POUVOIR JUDICIAIRE
A/2434/2004-FIN ATA/106/2006
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 7 mars 2006
dans la cause
Monsieur X__________ représenté par Me Gion Clopath, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'impôts
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Monsieur X__________ (ci-après : le contribuable, l'employé ou le recourant) est citoyen américain. Il est titulaire d'un permis C depuis 1999 et est domicilié à Genève avec son épouse. Il a été employé du groupe Y__________ (Switzerland) à Genève (ci-après : la banque ou l'employeur) du 1er janvier 1998 au 31 octobre 2004.
En cette qualité, il a bénéficié, en plus d'un salaire de base, d'un bonus annuel. Le montant de celui-ci était fixé en fonction de la performance tant du groupe que de l'employé. Tandis que la performance du groupe était déterminée sur la base des états financiers de l'exercice de référence, celle de l'employé l'était en fonction des objectifs qui lui avaient été fixés. Une partie du bonus pouvait être attribuée sous forme de stock options. Celles-ci permettaient à l'employé d'acquérir à certaines conditions des actions de la maison mère (Z__________) à un prix déterminé d'avance.
Le 11 février 2000, le contribuable a rempli et retourné à l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) sa déclaration pour l'impôt cantonal et communal 1999 (ci-après : ICC) en mentionnant un revenu net de CHF 255'721.- et une fortune nette de CHF 179'034.-.
En date du 21 juin 2000, le contribuable a retourné sa déclaration pour l'ICC 2000 en mentionnant un revenu net de CHF 341'221.- et une fortune nette de CHF 422'272.-.
A cette déclaration était jointe une annexe au certificat de salaire 1999 libellé "Z__________ Option Plan November 1999" de laquelle il ressortait que 6'000 options avaient été distribuées au contribuable le 15 juin 1999. L'estimation du revenu imposable y relatif était de CHF 135'543.-, le revenu imposable par option étant de CHF 22.589. Ce montant était inclus dans le salaire brut mentionné dans le certificat de salaire pour la déclaration d'impôts.
Le 21 septembre 2000, l'AFC a notifié un bordereau ICC 2000, basé sur un revenu et une fortune imposables identiques à ceux déclarés. L'impôt dû était de CHF 97'219.-.
Le 10 mai 2001, l'AFC a notifié au contribuable un bordereau ICC 1999 pour un montant de CHF 73'370,50, basé sur un revenu imposable de CHF 253'306.- et une fortune de CHF 179'034.-.
Le 28 juin 2001, le contribuable a fait parvenir sa déclaration fiscale 2001-A, mentionnant un revenu net de CHF 484'253.- et une fortune nette de CHF 459'579.-. En annexe au certificat de salaire 2000 figurait un document intitulé "Z__________ Stock Option Plan" indiquant que le 18 avril 2000, 5'000 options avaient été attribuées au contribuable. Le revenu imposable par option était fixé à CHF 29.43 et le revenu imposable à CHF 147'149.-. Ce montant était inclus dans le salaire brut du certificat de salaire pour la déclaration d'impôts.
Par lettre recommandée du 30 août 2002, l'AFC a informé le contribuable de l'ouverture d'une procédure de vérification de ses déclarations d'impôts 1999 et 2000. Elle avait appris notamment que celui-ci avait reçu 5'000 options collaborateurs de la banque le 20 janvier 1998, 6'000 options le 15 juin 1999 (lesquelles avaient été correctement déclarées) et 5'333 options le 21 décembre 1999. Il lui était demandé de produire les annexes aux certificats de salaire pour les périodes du 1er janvier au 31 décembre 1998 et du 1er juillet au 31 décembre 1999, intitulés "Z__________ Option Plan…" indiquant le calcul de la valeur imposable des options reçues le 20 janvier 1998 et le 21 décembre 1999, ainsi que les fiches de salaires de janvier 1998 et décembre 1999 indiquant également la valeur des options.
Par courrier du 13 septembre 2002, le contribuable a répondu que le revenu de 1998 avait été correctement déclaré. S'agissant des options octroyées le 21 décembre 1999, il a indiqué n'avoir été informé qu'en mai 2000 de la possibilité d'accepter ou de refuser ces options.
Le contribuable a transmis à l'AFC ses fiches de salaire de janvier à décembre 1998 et 1999. Quant à une éventuelle annexe au certificat de salaire 1999 pour la période du 1er juillet au 31 décembre 1999, il a indiqué qu'il n'avait jamais reçu un tel document.
Le 18 octobre 2002, l'AFC a informé le contribuable que, sauf avis contraire de sa part d'ici au 28 octobre 2002, elle effectuerait les reprises suivantes, compte tenu du fait que les options de collaborateurs reçues les 20 janvier 1998, 15 juin 1999 et 21 décembre 1999 n'avaient pas été déclarées à titre de revenu et de fortune :
Période fiscale Reprise revenu Reprise sur fortune
1999 CHF 24'001.-
2000 CHF 459'651.- CHF 619'186.-
En l'absence de document relatif au calcul de la valeur imposable des options reçues le 21 décembre 1999, l’AFC les avait évaluées selon le procès-verbal annexé à sa décision.
Suite à un entretien avec le contribuable le 25 octobre 2002, l'AFC lui a accordé un délai pour fournir le document de la banque indiquant le détail du calcul de la valeur imposable des options du 21 décembre 1999. A cette occasion, le représentant de l’AFC a indiqué au contribuable que l’éventuelle amende encourue s’élèverait au tiers de l’impôt éludé compte tenu de la faute imputable à l’employeur.
Par lettre du 21 novembre 2002, le contribuable a fait parvenir à l'AFC un calcul de la valeur desdites options effectué par Ernst & Young Zurich, mandataire de la banque. L'expertise d'évaluation indiquait que le revenu imposable y relatif pour l'ICC et l'IFD correspondait à la différence entre la valeur vénale de l'option au moment de son attribution et le prix d'attribution inférieur ou à la valeur vénale globale lorsque l'option avait été remise gratuitement. La valeur d'imposition des options a été calculée à 20,83.
Le contribuable a expliqué pour sa part que les options du 21 décembre 1999 devaient être incluses dans le revenu 2000 et non pas dans celui de 1999, car ce n'était que le 30 mai 2000, qu'il avait été informé officiellement de l'octroi des options. Jusqu'alors il n'avait pas eu la possibilité de les refuser ou de les accepter étant donné qu'il ne connaissait pas encore toutes les conditions d'achat. Du fait qu'il recevait des options régulièrement, le revenu y relatif pouvait donc être qualifié d'ordinaire et échapper à tout impôt en raison de la brèche de calcul. Afin d'éviter de longues discussions, il proposait de payer l'impôt et les intérêts 1999 à l'exclusion de l'amende.
Une amende de CHF 37'818.-, correspondant au montant de l'impôt soustrait, lui était également notifié.
Ainsi, les revenus résultant des options acceptées en mai 2000 ne devaient pas entrer en ligne de compte pour la période fiscale 2000, mais auraient dû être mentionnées dans la déclaration d'impôt 2001-A servant exclusivement à la détermination d'éventuels revenus et charges extraordinaires.
Compte tenu de la régularité avec laquelle l'employé avait reçu des options chaque année depuis 1998 jusqu'à ce jour, le revenu résultant des options octroyées le 21 décembre 1999, mais acceptées seulement en mai 2000, n'était pas extraordinaire au sens de l'article 69 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Entre 1998 et 2000, ni les responsabilités ni l'activité du contribuable n'avaient augmenté. Les méthodes calculatoires utilisées par la banque afin de déterminer le nombre d'options à octroyer à ses cadres n'avaient pas non plus été modifiées durant le même laps de temps. Ainsi, une éventuelle augmentation de son revenu durant la période de la brèche de calcul ne pouvait être considérée que comme conjoncturelle et la différence de revenu devait être qualifiée de non extraordinaire.
Pour le surplus, il ne contestait pas les reprises sur la fortune dans les déclarations 1999 et 2000.
Il a conclu à l'annulation et à la révision de la décision de l'AFC, à l'annulation de l'amende, et à titre subsidiaire à l'octroi de l'effet suspensif pour le paiement de l'amende et de la reprise d'impôts.
Par décision du 13 février 2003, l'AFC a dégrevé l'amende de 2/3 pour la porter à 1/3 du montant de l'impôt soustrait, soit à CHF 12'606.- et maintenu les bordereaux ICC 1999 et 2000 ainsi que les intérêts de retard. En matière d'imposition d'options collaborateurs, le revenu était réalisé au moment de la remise des options, soit à la date de l'octroi, in casu, le 21 décembre 1999. Les options reçues en 1999 ne devaient faire pas l'objet d'une imposition en 2000. Si le contribuable avait effectivement estimé avoir reçu ces options en 2000, il aurait tout au moins dû les mentionner dans sa déclaration fiscale 2001-A, ce qu'il n'avait pas fait.
Contre la décision précitée, le contribuable a déposé un recours auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : CCRMI). Le recours ne portait plus que sur la reprise sur le revenu et la fortune afférente à la déclaration d'impôt 2000. Il a développé les arguments précédemment énoncés dans sa réclamation. Il a conclu à l'annulation de la décision du 13 février 2003, à l'octroi de l'effet suspensif et à celui d'une indemnité de procédure.
Le 30 octobre 2003, l'AFC a demandé au recourant de lui remettre une copie des documents "Notice of Grant" et/ou "Award notification and Agreement" dans lesquels figuraient les informations relatives à l'attribution des options du 21 décembre 1999, ainsi qu'une attestation de la banque confirmant la date à laquelle l'offre desdites options avait été effectuée.
La demande de renseignements précitée a été renouvelée le 27 janvier 2004.
Par courrier du 27 février 2004, le mandataire du recourant a expliqué qu'il ne lui était pas possible de remettre les documents requis au motif que la banque ne les avait pas conservés. Il a toutefois remis copie d'une attestation de la banque établie le 25 février 2004 indiquant que le contribuable avait reçu le 21 décembre 1999, 4'000 stock options lui permettant d'acquérir les actions de la banque. La notification officielle lui permettant d'accepter ou de refuser cet octroi n'était cependant intervenue qu'au cours de l'année 2000.
Le 29 mars 2004, l'AFC a répondu en concluant au rejet du recours.
En matière d'actions et options de collaborateurs, il convenait de se référer à la circulaire n° 5 du 30 avril 1997 de l'administration fédérale ainsi qu'à l'information n° 5/97 du 3 juin 1997 de l'AFC, laquelle reprenait sur le plan cantonal les principes énoncés par la circulaire fédérale.
A la différence des actions de collaborateurs, les options de collaborateurs étaient imposables au moment de leur attribution. In casu, le moment de l'octroi des options était le 21 décembre 1999 si bien que ces options représentaient un revenu réalisé en 1999, elles devaient donc s'intégrer au revenu 1999 et être imposées lors de la période fiscale 2000.
Etant donné que la déclaration 2000 avait été déposée le 21 juin 2000, le recourant avait eu tout loisir de mentionner les options en question dans sa déclaration 2000.
Paradoxalement, le recourant n'avait pas même inscrit lesdites options dans sa déclaration 2001-A, alors que son argumentation se fondait justement sur le fait qu'elles devaient être déclarées dans ce formulaire, considérant qu'il s'agissait d'un revenu ordinaire réalisé dans la brèche de calcul, et de ce fait, non imposable.
En revanche, il avait mentionné les options reçues le 18 avril 2000 et pour lesquelles il ne prétendait pas que la date d'octroi ne correspondait pas au moment de l'imposition.
Quant à l'amende, le contribuable avait fait preuve de négligence en ne déclarant pas le revenu et la fortune découlant de l'attribution des options en question. Il avait de la sorte bénéficié d'une taxation insuffisante au sens de l'article 340 alinéa 1 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05). L'élément objectif de la soustraction d'impôt était donc réalisé. Toutefois, l'AFC, dans sa décision sur réclamation, avait accepté de dégrever l'amende au tiers de l'impôt soustrait dans la mesure où, même si aucune promesse définitive n'avait été faite, il avait été effectivement indiqué le 25 octobre 2002 au contribuable que l'amende ne s'élèverait selon toute probabilité qu'à un tiers de l'impôt soustrait, la faute commise étant en partie imputable à l'employeur.
Il n'était pas non plus contesté que les options du 21 décembre 1999 auraient dû être mentionnées dans la déclaration fiscale 2001-A. Toutefois, ce motif était hors de propos puisque l'objet du litige ne portait que sur la déclaration fiscale 2000.
L'attribution d'options pouvait être assimilée à un contrat de donation, notion de droit civil, tout comme l'attribution d'actions. Le moment essentiel pour la détermination du fait générateur de l'impôt était le moment de l'acceptation par le donataire/bénéficiaire de l'offre, ceci même lorsque le contrat indiquait une autre date. La circulaire de l'administration fédérale posait le principe suivant lequel les options étaient imposables à l'octroi mais sous réserve d'éventuelles exceptions réalisées en l'espèce.
Le contribuable avait reçu une proposition d'achat des options le 30 mai 2000. En signant cet accord, il adhérait aux termes et conditions incluses dans le plan d'option de la banque, à savoir en particulier le moment de l'octroi des options, soit le 21 décembre 1999. L'attribution des options en cause formait une partie régulière et fixe de son revenu du travail dépendant. Etant donné qu'elles constituaient une partie ordinaire de son salaire, il ne pouvait en déterminer librement le moment de l'octroi.
Les options en question n'avaient pas été mentionnées dans la déclaration d'impôt 2000. Le contribuable avait ainsi bénéficié d'une taxation insuffisante. S'agissant de l'amende, le recourant avait fait preuve de négligence relativement grave, car non seulement il avait omis de mentionner les options en question dans sa déclaration 2000 mais également dans la déclaration 2001-A alors qu'il considérait justement ce revenu comme devant tomber dans la brèche de calcul. L'AFC n'avait pas, dans ces conditions, outrepassé son pouvoir d'appréciation en infligeant une amende égale au tiers de l'impôt soustrait.
Le 21 décembre 1999, A__________ avait en mains les chiffres « in petto » relatifs au nombre de stock options attribuables au recourant. Mais ces éléments d'information interne ne permettaient pas encore à sa filiale suisse de connaître la valeur des stock options ou l'attitude que l'intéressé allait observer face à l'offre qui lui serait faite le moment venu. Ce n'est qu'en mai 2000 que le contribuable avait été mis au courant de l'offre et l'avait acceptée par fax du 30 mai 2000. S'agissant d'un contrat entre absents, il déployait ses effets seulement au moment où le contribuable acceptait l'offre, et non pas au moment où la banque décidait de faire une offre, ni du reste au moment où l'offre parvenait au contribuable. Le revenu issu des 5'333 options avait donc été réalisé ou acquis en 2000.
S'agissant du caractère non extraordinaire du revenu issu des stock options en 2000, le recourant a développé les arguments dont il s'était prévalu dans ses précédentes écritures.
Quant à l'obligation de déclarer les revenus réalisés en 2000 par la voie de la déclaration 2001-A, son omission ou le fait de déposer une déclaration incomplète ne frustrait l'Etat d'aucune recette fiscale si le contribuable n'avait pas réalisé de revenus extraordinaires. Il s'agissait tout au plus d'une violation d'une obligation de procédure qui pouvait donner lieu à une amende d'ordre, mais non à une soustraction effective. Cette violation ne justifiait pas de transformer un revenu ordinaire en un revenu extraordinaire pour le taxer ensuite en tant que tel.
L'amende ne se justifiait plus dans la mesure où il avait acquitté l'intégralité de ses impôts et qu'il n'y avait pas lieu de prélever un supplément quelconque.
Le recourant conclut à l'annulation de la décision de la CCRMI, à ce qu’il soit libéré de tout supplément d'impôt et de l'amende, ainsi qu’à l'octroi d'une équitable indemnité de procédure.
Quant à l'amende infligée au recourant, l’AFC persistait dans ses conclusions.
Le 7 janvier 2005, la CCRMI a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Dans le cadre de l'instruction du dossier, la juge déléguée a requis du recourant les prospectus que la banque avait remis pour l'octroi d'options en 1998, 1999 et 2000, ainsi que les documents d'acceptation d'offres et le relevé d'attribution des options pour les mêmes années, voire cas échéant leur traduction.
Le recourant a remis les documents demandés, et en particulier un document intitulé "Z__________ 1999 stock incentive plan stock option award agreement" portant sur les options litigieuses.
En réponse à la demande de la juge déléguée de communiquer le nom de témoins susceptibles d'étayer l'argumentation du recourant, celui-ci a transmis le 18 mars 2005 une déclaration établie par sa supérieure hiérarchique de l'époque. Elle était chargée de recommander le nombre de stock options à allouer au recourant et de lui communiquer cette attribution. S'agissant des options litigieuses, elle se souvenait lui en avoir parlé pour la première fois au cours d'une réunion dans la semaine du 28 février 2000. Jusqu'à cette date, le contribuable n'était pas au courant du fait que des options allaient lui être attribuées.
Le 29 avril 2005 a eu lieu une audience de comparution personnelle des parties.
a. Le recourant a expliqué ce qui suit. Une fois que la décision d'attribution d'options était prise par la direction de New York, elle était discutée avec les employés concernés ultérieurement, puis la formalisation de l'offre intervenait plus tard. Les employés visés avaient encore un certain délai pour accepter l'offre et ce processus prenait plusieurs mois. La réglementation fiscale genevoise n'était pas prise en compte par la direction de New York lorsqu'elle décidait d'offrir des options. En 1999, la banque avait souffert de difficultés administratives consécutives à une fusion avec une importante société d'assurance.
b. Le représentant de l'AFC a quant à lui déclaré que la question de l'information interne au sein de la banque était probablement le « nœud du problème » pour le recourant.
L'imposition des options en cause avait fait l'objet d'un accord ultérieur avec la banque le 23 décembre 2002. Dans celui-ci, il était précisé que la valeur de référence pour l'imposition était celle qu'elle avait à cette date et non pas une valeur en mai 2000.
« Les difficultés administratives n'avaient pas été problématiques pour le recourant qui était employé de la banque depuis 1998 ».
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l'imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 2001. L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif selon une jurisprudence constante (ATA/93/2005 du 1er mars 2005 ; ATA/373/2004 du 11 mai 2004 et références citées).
b. En particulier, les prétentions découlant du rappel d'impôts sont régies par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (Arrêts du Tribunal fédéral 2p/411/1998 et 2A/568/1998 du 31 janvier 2000, consid. 10d aa).
c. Le présent litige est donc soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (aLCP) pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès cette date.
L'article 333 alinéa 1 aLCP prévoit que les déclarations peuvent faire l'objet d'une révision par les contrôleurs de l'impôt ; ceux-ci, après enquête ou citation du contribuable, fixent les éléments imposables.
a. Selon l'article 338 alinéa 2 aLCP, le contrôle peut porter sur les impôts de cinq ans précédents non compris l'année courante.
b. In casu, l’AFC a envoyé au contribuable le 7 janvier 2003 deux rappels d'impôts 1999 et 2000 au sens de l’article 340 aLCP. La taxation est ainsi intervenue dans les cinq ans suivant la fin de la période fiscale la plus ancienne concernée par le rappel d'impôts.
Le rappel d’impôt est réservé aux cas où l’insuffisance de l’impôt est due à la manière dont la déclaration a été établie par le contribuable et non lorsque cette insuffisance provient d’une autre cause, telle une erreur de l’administration fiscale (ATA S. du 6 février 1991).
In casu, le recourant ne conteste pas avoir reçu les options litigieuses et de ne pas les avoir déclarées. Ses déclarations, que ce soit celle de 2000 ou de 2001, sont dès lors incomplètes. Cela étant, pour que le rappel d'impôts soit justifié, il faut encore que celles-là aient eu pour résultat une taxation insuffisante.
Pour répondre à cette question, il faut tout d'abord déterminer à quel moment le revenu provenant des options reçues a été réalisé, le revenu n'étant imposable que dans cette hypothèse. Cette condition essentielle constitue en effet le fait générateur de l'imposition (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle, 2002, p.80 n.12). S'il a été réalisé en 1999, la taxation du contribuable est clairement insuffisante et le rappel d'impôts justifié. Si, en revanche, sa réalisation relève de l'année 2000, la taxation peut être ou non insuffisante selon la nature du revenu pour les raisons qui seront exposées ci-dessous.
a. Suite à un arrêt du Tribunal fédéral du 6 novembre 1996 (RDAF 1997 II, 564) portant sur le revenu des personnes physiques et sur l'aspect particulier d'une attribution d'actions à un salarié, l'administration fédérale a édicté une nouvelle circulaire (circulaire n° 5 du 30 avril 1997: imposition des actions et options de collaborateurs).
b. Les principes énoncés par cette circulaire sont applicables au calcul de l'ICC (information de l'AFC aux associations professionnelles n° 5/97).
b. Si les directives, circulaires ou instructions émises par l'administration ne peuvent contenir de règles de droit, elles peuvent cependant apporter des précisions quant à certaines notions contenues dans la loi ou quant à la mise en pratique de celle-ci. Sans être lié par elles, le juge peut néanmoins les prendre en considération en vue d'assurer une application uniforme de la loi envers chaque administré. Il ne doit cependant en tenir compte que si elles respectent le sens et le but de la norme applicable (ATF 121 II 478 consid. 2b ; ATA/839/2003 du 18 novembre 2003 consid. 3c).
b. Le collaborateur qui obtient des options à un prix de faveur réalise un revenu découlant d'une activité lucrative dépendante (chiffre 4.1).
c. Compte tenu de la complexité de la situation qu'engendre l'émission par l'employeur d'options de collaborateurs, l'employeur est soumis à un devoir de collaborer particulier aussi bien lors de la remise de l'option que durant la période représentée par un éventuel délai de blocage (interdiction d'exercer l'option, de l'aliéner ou de la transmettre) (chiffre 4.1).
d. Le devoir de collaborer implique notamment que l'employeur fasse évaluer l'option par des spécialistes rompus au commerce des options et qui disposent de méthodes d'évaluation reconnues dans la pratique (chiffre 4.1).
e. Les options d'une durée supérieure à 10 ans ou qui sont assorties d'un délai de blocage de plus de 5 ans n'ont pas qualité d'options de collaborateurs au sens de cette circulaire, étant donné que de telles options ne peuvent pas être évaluées objectivement. Il en va de même des options assorties de nombreuses conditions personnelles. En pareils cas, on se trouve en présence de simples droits d'expectative. Par conséquent, au moment de l'attribution des options, on ne saurait considérer qu'un revenu découlant d'une activité lucrative dépendante est réalisé. C'est n'est qu'au moment où elle est exercée que l'option constitue un revenu imposable pour le collaborateur. Toutefois, si au moment de l'attribution, une valeur de l'option peut être démontrée sur la foi d'une expertise reconnue, l'imposition peut néanmoins avoir lieu à ce moment-ci (chiffre 4.1).
f. L'attribution des options doit au surplus figurer dans le certificat de salaire, et leur nombre ainsi que leur valeur fiscalement déterminante doivent être attestés sur une feuille annexe (chiffre 4.1).
g. Au vu des pièces versées au dossier, les options en question ont été évaluées selon le modèle mathématique "Black and Scholes" par la mandataire de la banque, elles respectent la durée et le délai de blocage précités. Quant à la question de savoir si elles sont assorties de nombreuses conditions personnelles, elle peut rester ouverte au vu de ce qui suit.
Les parties s'accordent sur l'application de la circulaire précitée. Elles divergent en revanche sur la notion d'attribution qu'emploie l'administration fédérale. Pour les instances intimées la date d'octroi des options ("Grant date") figurant dans le "Stock option grant notification and agreement" vaut attribution, alors que pour le recourant l'attribution des options implique nécessairement que l'offre d'achat ait été acceptée. Cette question ne s'est pas posée dans les causes jugée précédemment par le Tribunal fédéral et le Tribunal administratif, puisque l'octroi des actions ou des options s'est toujours produit au cours de l'année d'acceptation de l'offre. La notion doit dès lors être approfondie au regard de la jurisprudence de laquelle elle s'inspire.
L'ATF du 6 novembre 1996 précité répond à la question de savoir à quel moment est réalisé le revenu dans l'opération particulière de la remise d'actions à des salariés. Pour le Tribunal fédéral, le revenu provenant de la remise d'actions de collaborateurs à un prix de faveur est réalisé et imposable, en principe, au plus tard au moment du transfert de la propriété des titres, et cela même si celle-ci est frappée d'une limitation du droit d'en disposer sous forme de blocage ou d'un droit de rachat de durée limitée dans le temps. Dans le cas jugé, l'offre d'achat faite le 27 mars 1990 avait été acceptée par l'intéressé le 13 août 1990. "C'est seulement lors de l'acceptation de cette offre que le contribuable a acquis une prétention ferme au transfert de la propriété des titres. Il est hors de question de se baser sur le moment auquel l'offre d'achat a été faite" (RDAF 1997 II 564 consid. 3cc p.570).
Plus récemment, le TF a souligné que du point de vue fiscal, un revenu est considéré comme réalisé et dès lors imposable lorsque le contribuable le reçoit, lorsqu'il peut en disposer librement ou juridiquement ou sur lequel il a un droit ferme (RDAF 2003 II 359 consid. 2.2, p.362).
In casu, le processus d'attribution des options mis en place par la banque est attesté par les pièces versées au dossier. Le supérieur hiérarchique du collaborateur ("manager") recommande l'attribution des options au "senior management" qui, s'il l'approuve, la présente au comité central de Z__________ ("Personnel, Compensation, and Directors Committee of the Board of Directors of Z__________) pour approbation finale. Le salarié reçoit alors un document intitulé "stock option notification" ou "award Agreement" ainsi que le plan y relatif développé par Z__________ (ci-après : le plan), théoriquement au moment où le stock option lui est attribué. Ce "package" une fois parvenu au collaborateur doit être accepté par ce dernier et retourné à l'unité centrale américaine en charge du stock option plan ("Stock option Plan Unit").
Bien que la date d'octroi des options sur le document précité soit celle du 21 décembre 1999, le recourant n'a reçu son "package" que le 30 mai 2000, avec un délai au 31 mai 2000 pour l'accepter. Il a l'a complété, dûment signé et retourné le même jour.
Selon les dispositions incluses dans cet accord, celui-ci, ainsi que le plan 1999 constituent l'accord déterminant entre les parties sur les options en question ("entire understanding between the parties hereto with respect to the Option").
Il s’ensuit qu’en l’espèce le contribuable réalise son revenu au plus tôt au moment où il accepte l'offre qui lui est faite selon les termes de l'accord. On pourrait même aller plus loin puisqu'il s'agit d'options et non d'actions. En effet, le Tribunal fédéral dans l'arrêt du 21 mai 2003 précité publié in RDAF 2003 II 359, a retenu comme moment de l'acquisition d'un droit ferme sur les options, le "vesting date" (date d’exercice). Or, en l’occurrence, le contrat liant la banque au contribuable prévoit comme première "vesting date" le 21 décembre 2000.
En d'autres termes, au 21 décembre 1999, le contrat n'était pas opposable à la banque et le contribuable ne pouvait pas faire valoir les droits y découlant. De surcroît, la supérieure hiérarchique du recourant a confirmé par écrit que le contribuable n'avait pas été informé avant l'année 2000 de l'offre qui lui avait été faite.
L'argumentation des instances intimées est par conséquent sur ce point erronée. Elle l'est d'autant plus qu'elle paraît illogique pour les raisons suivantes. Le recourant a reçu 5'000 options en 1998, 8'000 options en 1999 auxquelles on ajouterait selon l'AFC les 5'333 options attribuées le 21 décembre 1999, et 5'000 options en 2000. Dans un tel cas de figure, l'employé aurait bénéficié en 1999 d'une augmentation de revenu de 166% et aurait subi en 2000 une baisse de revenu de 62%. Or, rien dans le dossier ne permet de corroborer une telle baisse du bonus du contribuable en raison de sa performance professionnelle, ou des résultats des établissements bancaires entre 1998 et 2000. Elle est de surcroît contraire à la pratique actuelle qui tend à taxer le revenu des options lors de leur exercice et non lors de leur octroi. L'AFC a d'ailleurs conclu un accord avec la banque pour procéder de la sorte s’agissant des options allouées dès 2003.
L'attribution des options au recourant est ainsi imposable au plus tôt dans le cadre de l'exercice fiscal 2000. La date d'octroi figurant sur le document "Z__________ 1999 stock incentive plan stock option award agreement", en d'autres termes l'offre d'achat, n'est pas pertinente pour la détermination du fait générateur de l'impôt sur le revenu et de la période fiscale à laquelle le revenu doit être alloué. Conclure à une solution contraire reviendrait à taxer un revenu non encore réalisé.
Reste à examiner la nature du revenu en question.
Depuis le 1er janvier 2001, Genève applique, en lieu et place du système praenumerando, le système postnumerando annuel, tant pour la taxation fédérale que cantonale.
Dans le système postnumerando annuel, l’impôt dû pour une année correspond aux revenus réalisés durant cette même année et il ne se calcule plus sur la base de l’année précédente. Lors du passage entre les deux systèmes, une brèche de calcul s’est produite. Les revenus réalisés durant l’année 2000 n’ont donc jamais servi de base d’imposition.
a. Dans le but d’éviter une disproportion entre les éléments effectivement réalisés en 1999-2000 (n-2, n-1) et ceux imposables pour l’année 2001 (n), le législateur fédéral a prévu une imposition spéciale des revenus extraordinaires : les revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 et n-2 ou lors d’un exercice clos au cours de ces années sont soumis à un impôt annuel entier pour l’année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls revenus (art. 218 al. 2 LIFD).
b. L’article 218 alinéa 3 LIFD précise que doivent être en particulier considérés comme revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de loterie et, par analogie avec l’article 206 alinéa 3 LIFD, les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante, soit à teneur de ce dernier article, les bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d’éléments de fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial qui ont été omis.
c. L’article 69 alinéa 3 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID – RS 642.14) prévoit également que sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus non périodiques de fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
d. L’article 6 de la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (LITPP-II – D 3 12) est la norme cantonale d’harmonisation qui reprend le principe d’imposition des revenus extraordinaires consacré par la législation fédérale. Cette disposition stipule en son alinéa 2 que les revenus extraordinaires réalisés durant la période fiscale précédant la modification ou lors d’un exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier, au taux applicable à ces seuls revenus (taux des art. 32A et 32B de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887), pour l’année fiscale où ils ont été acquis […]. L’article 6 alinéa 3 LITPP-II précise que sont notamment considérés comme des revenus extraordinaires les prestations en capital, les revenus inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures, les gains de loterie, les revenus non périodiques de fortune et les revenus extraordinaires provenant d’une activité lucrative indépendante.
soit du caractère unique d’une prestation (gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation d’une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation) ;
soit du caractère extraordinaire d’un revenu de nature périodique (dividende nettement supérieur aux dividendes des exercices précédents, indemnités pour prestations spéciales, gratification d’un montant exceptionnel) ;
soit d’un changement dans l’aménagement de la source du revenu (provision dissoute ensuite de changement de méthode de comptabilisation, omission d’amortissements et de provisions justifiées par l’usage commercial, modification des conditions de rémunération d’une activité salariée).
b. Le législateur cantonal, se référant à l’article 6 LITPP-II a précisé : « L’alinéa 3 de l’article 6 du présent projet de loi énumère, à titre exemplatif, ce qu’il est convenu de qualifier de revenus extraordinaires. L’alinéa 3 reprend en cela, textuellement l’article 69, alinéa 3 LHID, tout en lui ajoutant un élément, à savoir celui de « revenus inhabituellement élevés par comparaison aux années antérieures ». L’alinéa 3 de l’article 6 du présent projet de loi a été rédigé au moyen de termes généraux afin de laisser la faculté, à ceux qui sont chargés d’appliquer la loi, d’appréhender tout type de revenus extraordinaires réalisés en l’an 2000 » (MGC 1999 – VIII p. 7399).
c. Interrogée sur les modalités d’application de cet article, la Conseillère d’Etat avait répondu ainsi : « L’administration fiscale a posé un certain nombre de règles y compris pour les questions de dividendes. Ces règles ont le mérite d’être claires et transparentes, mais nous avons également dit en commission que le but de l’administration fiscale serait d’éviter que l’on puisse éluder l’impôt en planifiant ses revenus pour bénéficier de l’année de passage et que, par conséquent, les cas sont tout de même examinés pour eux-mêmes à la lumière du but qui est posé et qui a été posé par l’administration fiscale et par le département des finances » (MGC 2000 – VI p. 5778).
d. Au vu de ce qui précède, l’énumération de revenus considérés comme gains extraordinaires énoncée dans les lois précitées n’est pas exhaustive mais exemplative. Il ressort des travaux préparatoires de l’article 6 LITPP II que le but de la loi est d’éviter que le contribuable puisse éluder l’impôt en planifiant ses revenus pour bénéficier de l’année de passage, chaque cas devant être examiné pour lui-même à la lumière du but proposé. C’est afin d’appréhender toutes les situations que la loi a été rédigée au moyen de termes généraux.
Dans le cas d’espèce, jugé alors par le Tribunal fédéral, il a été établi que les options de collaborateurs attribuées ne représentaient pas une partie régulière, fixe de son revenu de travail dépendant, l'attribution ayant eu lieu une seule fois et seules les "vesting dates" étant échelonnées. Dans le cadre de la durée d’échéance, le bénéficiaire pouvait librement choisir le moment d’exercice des options. En considérant que l’attribution des options ne formait pas une partie ordinaire du salaire du bénéficiaire et que celui-ci pouvait déterminer lui-même le moment d’exécution, et ainsi également les faire tomber dans la brèche de calcul, il en résultait un revenu extraordinaire (RDAF 2003 II p. 368 consid. 5.4).
Le Tribunal administratif a également retenu le caractère extraordinaire du revenu provenant d'options exercées en 2000 en insistant sur la liberté qu'avait eu le bénéficiaire de les exercer précisément au cours de l'année de la brèche de calcul (ATA/206/2005 du 12 avril 2005).
Il a en revanche dénié le caractère extraordinaire d'un revenu réalisé en 2000 par un entrepreneur indépendant dans le cadre d'opérations immobilières. Le caractère répétitif de ces opérations, le fait que l'opération litigieuse ne soit pas unique et, enfin, que rien n'indiquait que le contribuable ait d'une manière quelconque influencé cette opération afin que le revenu soit réalisé pendant l'année de la brèche de calcul permettaient d'aboutir à cette conclusion (ATA/377/2005 du 24 mai 2005).
In casu, il ressort des pièces versées au dossier que le recourant a reçu 5'000 options en 1998, 8'000 en 1999, et 10'333 en 2000 (y compris les 5'333 options litigieuses). L'attribution d'options s'est faite régulièrement chaque année, contrairement au cas jugé par le Tribunal fédéral qui ne concernait qu'une attribution faite en une fois. Selon le "stock option award agreement" relatif aux options litigieuses, les "vesting dates" étaient échelonnées sur cinq ans, le premier "vesting" étant le 21 décembre 2000. Bien qu'il pouvait après l'écoulement des "vesting dates", dans le cadre de la durée d'échéance de 10 ans dès la date de l'octroi, librement choisir le moment d'exercice des options, le recourant n'était pas en mesure de les exercer courant 2000, année de la brèche de calcul.
Au vu de ce qui précède, le Tribunal administratif estime que dans ce cas particulier, le revenu provenant de l'attribution des options en question ne saurait être qualifié d'extraordinaire. D'une part, le recourant a régulièrement reçu des options chaque année. D’autre part, rien dans le dossier ne permet de conclure que la progression du nombre d'options allouées n’était pas conforme à la rémunération d'un cadre bancaire supérieur et aux résultats des établissements bancaires durant les années 1998 à 2000. Enfin, le contribuable n'a eu aucune influence sur le moment où l'offre d'achat d'options lui a été faite au vu du processus d'attributions décrit ci-dessus.
En conséquence, le revenu ordinaire provenant des options a été réalisé en 2000, année de brèche de calcul. Il n'a donc pas à servir de base d'imposition en raison de sa nature. L'absence de déclaration dudit revenu n'a dès lors pas engendré une taxation insuffisante et le rappel d'impôts ainsi que l'amende sont injustifiés.
Bien fondé, le recours sera admis. La décision de la CCRMI du 25 octobre 2004 sera annulée de même que la décision de l’AFC du 13 février 2003.
Un émolument de CHF 4'000.- sera mis à la charge de l'AFC (art. 87 LPA ; ATA/423/2005 du 14 juin 2005).
Une indemnité de 3'000.- sera allouée au recourant à la charge de l'Etat de Genève.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 29 novembre 2004 par Monsieur X__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 25 octobre 2004 ;
au fond :
l'admet ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts du 25 octobre 2004 ;
annule la décision de l’administration fiscale cantonale du 13 février 2003 et lui renvoie le dossier ;
met à la charge de l'administration fiscale cantonale un émolument de CHF 4'000.- ;
alloue une indemnité de CHF 3'000 au recourant à la charge de l'Etat de Genève ;
communique le présent arrêt à Me Gion Clopath, avocat du recourant ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy et Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste :
C. Del Gaudio-Siegrist
le président :
F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :