POUVOIR JUDICIAIRE
A/1013/2007-FIN ATA/461/2007
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 18 septembre 2007
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPÔT FÉDÉRAL DIRECT
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
Madame M______
représentée par Me Michel Lambelet, avocat
EN FAIT
Aux termes du contrat, le financement était assuré par le versement d'une prime unique de CHF 900'000.-. La rente, versée trimestriellement était payable aussi longtemps que la personne assurée était en vie à l'échéance, mais au maximum pendant dix ans.
En cas de décès de la personne assurée, la police prévoyait la restitution du capital constitutif non-utilisé conformément à l'article 6 des conditions générales d'assurance (ci-après : CGA). Cette disposition stipulait (art. 6.2) que l'assurance restituait le capital constitutif sans intérêt ou en déduisait les rentes contractuelles déjà versées mais non les prestations résultant de la participation aux excédents.
La valeur de rachat au 31 décembre 2001 se montait à CHF 576'354,46 et le capital assuré à CHF 96'644.-.
Dans sa déclaration d’impôt 2001, la contribuable a mentionné au titre des « autres rentes » un montant de CHF 9'605.-, correspondant à la part imposable, selon cette dernière, des rentes temporaires. D’après un document intitulé « attestation de rentes viagères échues (utilisable à des fins fiscales) » de l’assurance, produite en annexe de la déclaration, la contribuable avait perçu au titre de ses rentes la somme de CHF 99'604,80 en 2001.
Le 24 janvier 2003, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a notifié à la contribuable un bordereau d’impôt fédéral direct 2001. Calculé en fonction d’un revenu imposable de CHF 165'500.-, l’impôt se montait à CHF 10'552,50. Ce faisant, l’AFC a imposé les rentes temporaires à hauteur de 80 %, soit CHF 79'683.-.
Par pli du 28 janvier 2003 adressé à l'AFC, la contribuable a élevé réclamation et contesté le bordereau de taxation. Elle critiquait notamment l’imposition des rentes temporaires.
Par décision du 19 mai 2005, l’AFC a admis partiellement la réclamation de la contribuable. Elle a ramené le revenu imposable de CHF 165'500.- à CHF 116'900.- donnant lieu à un impôt de CHF 5'001,90. S’agissant des rentes temporaires, l’AFC les a imposées à concurrence de 40 %, soit CHF 39'842.-, en application de l’article 22 alinéa 3 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), applicable aux rentes viagères, en les considérant comme des rentes viagères temporaires.
Le 3 juin 2005, la contribuable a interjeté recours à l’encontre de cette décision auprès de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct (ci-après : CCRIFD).
Selon une jurisprudence du Tribunal fédéral, les rentes temporaires n'étaient imposées qu’à concurrence des intérêts en tant que revenu de la fortune mobilière au sens de l’article 20 alinéa 1 lettre a LIFD. En outre, une assurance de capitaux à prime unique ne pouvait être assimilée à une rente viagère.
De plus, interpellée le 30 juillet 1997 par le mandataire de la contribuable sur le traitement fiscal d'une rente temporaire financée par une prime unique, l'AFC avait indiqué que l'imposition au titre de revenu aurait porté sur les intérêts et les excédents versés, la valeur de rachat du contrat étant imposable en tant que fortune. La décision querellée violait donc le principe de la bonne foi. La contribuable concluait à ce que seuls les intérêts servis soient imposés à savoir, la somme de CHF 9'604,80.
Dans ses observations du 15 décembre 2005, l’AFC s’est opposée au recours. Elle a persisté dans son argumentation. S’agissant du principe de la bonne foi invoqué, il ne lui était pas opposable car elle avait fourni un renseignement général et ne s’était donc pas engagée vis-à-vis de la contribuable.
Par décision du 7 février 2007, la CCRIFD a admis le recours.
La rente temporaire perçue par la contribuable ressemblait davantage à une rente certaine qu'à une rente viagère. En conséquence, seul le montant des intérêts était imposable en application de l’article 20 alinéa 1 lettre a LIFD. L’imposition des rentes viagères à concurrence de 40 % était censée porter sur les intérêts ; dans ce cas, il y avait présomption que ces intérêts étaient en moyenne de 40 %. Or, cette présomption ne s’appliquait qu’aux rentes viagères selon la teneur claire de l’article 22 alinéa 3 LIFD, soit celles qui vont durer pendant la vie d’une personne et pas au-delà excluant ainsi les rentes temporaires qui ont une durée limitée. En outre, déterminer de manière exacte les intérêts d’une rente temporaire ressortait expressément de l’article 20 alinéa 1 lettre a LIFD. Seule cette solution était conforme à la teneur et à l'esprit de la loi.
L’AFC avait appliqué à tort l’article 22 alinéa 3 LIFD. Comme elle ne s’était pas prononcée sur le montant des intérêts pour 2001, la CCRIFD lui renvoyait le dossier afin qu’elle le détermine conformément à ce que prévoyait la doctrine. Compte tenu de l’issue du litige, la question du principe de la bonne foi pouvait rester ouverte.
La prise en compte de la rente dépendait en définitive de la qualification de celle-ci. Dans le cadre de la prévoyance individuelle libre, il existait trois formes de rentes ayant les caractéristiques suivantes :
Rente viagère (Leibrenten) : l’assurance de rentes viagères était une assurance vie, dans laquelle la prestation assurée était versée sous forme de rente périodique aussi longtemps que la personne assurée était en vie.
Rente temporaire (temporäre Leibrenten) : il s’agissait d’une assurance de rentes, c’est-à-dire que la prestation était versée périodiquement à la condition que l’assuré soit en vie à l’échéance. A la différence de la rente viagère pour laquelle les arrérages étaient versés durant toute la vie de l’assuré, l’assurance de rentes temporaires prévoyait que les arrérages étaient versés pendant une période déterminée mais cessaient au décès prématuré de l’assuré. Comme il était impossible de déterminer avec exactitude la durée de vie d’une personne et, en conséquence le nombre de prestations périodiques qui devraient être versées, ces rentes étaient dites incertaines.
Rente certaine (Zeitrenten) : la rente certaine n’était pas une véritable rente, c’était le remboursement échelonné d’un capital épargne auquel s’ajoutaient les intérêts. Les rentes certaines qui entraient dans la catégorie des assurances de capitaux ne dépendaient pas de la vie de l’assuré et avaient une durée déterminée, calculée à l’avance, car les rentes continuaient d’être versées aux ayants droit si l’assuré décédait. En d’autres termes, il s’agissait du versement d’un capital en tranches et dès lors d’une pure opération bancaire.
L’assurance de la contribuable devait être qualifiée d’assurance de rentes temporaires puisque la rente cesserait d'être versée au décès du bénéficiaire s’il intervenait avant l’échéance de l’assurance. Elle ne pouvait pas être qualifiée de rente certaine. L’assurance de rentes temporaires constituait une véritable assurance de rentes dont le montant était déterminé selon un tarif particulier. Le caractère d’assurance existait jusqu’à la fin du contrat puisqu’il existait un risque qui dépendait de la vie de l’assuré. Contrairement aux rentes certaines, il ne s’agissait pas d'une prestation en capital échue qui n’était pas immédiatement versée et qui générait des intérêts. La référence à l’article 20 alinéa 1 lettre a LIFD n’était donc pas appropriée.
La compagnie d’assurances de la contribuable considérait que cette assurance qui prévoyait de lui verser des rentes de l’âge de 72 ans à 82 ans avait une composante viagère puisqu’elle qualifiait les prestations de rentes viagères échues et que le genre de tarif utilisé était celui d’une rente viagère. Les rentes viagères temporaires devaient être soumises à l’impôt à raison de 40 % comme les rentes viagères en vertu de l’article 22 alinéa 3 LIFD. L’imposition de rentes temporaires reçues par la contribuable en 2001 avait donc été effectuée conformément au droit.
Le principe de la bonne foi n’était pas applicable en l’espèce. En effet, ses conditions n’étaient pas réunies. Le courrier du 30 juillet 1997 du mandataire de la contribuable visait simplement à connaître la pratique de l’AFC concernant les rentes temporaires. Ce courrier ne mentionnait nullement le nom de la contribuable, ni dans la lettre principale, ni sur les deux contrats joints qui avaient été caviardés et ne concernaient pas le cas d'espèce ni un autre cas précis. La réponse de l’AFC du 28 août 1997 devait donc être comprise comme un renseignement général donné à un avocat et ne pouvait pas être considérée comme un engagement de l’administration vis-à-vis de sa cliente.
L’AFC a conclu à l’annulation de la décision de la CCRIFD et à la confirmation de sa propre décision du 19 mai 2005.
D’un point de vue fiscal, la rente temporaire était assimilée au paiement d’un capital par acompte. Les intérêts servis sur le capital investi devaient être entièrement soumis à l’impôt sur le revenu selon l’article 20 alinéa 1 lettre a LIFD. Deux éléments distinguaient la rente temporaire viagère du cas d’espèce d’une rente viagère. Tout d’abord après la période de dix ans et nonobstant que le bénéficiaire soit en vie, plus aucun versement ne serait effectué, son capital ayant été épuisé et les intérêts ayant été servis durant cette période. Ensuite, si un décès devait survenir durant la période contractuelle de dix ans, cela n’aurait d’autre incidence que de mettre un terme au versement des acomptes pour être remplacé par un versement unique et final aux ayants droit conformément aux règles contractuelles stipulées en cas de décès du bénéficiaire. En effet, on se trouvait dans le cadre d’une rente temporaire avec restitution.
Pour qu’un contrat, respectivement une rente, soit viagère au sens du droit, et soumise à l’article 22 alinéa 3 LIFD, il fallait que l’engagement de verser une rente concerne effectivement une personne vivante mais également que ce versement lui soit versé tant et aussi longtemps qu’elle était en vie. Ce qui n’était pas le cas en l’espèce. Dans le cadre d’une rente temporaire viagère, la rente n’était pas versée tant et aussi longtemps que la personne était en vie mais ne lui serait versée pendant la période considérée que si elle était en vie. En outre, si elle atteignait l’échéance de la période considérée et bien qu’elle soit encore en vie, plus aucun versement ne serait effectué.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 53 al.1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 - LPFisc - D 3 17 ; art. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l'art. 53 al. 4 LPFisc).
Aux termes de l'article 20 alinéa 1 lettre a 1ère phrase LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance.
Selon l'article 22 alinéa 3 LIFD, les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40%.
a. La distinction entre assurances de capitaux et assurances de rente, qui est fondamentale en droit fiscal, ne découle pas de la loi fédérale sur le contrat d'assurance du 2 avril 1908 (LCA - RS 221.229.1). La doctrine a opéré cette classification au sein des assurances de personnes, en fonction de la nature des prestations à l'échéance (G. LAFFELY MAILLARD, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, in ASA 66 p. 601).
b. Les assurances de capitaux donnent droit au paiement d'un capital à la réalisation du risque. Le versement de la somme unique n'est pas une simple modalité de paiement, mais un droit inconditionnel qui découle du contrat d'assurance. Tout en gardant sa nature, la prestation en capital peut être versée à l'ayant droit sous forme d'acompte ou de rentes ; il s'agit alors de rentes certaines qui ne dépendent pas de la vie de l'assuré et ont une durée déterminée, calculable à l'avance, car la rente continue à être versée aux ayants droit, si l'assuré décède (G. LAFFELY MAILLARD, op.cit. p. 602).
c. Dans l'assurance de rente, la prestation est périodiquement versée à condition que l'assuré soit en vie à l'échéance. La rente est viagère, si les arrérages sont versés durant toute la vie de l'assuré ; elle est temporaire, si les arrérages sont versés pendant une période déterminée, mais cessent au décès prématuré de l'assuré. Comme il est impossible de déterminer avec certitude la durée de la vie d'une personne et, en conséquence, le nombre de prestations périodiques qui devront être versées, ces rentes sont dites "incertaines" (G. LAFFELY MAILLARD, op.cit. p.610).
A l'évidence, la composante "viagère" du contrat réside dans le fait que si l'assuré décède en cours de contrat, il n'y a plus de versement de rentes mais remboursement de capital. En revanche, l'assurance conclue est proche d'une assurance de capitaux et se distingue nettement d'une assurance viagère, qu'elle soit temporaire ou non, parce que les versements ne cessent pas au décès de l'assuré. La prestation prévue par le contrat change mais tend toujours au remboursement du capital constitutif, les modalités de ce remboursement étant différentes en cas de vie ou en cas de décès du preneur d'assurance.
Le cas d'espèce est beaucoup plus proche d'une assurance de capitaux que d'une assurance de rente puisque le but du contrat consiste dans le remboursement du capital. Par ailleurs, la doctrine admet l'existence d'une assurance de capitaux tant dans le cas où le remboursement se fait par le versement d'une somme unique que lorsqu'il est effectué sous la forme de rentes. En conséquence, la seule modification des modalités de remboursement ne peut affecter la qualification du type d'assurance conclu. Celle-ci peut être qualifiée d'assurance de capitaux. La rente perçue par la contribuable doit donc être considérée comme une rente certaine.
Peu importent à cet égard les termes employés par la compagnie d'assurances, tant il est vrai qu'en matière d'interprétation des contrats il convient de rechercher la réelle et commune intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir ( art. 18 de la loi fédérale complétant le code civil suisse du 30 mars 1911 - Livre cinquième : Droit des obligations CO - RS 220).
Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que la CCRIFD a soumis l'imposition de la rente perçue par la contribuable en 2001 à l'article 20 alinéa 1 lettre a LIFD, celle-ci ne devant être imposée qu'à concurrence des intérêts servis.
Le recours est rejeté et la question de l'application du principe de la bonne foi peut rester indécise. La décision de la CCRIFD est confirmée et le dossier renvoyé à l'AFC afin qu'elle se détermine sur le montant des intérêts servis en 2001 et qu'elle procède à une nouvelle taxation.
Conformément à l'article 87 LPA, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de l'AFC (ATA/423/2005 du 14 juin 2005).
Une indemnité de procédure de CHF 1'500.- à la charge de l'Etat de Genève sera allouée à l'intimée.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 13 mars 2007 par l’administration fiscale cantonale contre la décision du 7 février 2007 de la commission cantonale de recours de l’impôt fédéral direct ;
au fond :
le rejette ;
confirme la décision attaquée ;
renvoie la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des considérants ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'500.- ;
alloue une indemnité de CHF 1'500.- à Madame M______ à charge de l'Etat de Genève ;
dit que, conformément aux articles 82 et suivants de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'article 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours en matière d'impôts, à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’à Me Michel Lambelet, avocat de Madame M______.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
la vice-présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :