POUVOIR JUDICIAIRE
A/3645/2006-FIN ATA/665/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 12 décembre 2006
dans la cause
Hoirie de feu Monsieur S______ A______, soit : Madame D______ A______ Monsieur C______ A______ Monsieur P______ A______ Monsieur A______ S______ représentés par Me Philippe Pasquier, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIèRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Monsieur S______ A______, ressortissant italien, est décédé le 14 avril 2002 à Genève où il était domicilié. Il a laissé comme héritiers légaux Madame D______ A______, son épouse survivante, Messieurs C______ et P______ A______, ses fils et Monsieur A______ S______, son fils né hors mariage (ci-après : l'hoirie).
Par testament olographe du 18 décembre 1999, le de cujus a déclaré vouloir soumettre sa succession au droit suisse et a établi la liste de ses biens mobiliers et immobiliers sis à Genève. Il a précisé posséder une créance de FF 250'000.-, soit CHF 62'500.-, à l'encontre de Monsieur X______, domicilié en France et faisant l'objet d'une procédure de recouvrement confiée à Me Jean-Martin Guizano, avocat à Toulon.
Dans la déclaration fiscale de succession datée du 12 décembre 2002 et établie par la fiduciaire Edmond Golaz, il est fait état d'un avoir net imposable de CHF 1'153'049.-. La créance du défunt envers M. X______ n'était pas mentionnée dans la rubrique ad hoc.
Le 10 novembre 2003, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a notifié à l'hoirie du défunt un bordereau de droits de succession, au montant de CHF 73'572.95, calculé sur un avoir net imposable fixé à CHF 1'417'667.-.
Selon l'avis de modification annexé audit bordereau, l'administration avait opéré diverses corrections concernant les valeurs d'objets mobiliers et de biens immobiliers. La créance du défunt à l'encontre de M. X______ était intégrée dans l'avoir net imposable pour un montant de CHF 62'500.-.
Les chances de récupérer même une partie de la créance étaient nulles car les procédures engagées contre le débiteur n'avaient jamais abouti. Ce dernier était en fuite. La réclamation portait également sur un autre élément qui n'est plus litigieux.
Les allégations de l'hoirie sur les chances inexistantes de récupérer la créance du défunt envers M. X______ n'étaient étayées par aucun document probant.
Elle contestait la reprise par l'AFC de la créance litigieuse. Malgré une condamnation pénale prononcée par les tribunaux de Toulon, il était impossible de recouvrer la moindre somme, le débiteur étant en fuite.
Le 23 septembre 2004, l'hoirie a fait parvenir à la CCRMI une lettre émanant du mandataire français de M. S______ A______, datée du 8 septembre 2004 et indiquant que la situation de M. X______ rendait a priori illusoire toute chance d'obtenir le paiement des dommages et intérêts allouées. Il précisait également qu'il ne lui avait pas été possible d'obtenir le remboursement de la créance du défunt.
En réponse au recours, l'AFC a exposé qu'en l'absence d'un acte officiel des autorités judiciaires françaises attestant l'insolvabilité complète et définitive de M. X______, elle ne saurait conclure à la perte définitive de ladite créance.
Le 2 juin 2005, après avoir obtenu un délai pour fournir des documents officiels, l'hoirie a produit un courrier du mandataire français indiquant que M. X______ avait demandé le relief d'un jugement du 26 juin 2003, rendu par défaut en France, qui le condamnait au paiement de la somme de 30'000.- euros en faveur de feu M. A______.
La procédure de relief mettait non seulement à néant la condamnation pénale mais également le prononcé civil relatif à cette créance. La créance n'était pas judiciairement établie et il ne pouvait être procédé à son recouvrement.
Copie de ce jugement a été transmis le 12 mai 2006 à l'AFC. Outre la condamnation à une peine d'emprisonnement, il donnait acte à M. X______ de son engagement de rembourser à l'hoirie la somme de 35'000.- euros plus les dépens et le condamnait à payer à M. C______ A______ la somme supplémentaire de 1'000.- euros par application des dispositions de l'article 471-1 du Code français de procédure pénale.
Le 28 août 2006, la CCRMI a admis très partiellement le recours. La somme de 35'000.- euros représentait CHF 54'348.-. En conséquence, la somme de CHF 8'152.- correspondant à la différence entre la valeur de la créance mentionnée dans la déclaration de succession et la somme due par M. X______ à l'hoirie devait être déduite de l'avoir successoral net imposable. L'hoirie n'avait pas démontré, à satisfaction de droit, l'insolvabilité définitive du débiteur quant au montant de 35'000.- euros qu'il avait reconnu lui devoir.
Par acte posté le 9 octobre 2006, les héritiers ont recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision de la CCRMI reçue le 8 septembre 2006. Ils concluent, avec suite de frais et dépens, à la constatation que la créance à l'encontre de M. X______ est définitivement perdue et qu'il n'y a pas lieu de l'inclure dans l'avoir successoral net imposable.
L'huissier mis en oeuvre le 25 juillet 2006 par M. C______ A______ avait requis le paiement de la somme de 1'000.- euros. Il avait constaté que M. X______ était incarcéré à la prison de Draguignan. Le débiteur a déclaré que ses biens faisaient déjà l'objet d'une saisie. Ainsi le procès-verbal de saisie-vente avait été transformé en procès-verbal de carence pour servir et valoir ce que de droit.
Ce n'était pas parce que le débiteur était actuellement incarcéré qu'il fallait, a priori, considérer que toute chance pour l'hoirie d'obtenir le remboursement de la somme de 35'000.- euros était définitivement exclue. En conséquence la créance devait être intégrée dans la taxation des droits de succession pour une valeur de CHF 54'348.-.
EN DROIT
En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s'applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, 2ème édition, Berne, 1994, p. 178; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort sur le Main, 1991, p. 116). Le droit nouveau ne peut avoir un effet rétroactif que si la rétroactivité est prévue par la loi, est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (P. MOOR, op. cit., p. 179-180; B. KNAPP, op. cit., p. 118 ; ATA/891/2004 du 16 novembre 2004).
En l'espèce, les nouvelles dispositions du droit fiscal genevois - entrées en vigueur le 1er juin 2004 – relatives aux droits sur les successions ne prévoient pas d'effet rétroactif. La présente cause sera donc jugée selon le droit applicable à l'époque des faits.
Le droit fiscal est régi par des règles particulières. On admet que si l'administration supporte le fardeau de la preuve de l'existence d'éléments imposables, il incombe en revanche au contribuable de justifier les faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale RDAF 1996 p. 427; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., 2002, § 22/9). En présence d'indices concluants permettant d'établir l'existence de faits justifiant une imposition, le fardeau de la preuve est renversé et c'est le contribuable qui doit remettre en cause le point de vue de l'administration (RDAF 1967 p.142).
Pour les successions ouvertes dans le canton de Genève, les droits de successions sont perçus sur tous les biens qui en dépendent (art. 1 al. 2 litt. a et 4 LDS). L'estimation des biens délaissés s'établit d'après leur valeur au jour du décès (art. 8 al. 1LDS). Elle comprend les créances, qui sont estimées au pair, à moins qu'à raison de l'insolvabilité plus ou moins complète du débiteur, il n'y ait lieu de les considérer comme partiellement ou totalement perdues (art. 11 al. 2 LDS). Il est évident, même si l'article 11 alinéa 2 LDS ne le prévoit pas expressément, que l'estimation des créances se rapporte au jour du décès (ATA F. du 8 décembre 1992)
Les héritiers du défunt ont l'obligation de déposer une déclaration de succession énonçant tous les biens délaissés par le défunt (art. 29 al. 1 et 31 LDS). Cette déclaration fixe l'ensemble des actifs et passifs de la succession et est accompagnée des pièces justificatives nécessaires (art. 8 al. 3 LDS).
Il appartient à l'administration de vérifier l'intégrité de la déclaration et la valorisation des postes de l'actif et du passif.
La loi autorise les ayants droit à déclarer une partie des créances comme irrécouvrables en raison de l'insolvabilité du débiteur.
L'AFC possède en cette matière un pouvoir d'appréciation et peut refuser de dispenser les créances de l'impôt soit partiellement, soit totalement, si les justifications qui lui sont présentées n'établissent pas suffisamment l'insolvabilité absolue des débiteurs (ATA/217/1998 du 21 avril 1998 ; F. du 8 décembre 1992 ; Salah Najib AL-OMAR, L'impôt sur les successions en Suisse et en France, 1959, p. 150).
S'agissant de l'incertitude de l'exécution d'une créance, la jurisprudence a posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA/440/2005 du 21 juin 2005 ; ATA/147/2003 du 18 mars 2003).
En matière de droits des successions, Le Tribunal a jugé que des créances étaient partiellement ou totalement perdues et partant, exonérées d'impôt, si les justificatifs présentés établissaient de manière certaine l'insolvabilité absolue des débiteur (ATA F. du 8 décembre 1992).
En matière de perte commerciale, la doctrine considère que "la perte est définitive lorsque, à vue humaine, il n'apparaît pas possible d'attendre le retour à l'état antérieur, ni de compter sur une appréciation réelle de la valeur du bien en cause" (Raoul OBERSON, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, in Archives 48 p. 109).
b. Selon la jurisprudence constante du tribunal de céans, seul celui dont l'insolvabilité s'est étendue sur certaines périodes sans qu'il ait pu redresser sa situation financière et amortir régulièrement ses dettes doit être considéré comme insolvable (ATA/639/2003 du 26 août 2003 précité). La notion d'insolvabilité n'est pas liée quant au fond à certains faits ou manifestations extérieurs, comme la faillite ou la saisie, car de tels faits ne prouvent qu'indirectement l'incapacité de paiement du débiteur et n'excluent nullement la possibilité de prouver l'insolvabilité d'une autre façon. L'insolvabilité est constituée par un état de fait réalisé lorsque le débiteur manque des moyens financiers nécessaires pour désintéresser ses créanciers ; il faut cependant que cet état de fait ne soit pas simplement passager, comme cela arrive par exemple quand le débiteur se trouve dans l'impossibilité momentanée de réaliser ses actifs (A. FAVRE, Droit des poursuites, Fribourg 1974, p. 285; P.-R. GILLIERON, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, Lausanne 1988, p. 265). Il est nécessaire que la créance soit irrécouvrable à un certain moment, c'est-à-dire qu'il soit établi que le créancier n'a pu obtenir que partiellement le paiement de sa créance, après avoir utilisé tous les moyens de droit dont il disposait (ATF 68 II 177 = JdT 1942 I 565 ; ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).
L'insolvabilité est présumée lorsqu'une faillite est ouverte et lorsque le poursuivant s'est fait remettre un acte de défaut de biens définitif après saisie (ATA/639/2003 du 26 août 2003 ; P.-R. GILLIERON, op. cit., p. 429 n. 33 ; P. ENGEL, Traité des obligations en droit suisse, Neuchâtel 1973, p. 444). Par contre, la remise au poursuivant d'un procès-verbal de saisie valant acte de défaut de biens provisoire ne constate pas à titre définitif l'insolvabilité du poursuivi (ATA/758/2004 du 28 septembre 2004).
Le jugement du Tribunal correctionnel de Toulon du 23 juin 2003 précise que l'ordonnance de renvoi date du 26 juin 2000. Par conséquent, la procédure pénale dans laquelle feu M. A______ avait pris des conclusions civiles en paiement de la créance litigieuse était en cours au jour de son décès. Elle a depuis lors abouti à l'arrêt de la Cour d'appel d'Aix-en-Provence, rendu le 22 juin 2005, donnant acte au débiteur qu'il était prêt à rembourser la somme de 35'000.- euros à M. C______ A______. Le "procès-verbal de saisie vente transformé en procès-verbal de carence", établi le 25 juillet 2006 indique que le débiteur est incarcéré et que ses biens font déjà l'objet d'une autre saisie.
Tous ces documents attestent de faits postérieurs à la date du décès. Il en résulter en particulier que la créance est reconnue par le débiteur et que ses biens font déjà l'objet de saisies. Néanmoins, aucun des justificatifs fournis par les recourants ne prouve l'insolvabilité complète ou définitive du débiteur à la date du décès, soit le 14 avril 2002, seule pertinente en l'espèce.
Il découle de ce qui précède que les recourants n'ont pas apporté les preuves exigées par l'article 11 alinéa 2 LDS et leur recours ne peut qu'être rejeté.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 9 octobre 2006 par Madame D______ A______, Messieurs C______ et P______ A______ et A______ S______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 28 août 2006 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants pris conjointement et solidairement un émolument de CHF 500.- ;
communique le présent arrêt à Me Philippe Pasquier, avocat des recourants ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
M. Tonossi
la vice-présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :