POUVOIR JUDICIAIRE

A/424/2006-FIN ATA/446/2006

ARRÊT

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 31 août 2006

dans la cause

Madame et Monsieur S______ représentés par Me Frédéric Vuilleumier, avocat

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS

et

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

EN FAIT

1. Monsieur S______ (ci-après : le contribuable ou l’intéressé), né le ______ 1938 et son épouse, Madame S______ (ci-après : les contribuables, les intéressés ou les recourants), sont domiciliés dans le canton de Genève.

2. Du 1er octobre 1985 au 31 janvier 2002, date de son départ à la retraite, l’intéressé a été employé par la société X______, succursale de Meyrin, au sein de laquelle il exerçait la fonction de directeur. Durant cette période, il a été affilié auprès de la fondation de prévoyance professionnelle de X______ en Suisse (ci-après : la fondation).

3. Entre 1999 et 2001, M. S______ a procédé, dans le cadre d’un plan d’épargne complémentaire, à trois versements individuels supplémentaires crédités sur un compte ouvert à son nom dans le cadre de la fondation, à raison de :

CHF 140'000.- le 24 décembre 1999 ;

CHF 145'000.- le 21 décembre 2000 ;

CHF 900'000.- le 27 décembre 2001.

4. Au 31 janvier 2002, selon attestation de la fondation, l’avoir de retraite de l’intéressé était estimé à CHF 4'588'329,65, se composant de

« - droits sur le plan de base (plan à primauté de prestations : estimés à CHF 3'350'587,30, versés conformément au règlement et au choix de l’assuré selon 50% en rente (CHF 9'503.- par mois dès février 2002 ; rente acquise) et 50% en capital (CHF 1'423'325.- versés le 25 février 2002).

• droits sur l’article 25 (contributions volontaires additionnelles ou plan d’épargne complémentaire) ; capital accumulé de 1'237'742,25, versé conformément au règlement et au choix de l’assuré en capital le 15 février 2002 ».

5. Le 15 février 2002, le compte courant auprès du Crédit Suisse de M. S______ a été crédité de la somme de CHF 1'237'743,35 correspondant au versement, par la fondation, du capital accumulé au titre des contributions volontaires additionnelles et, le 25 février de la même année, du montant de CHF 1'423'325.- au titre du capital de prévoyance du plan de base. La rente mensuelle de CHF 9'503.- lui a en outre été versée depuis le 1er février 2002.

6. Dans la déclaration fiscale 2001-B du couple, retournée à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) le 4 juin 2002, le contribuable a déduit de son revenu brut imposable de 935'249.- les CHF 900'000.- versés à la fondation le 27 décembre 2001 au titre du rachat de la prévoyance professionnelle. Il a en outre déduit au titre de dettes chirographaires et intérêts de celles-ci le montant précité et les intérêts débiteurs de son compte courant auprès du Crédit Suisse, affichant au 31 décembre 2001 un solde négatif de plus de CHF 1'200'000.- en raison notamment du paiement de CHF 900'000.-.

7. Par courrier du 28 janvier 2003, l’AFC a sollicité du contribuable des pièces et renseignements complémentaires relatifs à sa prévoyance professionnelle.

8. Le 26 février 2003, l’intéressé a transmis les documents demandés, parmi lesquels le règlement de la fondation.

9. Le 18 novembre 2003, l’AFC a envoyé aux contribuables un bordereau d’impôts cantonaux et communaux 2001 (ci-après : ICC 2001) d’un montant de CHF 251'201,20, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 763'696.- et d’une fortune imposable de CHF 2'417'525.-. Lors de la taxation, la déduction des 900'000.- n’a pas été admise.

10. Par courrier du 17 novembre (recte : décembre) 2003, les intéressés ont élevé réclamation contre le bordereau précité auprès de l’AFC, soutenant que la déduction du montant de CHF 900'000.- aurait dû être admise au titre de rachat de prévoyance professionnelle.

11. Par décision du 24 janvier 2004, l’AFC a maintenu la taxation 2001. Le rachat du 27 décembre 2001 était refusé sous l’angle de l’évasion fiscale. Il avait été effectué peu de temps avant le versement de la prestation de prévoyance sous forme de capital et n’avait fait que transiter de façon temporaire dans l’institution de prévoyance avant d’être récupéré en réalisant par ce biais une économie d’impôt substantielle.

12. Par acte du 26 février 2004, les contribuables ont recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la CCRMI), concluant à son annulation et à l’admission de la déduction du montant de CHF 900'000.- en cause. Le rachat était conforme aux dispositions de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40) et de la loi sur l'imposition des personnes physiques (LIPP - V) - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (LIPP-V - D 3 16) et devait être admis en déduction du revenu imposable. Les conditions jurisprudentielles pour admettre l’évasion fiscale n’étaient pas remplies. Le but du versement litigieux n’était pas seulement d’économiser des impôts, mais de combler une lacune de prévoyance. Le rachat était intervenu peu avant la fin des rapports de service, car le contribuable ne disposait pas, auparavant, des liquidités nécessaires pour cela.

13. Le 29 septembre 2004, l’AFC s’est opposée au recours. Le montant litigieux s’inscrivait certes dans les limites posées par la LPP, mais il n’avait pas été effectué dans un but de prévoyance. Le choix de verser cette somme à l’institution de prévoyance peu avant la fin des rapports de travail pour la récupérer moins de deux mois plus tard ne permettait aucune amélioration de la prévoyance profes-sionnelle. En revanche, le contribuable réalisait de la sorte une importante économie d’impôt, puisque si la déduction était acceptée comme rachat d’années d’assurance déductible du revenu, le revenu imposable pour 2001 serait nul. Il s’agissait donc bien d’évasion fiscale.

14. Par décision du 12 décembre 2005 notifiée le 5 janvier 2006, la CCRMI a rejeté le recours des contribuables estimant fondée l’argumentation de l’AFC.

15. Les contribuables ont recouru contre la décision précitée par acte du 6 février 2006, reçu le 8 suivant par le Tribunal administratif. Ils concluent à son annulation, à l’admission de la déduction du montant de CHF 900'000.- au titre de rachat et à l’allocation d’une indemnité de procédure. Au surplus, ils ont repris l’argumentation développée devant la CCRMI en précisant encore que, sans le rachat de CHF 900'000.- en 2001, l’intéressé n’aurait pu obtenir qu’une rente mensuelle de CHF 7'636.- (au lieu de CHF 9'503.-) et un capital de CHF 2'139'611,50 (au lieu de CHF 2'661'067,35).

16. Le 21 mars 2006, l’AFC s’est opposée au recours, persistant dans sa position.

17. Les parties ont été entendues en audience de comparution personnelle le 7 juin 2006.

a. M. S______ a déclaré avoir décidé de prendre sa retraite dans le courant du mois de janvier 2002, après avoir eu une discussion avec son employeur à ce sujet. S’agissant des CHF 900'000.-, ils ne représentaient pas un versement sur le fonds de prévoyance qui serait revenu ensuite sur son compte personnel, mais un paiement destiné à combler un trou de prévoyance et, par là même, une amélioration de son avoir de prévoyance dont il pourrait bénéficier ultérieurement, à la fois sous forme de capital et de rente.

b. L’AFC a contesté qu’il y ait eu, par le biais de ce versement, une quelconque amélioration de la rente de prévoyance. Si le montant en cause était resté dans les avoirs ordinaires du contribuable, il aurait donné lieu à une taxation selon les règles habituelles.

18. A la demande du tribunal, M. S______ a produit des pièces justificatives relatives aux éléments financiers abordés lors de l’audience du 7 juin 2006.

19. Le 7 août 2006, l’AFC s’est déterminée sur les pièces précitées, persistant dans ses conclusions.

20. L’affaire a alors été gardée à juger.

EN DROIT

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).

2. Le présent litige est circonscrit à la question de savoir si, dans le cadre de leur imposition pour l’année 2001, les contribuables peuvent bénéficier d’une déduction d’un montant de CHF 900'000.- au titre de rachat d’années d’assurance du contribuable en matière de prévoyance professionnelle.

3. De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Le présent litige, qui trouve sa source dans l’opération réalisée en décembre 2001, est donc soumise au nouveau droit.

4. Selon l’article 81 alinéa 2 LPP, les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d’impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.

5. L’article 2 LIPP-V a pour objet les déductions de prévoyance. Selon la lettre b de cette disposition légale, sont déduits du revenu les versements du contribuable en vue d’acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle, au sens et dans les limites du droit fédéral.

6. Selon l’article 42 chiffre 2 du règlement de la fondation, moyennant préavis donné six mois à l’avance au moins, l’assuré peut demander qu’une partie de sa rente de retraite prévue par le plan de prévoyance, mais au maximum toutefois le 50% de cette dernière, lui soit versé en capital.

Par ailleurs, l’article 25 chiffre 4 du même règlement prévoit que le capital accumulé par l’assuré au titre de supplément individuel d’assurance lui est versé lorsqu’il est mis au bénéfice de la rente de retraite. A sa demande expresse, ce capital peut lui être versé sous forme de rente.

7. Par ailleurs, le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité économique de manière à payer le moins possible d'impôts, en particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne doit pas commettre un abus de droit sur le plan fiscal (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 2002, p. 50 n 18 et références citées). L'évasion fiscale est un essai de se soustraire à l'impôt dans les limites de la loi (ATA/423/2005 du 14 juin 2005 et références citées). Il y a évasion fiscale abusive lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

a) la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques ;

b) le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie des impôts qui auraient été perçus si on avait normalement géré l'affaire ;

c) la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d'impôt si le fisc l'admettait (X. OBERSON, op. cit., p. 51 n 19).

8. En l’espèce, le contribuable a procédé au versement litigieux le 27 décembre 2001, soit un mois avant la fin des rapports de travail. Le montant n’a pas été versé au titre d’achat d’années d’assurance dans le cadre du plan de base, mais comme supplément individuel d’assurance. A ce moment-là, l’intéressé savait que la fin des rapports de travail était proche et, conformément aux dispositions réglementaires de la fondation, il avait dû informer cette dernière en temps utile, soit au moins six mois à l’avance, afin que sa rente de retraite, selon le plan de base, lui soit versée en partie en capital. Par ailleurs, il n’a pas fait usage de son droit de demander que le capital constitué par ses versements supplémentaires individuels lui soit versé sous forme de rente, comme il en avait la possibilité, non soumise, cette fois, à préavis. Force est ainsi de constater que le versement litigieux n’a en aucune manière amélioré la prévoyance professionnelle de l’intéressé telle que prévue par le plan de base. Il n’a pas davantage contribué à améliorer substantiellement celle résultant du plan d’épargne complémentaire, le recourant lui-même estimant à moins de CHF 8'000.- le gain unique pouvant résulter de l’intérêt rémunérateur servi par la fondation, supérieur au prix du marché pour un placement à risque similaire.

Dépourvue de sens sous l’angle de la prévoyance professionnelle, l’opération ainsi réalisée est insolite et ne peut s’expliquer que par la volonté du contribuable de réaliser une notable économie d’impôt. Tel aurait été en effet le cas si l’AFC avait admis la déduction du montant de CHF 900'000.- au titre de rachat de prévoyance professionnelle, puisque cela aurait eu comme conséquence de diminuer d’autant le revenu brut 2001 de l’intéressé, lequel ascendait à CHF 955'249.-. Les conditions de l’évasion fiscale sont ainsi réunies (arrêt du Tribunal fédéral 2A.705/2005 du 13 avril 2004).

9. Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté.

Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 87 LPA). Vu l’issue du litige, aucune indemnité ne leur sera allouée.

PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 8 février 2006 par Madame et Monsieur S______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 12 décembre 2005 ;

au fond :

le rejette ;

met à la charge des recourants un émolument de CHF 2’000.- ;

communique le présent arrêt à Me Frédéric Vuilleumier, avocat des recourants ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.

Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste adj. :

M. Tonossi

la vice-présidente :

L. Bovy

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le

la greffière :