POUVOIR JUDICIAIRE
A/2913/2007-FIN ATA/272/2008
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 27 mai 2008
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
FIDUCIAIRE R______ S.A. représentée par Me Xavier Oberson, avocat
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS
EN FAIT
La Fiduciaire R______ S.A. (ci-après : la fiduciaire ou la contribuable), constituée le 10 décembre 1986, a son siège social à Genève. Elle a pour but l’exploitation d’une fiduciaire. Selon extrait du registre du commerce (ci-après : RC), Monsieur D______ a été inscrit en qualité de directeur disposant de la signature individuelle du 10 avril 1991 au 10 juin 2003, année durant laquelle est survenue la fin des rapports de travail.
Le 31 janvier 2001, la fiduciaire a renvoyé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) sa déclaration définitive pour l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct 1999 (ci-après : déclaration 1999). Elle mentionnait une perte de CHF 229'532.-. Il ressortait de son compte de résultat 1999, notamment, une provision sur débiteurs douteux de CHF 260'000.- (ci-après : la provision) et une perte sur débiteurs de CHF 209'114,45 (ci-après : la perte).
Par courrier du 14 février 2001, l’AFC a demandé à la contribuable de lui fournir le détail de la provision et le détail et la justification de la perte.
La fiduciaire a répondu le 5 mars 2001. La provision concernait en totalité M. D______. Cette somme avait été provisionnée compte tenu de la situation financière catastrophique de ce dernier, qui devait supporter une saisie sur salaire. Quant à la perte, elle correspondait à la moitié des honoraires non payés à la contribuable depuis 1989 par trois sociétés ne disposant d’aucunes liquidités.
Le 29 octobre 2001, l’AFC a communiqué à la fiduciaire le bordereau définitif pour l’impôt cantonal 1999 (ci-après : taxation 1999). Elle avait retenu un bénéfice imposable de CHF 108'928.-. La provision et une partie de la perte - soit CHF 78'460.- - n’avaient pas été admises, car le principe de l’étanchéité des exercices n’avait pas été respecté.
Le 29 novembre 2001, la fiduciaire a formulé une réclamation contre cette taxation, contestant les reprises sur la provision et la perte.
La provision avait été constituée en 1999, lorsque la fiduciaire avait reçu une notification de saisie sur salaire visant M. D______. C’était à ce moment-là seulement qu’elle avait eu connaissance de la situation financière obérée de celui-ci. En conséquence cette provision n’avait pas pu être constituée avant. La perte non admise concernait une société surendettée dès 1993 et, compte tenu de la déductibilité des pertes des sept exercices précédents, cette charge devait être admise pour 1999.
Le 5 avril 2004, l’AFC a maintenu la taxation 1999. La contribuable, astreinte à tenir une comptabilité, ne pouvait choisir librement le moment où elle comptabilisait une opération, l’impôt étant périodique et les exercices, étanches.
Par acte du 7 mai 2004, la fiduciaire a interjeté recours contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CRICC), concluant à son annulation et à celle de la taxation 1999.
La provision concernait un prêt octroyé en 1990 par la contribuable à son directeur, qui avait eu l’opportunité de participer à une promotion immobilière. Il avait été convenu que le remboursement du prêt interviendrait une fois la promotion terminée. M. D______ avait investi le montant prêté, soit CHF 260'000.-, dans l’acquisition du terrain destiné à cette promotion, une parcelle de 1'797 m2 sise sur la commune de C______. Pour des questions administratives - difficultés liées au déclassement du terrain - l’opération immobilière n’avait pas encore été réalisée, mais pourrait commencer dans un proche avenir. A partir du moment où l’insolvabilité de son employé avait été connue, la fiduciaire avait décidé de provisionner l’intégralité du prêt. Il s’agissait d’une charge justifiée par l’usage commercial, dont la mesure était proportionnée à l’importance du risque.
La perte était également justifiée par l’usage commercial, la fiduciaire n’ayant disposé qu’en 1999 de tous les éléments permettant de conclure que le recouvrement intégral de ses créances contre les trois sociétés en cause ne serait pas possible, vu l’évolution de leur situation.
La fiduciaire ayant produit un avis de saisie d’une partie importante du salaire de M. D______, elle avait apporté la preuve de l’incapacité de paiement de son débiteur. Dit avis lui ayant été notifié en 1999, elle avait constitué aussitôt la provision litigieuse, ce qui était pleinement justifié, vu la situation financière du débiteur.
S’agissant de la perte, aucun des justificatifs fournis ne démontrait que l’insolvabilité complète ou définitive des sociétés débitrices était survenue en 1999, de sorte que la déduction de la perte de CHF 209'114.- devait être refusée dans sa totalité et pas seulement partiellement comme l’avait fait l’AFC. Sur ce point, il s’ensuivait une reformatio in pejus sur laquelle la contribuable avait été invitée à se prononcer en cours de procédure.
Le montant de CHF 260'000.- n’était pas perdu puisqu’il avait été investi dans l’acquisition d’un terrain dont le débiteur était toujours propriétaire et que la fiduciaire indiquait que la promotion immobilière pour laquelle il avait été acheté ne devait pas tarder à démarrer. En outre, M. D______ avait conservé son poste de directeur de la contribuable jusqu’en 2003, ce qui démontrait que cette dernière avait conservé sa confiance en lui. Aucun acte de défaut de biens n’avait été produit le concernant. Le débiteur n’apparaissait donc pas insolvable. Le risque de perte n’étant pas avéré, la provision ne se justifiait pas.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
L’objet du litige se limite à l’admissibilité, pour la taxation 1999, de la provision pour débiteur douteux de CHF 260'000.- constituée par la recourante.
a. Les provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est pas encore établie de façon certaine (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Genève - Bâle - Munich 2002, p. 139). La cause de la diminution de valeur ou de la perte doit être survenue pendant l'exercice commercial (RDAF 1975 p. 355). La provision a un caractère provisoire et doit être justifiée par l'usage commercial. Elle doit porter, conformément au principe de périodicité, sur des faits dont l’origine se déroule durant la période de calcul (Arrêts du Tribunal fédéral 2P.184/2004 du 21 juin 2004 ; 4C.281/2002 du 25 février 2003 ; ATA/31/2004 du 13 janvier 2004 ; ATA/669/2003 du 2 septembre 2003 ; X. OBERSON op. cit. p. 139). Les provisions ne constituent pas un élément du bénéfice et ne sont, partant, pas imposables.
b. Selon la jurisprudence constante du Tribunal administratif, deux conditions doivent être réunies pour que les provisions soient admises : les faits qui sont la cause du risque de perte doivent s'être produits au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul ; le risque de perte doit être certain ou quasi certain, mais non nécessairement définitif. Par ailleurs, l'appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (ATA/31/2004 précité).
c. La provision pour débiteurs douteux n’est admise que si le recourant expose avoir entrepris des opérations de recouvrement infructueuses (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.12/2006 du 6 juin 2006).
d. La maxime d’office est applicable à la détermination de la dette fiscale. L’administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées).
Dans le cas d’espèce, la fiduciaire se contente d’affirmer que le montant provisionné correspond à un prêt octroyé à son directeur. Elle n’a produit aucune pièce étayant l’existence de ce prêt, en particulier aucun contrat qui en décrivait les conditions et modalités, ou encore justificatif de versement du montant en cause à l’intéressé. Elle indique n’avoir appris qu’en 1999 la situation financière obérée de ce dernier, à travers la notification de l’avis de saisie sur salaire auquel elle devait désormais déférer. Il s’agit certes d’une indication que le débiteur se trouve en difficulté. C’est toutefois insuffisant pour conclure que le recouvrement de la créance alléguée était en péril. A cet égard, la fiduciaire n’a entrepris aucune démarche auprès de son directeur qui l’est resté jusqu’en 2003. Le dossier ne contient pas la moindre demande de renseignement en vue d’évaluer le risque de perte, ce qui était d’autant plus nécessaire que, selon ce qu’elle soutient, le remboursement du prêt octroyé en 1990 n’avait pas commencé et ne devait intervenir qu’une fois terminée la promotion immobilière - toujours au stade de projet à ce moment-là - qui l’avait justifiée. La fiduciaire n’a ainsi pas démontré l’existence de sa créance ni exposé avoir entrepris des opérations de recouvrement qui seraient demeurées infructueuses et justifieraient ainsi l’admission d’une provision.
Au vu de ce qui précède, le recours sera admis. La décision de la CCRICC sera partiellement annulée. Un émolument de CHF 500.- sera mis à la charge de la fiduciaire, qui, bien que n’ayant pas pris de conclusions au stade du recours devant le tribunal de céans, n’en est pas moins à l’origine du litige (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 27 juillet 2007 par l’administration fiscale cantonale contre la décision du 18 juin 2007 de la commission cantonale de recours en matière d’impôts concernant la fiduciaire R______ S.A. ;
au fond :
l’admet ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts en ce qu’elle a retenu qu’une provision de CHF 260'000.- pour débiteur douteux devait être admise dans le cadre de l’imposition cantonale et communale 1999 de la fiduciaire ;
confirme la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts pour le surplus ;
met à la charge de la fiduciaire R______ S.A. un émolument de CHF 500.- ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Me Xavier Oberson, avocat de la Fiduciaire R______ S.A., ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière d’impôts ;
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le président :
F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :