002 soit prise en compte.
Par courrier du 8 octobre 2004, l'AFC a demandé aux contribuables de produire les justificatifs des cotisations AVS payées en 2001 et de fournir la liste détaillée des postes salaires, charges sociales, publicité et promotion, frais de déplacement et voyage ainsi que frais de clientèle. Ce courrier est resté sans suite.
Par lettre du 20 janvier 2005, l'AFC a imparti aux contribuables un délai au 10 février 2005 pour y répondre. En vain.
L'AFC avait refusé de déduire la plupart des frais généraux et autres déductions demandées par les contribuables. Elle acceptait en revanche une déduction de 3/5 pour les postes leasing, frais et assurance de véhicule.
La taxation comportait plusieurs erreurs : l'AFC n'avait pas pris en considération les dettes chirographaires et les intérêts y afférents, avait retenu un bénéfice net de CHF 92'664.- au lieu de CHF 63'869.-, et n'avait pas pris en compte les revenus bruts mobiliers des enfants ainsi que les frais bancaires liés à ces revenus.
Le 7 octobre 2005, l'AFC a transmis le recours à la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après : la CCRIFD ou la commission) pour raison de compétence.
Par courriers du 12 octobre 2005, adressés respectivement aux contribuables et à l'AFC, la CCRIFD a accusé réception du recours et imparti à l'AFC un délai au 14 avril 2006 pour lui communiquer le dossier et lui faire part de ses observations.
Le 12 avril 2006 l'AFC, indiquant que le dossier cité en référence était "actuellement à l'examen", il ne lui était en conséquence malheureusement pas possible de produire sa réponse et son dossier dans le délai qui lui avait été imparti ; elle sollicitait un délai complémentaire au 15 août 2006.
La CCRIFD le lui a accordé par lettre du 20 avril 2006. Elle en a informé les contribuables.
Suite au dépôt de la déclaration fiscale querellée, les contribuables avaient été invités par courriers des 8 octobre 2004 et 20 janvier 2005 à produire toute une série de justificatifs, notamment en ce qui concernait les cotisations AVS et la liste détaillée de certains postes de frais généraux. Ils n'y avaient pas donné suite. En conséquence, l'AFC avait notifié sa décision sur réclamation, accompagnée d'un bordereau rectificatif modifiant et complétant l'imposition. La contestation portait dès lors sur le refus de prendre en considération les dettes chirographaires et intérêts y relatifs, la détermination du bénéfice net à prendre en considération, et le refus de prendre en compte les éléments ressortant de l'état des titres au sujet des enfants. L'AFC avait écarté les postes non justifiés par pièces, mais elle avait néanmoins admis les frais inhérents au véhicule à raison de 3/5. Quant à l'état des titres, les postes y relatifs avaient été écartés, car les enfants des contribuables étaient majeurs depuis longtemps et n’étaient plus à charge de leurs parents.
En date du 19 juillet 2006, la CCRIFD a transmis copie des observations de l'AFC aux recourants et leur a imparti un délai au 31 août 2006 pour lui faire savoir s'ils maintenaient le recours, ou si au contraire ils le retiraient.
Le 3 août 2006, M. J______, sur papier à en-tête de la fiduciaire, a accusé réception du courrier précédent. Les contribuables n'avaient jamais reçu une quelconque lettre de l'AFC leur réclamant les pièces justificatives mentionnées. La fiduciaire était une petite fiduciaire ; elle tenait tous les documents nécessaires et toutes les preuves à disposition de la CCRIFD, sur demande.
Invitée à se prononcer au 4 septembre 2006 sur la réplique des contribuables, l'AFC, par courrier du 30 août 2006, a persisté dans sa réponse du 14 juillet 2006, considérant que les contribuables n'avaient apporté aucun élément nouveau dans leurs écritures du 3 août.
En date du 5 septembre 2006, la CCRIFD a informé les recourants qu'en l'état l'échange d'écritures était clos.
Par pli recommandé et pli simple du 17 janvier 2007, la commission s'adressant à la fiduciaire, a prié les contribuables de produire, d'ici au 30 janvier 2007, toutes pièces prouvant le bien-fondé des déductions relatives aux dettes chirographaires et intérêts y relatifs, celles justifiant la prise en compte totale des frais généraux énumérés (voir ci-dessus ad chiffre 4) ainsi que toutes pièces justifiant la prise en compte des éléments mentionnés dans l'état des titres « enfants » (voir ci-dessus ad ch. 4). Elle précisait que la commission rendrait une décision au vu des pièces produites jusqu'à cette date.
Par lettre du 30 janvier 2007, la fiduciaire, sous la signature de M. J______, a indiqué que les contribuables venaient de rentrer de leurs vacances annuelles. Ils sollicitaient une prolongation du délai au 25 février 2007, pour préparer tous les documents souhaités.
Par pli recommandé, avec accusé de réception du 23 février 2007, posté le 24, les contribuables ont produit tous les justificatifs demandés.
Par courrier recommandé et par fax du 14 mars 2007, la CCRIFD a annoncé aux contribuables qu'elle envisageait d'effectuer une reformatio in pejus en application de l'article 143 alinéa 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), en procédant à une reprise intégrale au titre de part privée et sur les postes de frais suivants : « leasing véhicule » (CHF 4'119.-), « frais véhicule » (CHF 1'997.35) et « assurances véhicule » (CHF 1'668,20). Elle accordait aux recourants un délai au 22 mars 2007 pour se prononcer sur la reformatio in pejus envisagée. En cas de retrait du recours, elle se réservait le droit d'examiner la portée d'un tel acte au regard de la loi.
Le 20 mars 2007, les recourants ont déclaré maintenir leur recours. Au moment de la réception du courrier du 17 janvier 2007, ils étaient en vacances. Le 30 janvier 2007, ils avaient sollicité une prolongation du délai au 25 février 2007. Sans réponse de la commission, ils avaient adressé les pièces souhaitées par courrier recommandé avec accusé de réception du 23 février 2007. Ils précisaient encore que le véhicule professionnel en cause portait sur la carrosserie une publicité au nom de la Fiduciaire X______.
Le 16 avril 2007, les contribuables ont adressé à la commission deux photos de la publicité peinte sur le véhicule utilisé à titre professionnel.
Par décision du 9 mai, reçue par M. et Mme J______ le 30 mai 2007, la CCRIFD a déclaré le recours recevable ; sur le fond elle l'a rejeté avec suite d'émolument de CHF 500.- à charge des recourants. La commission a renvoyé le dossier à l' AFC pour nouvelle décision.
A teneur de l'article 21 alinéas 1 et 2 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17 ) la commission établit les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable ; elle peut en particulier exiger des renseignements oraux, la production de justificatifs et de preuves. Les délais impartis par l'autorité peuvent être prolongés s'il existe des motifs sérieux et que la demande de prolongation est présentée avant l'expiration de ces délais. Le libellé de l'article 21 alinéa 2 LPFisc correspond à celui de l'article 119 alinéa 2 LIFD.
La notion de « motifs sérieux » se retrouvait à l'article 133 alinéa 3 LIFD et, par application analogique, à la procédure de recours, à l'article 140 alinéa 4 LIFD. Cette notion pouvait donc, dans le cadre de la disposition cantonale, s'interpréter par analogie, à la lumière des dispositions fédérales visées. Le service civil ou militaire, ainsi que les vacances n’étaient pas des raisons suffisantes lorsque l'intéressé devait s'attendre à recevoir une notification pendant ces périodes. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, un surcroît de travail, une santé déficiente ou une inattention du contribuable n’étaient pas des motifs d'excuses. Ainsi, à moins de pouvoir invoquer un motif sérieux ou un cas de force majeure, celui qui n'agissait pas dans le délai imparti par l'autorité étaient forclos.
Certes, les recourants, qui s'étaient vu impartir un délai au 30 janvier 2007 pour produire des justificatifs, avaient sollicité, par lettre du 30 janvier 2007 une prolongation de ce délai, au motif qu'ils venaient de rentrer de leurs vacances annuelles. Au vu des principes précédemment rappelés, la période de vacances invoquée par les recourants ne répondait pas aux conditions de l'article 21 alinéa 2 LPFisc pour l'octroi du délai supplémentaire sollicité.
En conséquence, les justificatifs produits après l'échéance du délai fixé ne pouvaient être pris en compte et ainsi les contribuables n'avaient pas été en mesure de prouver la réalité des dettes et des intérêts dont ils demandaient la déduction, pas plus que le bien-fondé éventuel de leur prise en compte. Par identité de motifs, la même conséquence devait s'appliquer à la déduction des frais généraux, l'intégralité de ceux-ci devant être écartée en l'absence de justificatifs, comme d'ailleurs les éléments relatifs à l'état des titres des enfants.
Dans la mesure où l'AFC avait néanmoins admis une déduction à hauteur de 3/5 de l'ensemble des frais relatifs au véhicule utilisé pour les besoins de l'entreprise (leasing, frais, assurances), à défaut de justificatifs, l'ensemble des frais de véhicule allégués devaient donc être intégralement écartés aussi. Il en résultait une reformatio in pejus. Le dossier devait être retourné à l'AFC pour que soit effectuée une reprise intégrale (100 %) sur ces dépenses.
En écartant les pièces justificatives produites pendant la durée de prolongation du délai sollicitée, qu'ils avaient adressée à l'autorité avant l'échéance du délai fixé unilatéralement par la CCRIFD, et qu'elle était ainsi en mesure de prolonger, la commission avait fait preuve d'un formalisme excessif qui devrait conduire à l'annulation de la décision entreprise.
Le 22 juin 2007, le tribunal de céans a imparti un délai à la CCRIFD pour qu'elle lui communique son dossier au 23 juillet 2007, et à l'AFC ainsi qu'à l'administration fédérale des contributions au 3 août 2007, pour qu'elles répondent au recours.
Le 12 juillet 2007 la commission a transmis son dossier et persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Le 20 juillet 2007, l'administration fédérale des contributions, se ralliant à la décision entreprise, a conclu au rejet du recours sous suite de frais.
L'AFC a répondu le 31 juillet 2007. Elle conclut à la confirmation intégrale de la décision entreprise, les recourants ne développant aucun argument pertinent.
Le 9 juin 2008, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (article 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; article 53 al. 1er de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 –LPFisc – D 3 17 ; article 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’article 53 al. 4 LPFisc).
La jurisprudence a tiré de l’article 29 alinéa 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101) et de l’obligation d’agir de bonne foi à l’égard des justiciables (article 5 et 9 Cst), le principe de l’interdiction du déni de justice formel qui comprend la prohibition de tout formalisme excessif. Un tel formalisme existe lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi, complique sans raison objective la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (Arrêts du Tribunal fédéral 2A.507/2002 du 31 mars 2004, consid. 5.2 et références citées et 1P.109/2004 du 10 mars 2004, consid. 2.1 et références citées). C’est en particulier le cas lorsque la violation d’une règle de forme de peu d’importance entraîne une sanction grave et disproportionnée, telle par exemple une décision d’irrecevabilité (ATA/663/2005 du 11 octobre 2005 ; ATA/548/2005 du 16 août 2005 ; ATA/473/2004 du 25 mai 2004 ; ATA/561/2003 du 23 juillet 2003 ; P. MOOR, Droit administratif, vol. II, Berne 2002 , p. 230 et ss n. 2.24.6 et références citées).
La CCRIFD, considérant qu'à teneur de l'article 21 alinéa 2 LPFisc les délais impartis par l'autorité peuvent être prolongés s'il existe des motifs sérieux et si la demande de prolongation est présentée avant l'expiration de ces délais, n'a pas discuté le fait que les recourants lui aient adressé une demande de prolongation du délai, le jour de son échéance, de sorte qu'il est admis que la deuxième condition posée par la disposition citée est réalisée.
Considérant en revanche que le libellé de cette disposition correspond à celui de l'article 119 alinéa 2 LIFD, et que la notion juridique indéterminée de motifs sérieux serait reprise de celle énoncée à l'article 133 alinéa 3 LIFD (qui traite du délai de 30 jours, fixé par la loi, pour interjeter réclamation contre une décision fiscale), l'article 140 alinéa 4 LIFD (qui traite du recours) renvoyant lui-même à l'article 133 alinéa 3 LIFD, la CCRIFD en a déduit que la disposition de droit cantonal susmentionnée pouvait être interprétée à la lumière de ces deux dispositions du droit fédéral.
L'autorité intimée, après avoir rappelé les exigences posées par la jurisprudence pour que soit admissible chacun des motifs particuliers prévus par l'article 133 alinéa 3 LIFD (service militaire, service civil, maladie et absence du pays), a considéré que le motif tiré du fait que les recourants ne pouvaient observer le délai imparti car ils venaient de rentrer de leurs vacances annuelles ne lui permettait pas de prolonger le délai. Les recourants étant d'ailleurs partie à une procédure de recours qu'ils avaient eux-mêmes introduite par devant elle, ils pouvaient s'attendre à recevoir une notification pendant la période de leurs vacances annuelles ; il leur appartenait dès lors de prendre les mesures nécessaires à la sauvegarde de leurs droits, notamment en faisant suivre leur courrier ou en désignant un mandataire chargé de s'occuper de leurs affaires.
Le tribunal observe d'une part que le délai imparti était relativement court, dès lors qu'il avait été fixé au 30 janvier 2007 par courrier du 17 du même mois ; d'autre part que la CCRIFD avait, par courrier du 5 septembre 2006, informé les recourants de ce qu'en l'état l'échange d'écritures était clos. La question peut rester ouverte de savoir durant quelle période les recourants sont partis en vacances, dès lors qu'ils ont présenté leur demande de prolongation du délai en temps utile. On ne saurait de toute manière de bonne foi leur imputer qu'ils aient pu s'attendre à la notification d'un tel délai. Tout au plus pouvaient-ils envisager, vu les mois écoulés depuis l'annonce de la clôture de la procédure écrite, la notification d’une décision de la commission statuant sur leur recours.
En outre, à réception du recours, la CCRIFD avait imparti à l'AFC un délai de plus de six mois pour qu'elle se détermine sur le recours. Et l'intimée, deux jours avant l'échéance de ce délai, avait sollicité une prolongation de celui-ci de quatre mois, invoquant pour seul motif que le dossier était actuellement à l'examen, et qu'en conséquence elle ne pourrait pas respecter le délai fixé. La CCRIFD lui avait accordé cette longue prolongation sans restriction et sans discussion du motif invoqué.
Si l'on considère la systématique de la LIFD par rapport à la question des délais, l'article 119 LIFD établit une distinction claire entre ceux qui sont fixés dans la loi - qui ne peuvent être prolongés (al. 1) -, et ceux qui sont impartis par l'autorité - qui peuvent l'être à certaines conditions, soit pour des motifs sérieux (al. 2). Dans le cas particulier, la CCRIFD a cru pouvoir sans autre interpréter la notion de « motifs sérieux » à l'aune de la jurisprudence relative aux dispositions régissant l'ouverture de procédures de contestation des décisions de l'administration (réclamation - article 133 LIFD -, et recours - article 140 LIFD), dont la recevabilité est soumise à des délais fixés dans la loi. Or, les dispositions visées et la jurisprudence y relative traite précisément des conditions auxquelles des délais qui, en principe, ne peuvent être prolongés, peuvent l'être exceptionnellement. Il apparaît dès lors douteux que l'on puisse sans autre appliquer mutatis mutandis le concept de motifs sérieux au sens de ces dispositions à celles qui régissent la prolongation, possible par principe, des délais d'ordre fixés par l'autorité, et qui sont généralement laissés à l'appréciation de celui qui les impartit. Il tombe sous le sens que la prorogation de ces derniers doit être soumise à des règles plus souples que pour les premiers.
La décision querellée montre d'un côté que les délais d'ordre que la CCRIFD a impartis d'emblée à l'AFC se comptaient en mois, alors que dans le cas particulier celui qu'elle avait imparti aux recourants n'était que de quelques jours. Et de l'autre, lorsque l'AFC sollicite une prolongation du délai, de plusieurs mois, de la même manière, et pour des motifs du même ordre, que le contribuable, qui ne demande que quelques semaines de plus, la CCRIFD accorde à l'un ce qu'elle refuse à l'autre. On ne peut dès lors que constater, avant même un formalisme excessif, une inégalité de traitement flagrante de la part de l'autorité intimée.
D'évidence, la CCRIFD a fait preuve d'un formalisme excessif, la stricte application des règles de procédure ne se justifiant dans le cas particulier par aucun intérêt digne de protection, et devenant une fin en soi - celle de débouter les recourants, voire - ce qu'elle a fait - d'aggraver leur sort par la reformatio in pejus de la décision entreprise, ce qui constitue manifestement une sanction grave et disproportionnée au regard des principes de jurisprudence rappelée ci-dessus.
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision de la CCRIFD du 9 mai 2007 sera annulée, la cause lui étant retournée, afin qu'elle statue sur le fond, au vu des pièces produites par les recourants en annexe à leur courrier du 23 février 2007.
Vu l’issue du litige, aucun émolument ne sera mis à la charge des recourants. En revanche un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge de l'AFC.
Le recours étant admis, et les recourants ayant dû exposer les frais d'un conseil, une indemnité de CHF 2’000.- leur sera allouée, à charge de l'Etat de Genève (article 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 18 juin 2007 par Madame et Monsieur J______ contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 9 mai 2007 ;
au fond :
l’admet ;
annule la décision prise le 9 mai 2007 par la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct ;
lui renvoie la cause pour nouvelle décision au fond ;
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1'000.- ;
alloue à Madame et Monsieur J______ une indemnité de CHF 2'000.- à charge de l’Etat de Genève ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Me Fidèle Joye, avocat des recourants, à la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct, à l’administration fiscale cantonale, ainsi qu’à l’administration fédérale des contributions.
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Bovy, Mmes Hurni et Junod, juges, M. Torello, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :