POUVOIR JUDICIAIRE
A/233/2005-FIN ATA/845/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 13 décembre 2005
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
BA__________ S.A.
représentée par la Société fiduciaire d’expertise et de révision S.A., mandataire
EN FAIT
Le Groupe B__________ (ci-après : le Groupe) est actif dans le domaine de la blanchisserie et du nettoyage industriel. Il est composé de trois sociétés : H__________ S.A. (ci-après : H__________), la BA__________ S.A. (ci-après : BA__________), et la BP__________ S.A. (ci-après : BP__________). H__________ détient 100 % du capital-actions de BA__________, qui elle-même détient 100 % du capital-actions de BP__________.
Le 1er novembre 2001, BA__________ a retourné à l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’administration) la déclaration pour l’impôt cantonal 2000 en mentionnant qu’il s’agissait d’une déclaration provisoire, le rapport de l’organe de contrôle n’ayant pas encore été diffusé.
Le 7 décembre 2001, l’administration a notifié à BA__________ un bordereau de taxation provisoire établi sur la base d’un capital de CHF 1'900'000.-, l’impôt était fixé à CHF 9'079,95.
Le 1er mars 2002, BA__________ a adressé un courrier à l’administration résumant un plan de réorganisation du Groupe présenté au préalable à cette dernière lors d’un entretien. Il ressortait de ce document les éléments suivants :
le Groupe comptait à Genève une centaine d’employés et connaissait une situation économique difficile en raison, d’une part, de la concurrence et, d’autre part, de l’importance des investissements nécessaires à son exploitation ;
la valeur de la participation de BA__________ chez H__________ était surévaluée de plus de CHF 2'000'000.-. Le poste relatif à cette participation au bilan d’H__________ devait passer à CHF 3'916'000.- au lieu de CHF 5'932'000.- ;
H__________ était au bénéfice d’un prêt de la BCGe d’un montant de CHF 5'680'000.-. Compte tenu de la situation financière du Groupe, la BCGe avait renoncé à demander le paiement d’intérêts sur ce prêt, mais exigeait un amortissement de CHF 100'000.- par semestre ;
le Groupe avait procédé à une réorganisation pour améliorer sa structure financière. Cette réorganisation consistait en la transformation d’H__________ en une société de services pour les deux autres sociétés du Groupe, l’engagement par H__________ du personnel comptable et informatique du Groupe et la comptabilisation d’une provision de CHF 2'000'000.- chez H__________ afin d’assainir son bilan.
Sur la base de ces éléments, le Groupe demandait à l’administration d’admettre la constitution de la provision sur participation de CHF 2'000'000.-. Il expliquait que les motifs de cette prévision étaient antérieurs à l’exercice 2000, que le but de l’opération était de permettre au Groupe d’assainir sa situation financière afin de pouvoir continuer son activité et que la solution proposée ne permettrait en aucun cas aux actionnaires de bénéficier à court ou moyen terme de dividendes ou d’autres prestations avantageuses, tous les bénéfices dégagés étant consacrés prioritairement à l’amortissement de la dette auprès de la BCGe.
Le 17 mai 2002, l’administration a répondu au Groupe en prenant acte de sa volonté de procéder à un assainissement et en admettant la constitution d’une provision sur participation chez H__________ dans la mesure où la dépréciation correspondait à la moins-value réelle de la participation dans BA__________. En revanche, l’administration se déclarait opposée à admettre qu’H__________ refacture ses services aux sociétés BA__________ et BP__________ pour dégager les liquidités nécessaires à l’amortissement du crédit BCGe en franchise d’impôts.
Le 2 juillet 2002, BA__________ a déposé une déclaration définitive pour l’année 2000. Dans les charges d’exploitation figurait un poste "honoraires" de CHF 314'938,71 correspondant à concurrence de CHF 276'000.- à la rémunération versée à H__________. Elle annonçait que la déclaration pour l’exercice 2001 parviendrait à l’administration le 31 août 2002.
Le 26 juillet 2002, l’administration a notifié à BA__________ un bordereau rectificatif 2000. Elle avait repris les honoraires de CHF 276'000.- facturés par H__________. Ce bordereau, établi sur la base d’un bénéfice imposable de CHF 64'222.- et d’un capital peu imposable de CHF 1'866'366.-, fixait l’impôt à CHF 22'867,80.
Le 23 août 2002, BA__________ a déposé une réclamation auprès de l’autorité de taxation. Elle contestait le fait que l’administration considérait la facturation des honoraires d’H__________ à BA__________ comme un montage destiné à réduire son bénéfice imposable. Elle affirmait que la reprise effectuée par l’administration empêchait que les frais engagés par BA__________ pour la tenue de sa comptabilité et ses prestations en matière d’informatique puissent être déduits du bénéfice imposable. Elle concluait à ce que la taxation rectificative soit revue en défalquant du bénéfice imposable les honoraires de CHF 276'000.-.
En date du 10 octobre 2002, BA__________ a adressé à l’administration sa déclaration pour l’impôt cantonal 2001.
Le 1er avril 2003, l’administration a fait parvenir à BA__________ un bordereau de taxation provisoire 2001. Etabli sur la base d’un bénéfice de CHF 303'888.- et d’un capital de CHF 1'894'257.-, l’impôt dû au titre de l’impôt cantonal était fixé à CHF 79'158.-. Cette taxation reprenait à titre de bénéfice un montant de CHF 279'000.- versé par BA__________ à titre d’honoraires à H__________.
BA__________ a déposé une réclamation à l’encontre de ce bordereau en date du 28 avril 2003, reprenant les arguments développés dans sa réclamation concernant sa taxation 2000.
Le 14 mai 2003, l’administration a décidé également de maintenir la taxation 2001 pour le même motif.
BA__________ a recouru contre la première décision le 20 mai 2003 et contre la seconde le 12 juin 2003 auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission).
Les honoraires facturés par H__________ correspondaient à des prestations effectives et se fondaient sur un taux horaire usuel. A l’inverse, l’administration n’avait avancé aucun argument susceptible de démontrer que les honoraires étaient excessifs ; certes, ils dépassaient le montant des frais effectifs d’H__________, mais cela ne justifiait pas à refuser la prise en compte de ces honoraires. En conséquence, c’était à tort que l’administration avait repris dans le bénéfice de BA__________ un montant de CHF 276'000.- pour la taxation 2000 et de CHF 279'000.- pour la taxation 2001. Cette décision a été notifiée le 3 janvier 2005.
Le 28 janvier 2005, l’administration a interjeté un recours contre celle-ci auprès du tribunal de céans. Elle contestait la réalité des prestations de services fournies par H__________ en se fondant notamment sur un tableau comparatif des salaires totaux versés par BA__________ qui passaient de CHF 3'399'082.- en 1998 à CHF 3'267'674.- en 2001, ce qui démontrait l’absence de transfert de cette société à H__________ des postes chargés de la comptabilité et de l’informatique. Parallèlement, l’administration relevait que le bénéfice de BA__________, avant le paiement des honoraires qui seraient dus à H__________, était en augmentation de 1998 à 2001 passant de CHF 605.- à CHF 306'881.-, ce chiffre devant être rapporté à un chiffre d’affaires net passant pour la même période de CHF 5'206'319.- à CHF 5'808'565.-. Le système de la facturation des honoraires par H__________ n’était pas justifié par la restructuration mais permettait de faire échapper à l’imposition fiscale une partie du bénéfice de BA__________. Cette analyse était confirmée par une étude détaillée des charges d’H__________, dont le montant était sans réel rapport avec le montant des honoraires qu’elle encaissait. En particulier, les prestations informatiques qui justifiaient une partie des honoraires ne généraient presque aucune charge chez H__________. Enfin, elle avait interdit par courrier du 17 mai 2002 l’opération de refacturation et il appartenait à BA__________ de se conformer à cette injonction.
BA__________ a répondu le 28 février 2005. Elle contestait le fait que la lettre du 17 février 2005 ait pu avoir un caractère contraignant, car il ne s’agissait que d’une prise de position de l’autorité. Elle affirmait l’existence d’un transfert des charges d’exploitation de BA__________ à H__________, dont l’effectivité était démontrée par l’évolution des salaires administratifs versés par BA__________ qui diminuaient entre 1999 et 2001, passant de CHF 407'098.- à CHF 232'683.-. Cette évolution résultait au transfert du poste à 100 % de Monsieur P__________ et du poste à 50 % de Madame T__________ de BA__________ à H__________. Cette dernière société était régulièrement affiliée auprès d’une caisse AVS et d’une institution de prévoyance professionnelle comme employeur et assumait le paiement des charges pour ces deux postes.
S’agissant des frais informatiques, ces derniers étaient quasiment nuls dans la mesure où le travail comptable était fait sur des postes PC ordinaires entièrement amortis sur lesquels avait été installé un programme GIT dont le prix de revient était à l’achat de CHF 5'000.-. BA__________ se prévalait encore de la réalité des opérations effectuées : la comptabilité était tenue sur le programme GIT et représentait environ 5’000 écritures par an ; H__________ établissait des budgets, des situations mensuelles, des statistiques, des comparatifs entre le budget mensuel et les dépenses effectives, ainsi que le bilan et le compte de profits annuels ; H__________ assumait également la responsabilité de la gestion du personnel de BA__________ ainsi que l’établissement et le paiement des salaires ; enfin H__________ se chargeait de l’ensemble des charges administratives du Groupe, comprenant les décomptes pour les assurances sociales et la TVA ainsi que la certification ISO et son suivi. Ce travail était réalisé sous la forme de prestations de services facturées sur la base d’un tarif horaire usuel compris entre CHF 150.- et CHF 180.- en fonction de la nature des prestations et de la qualification des personnes concernées.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
L’imposition des personnes morales au titre de l’impôt cantonal est régie par la loi sur l’imposition des personnes morales du 23 septembre 1994 (LIPM – D 3 15). L’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 11 LIPM). Est considéré comme bénéfice net imposable, le bénéfice net tel qu’il résulte du compte de profits et de pertes (art. 12 litt. a LIPM). Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle 2002, p. 181). L’article 12 lettre d LIPM contient une telle règle et spécifie que les sommes qui sont prélevées, avant le calcul du bénéfice net, sur les résultats de l'exercice, pour couvrir les dépenses qui ne peuvent pas être considérées comme des frais d'exploitation justifiés par l’usage commercial, soit des dépenses en relation avec l’activité professionnelle qui sont nécessitées par la marche de la société et ne trouvent pas leur contrepartie dans un nouveau poste à l’actif du bilan. Il importe à la société de prouver que ces charges sont justifiées par l’usage commercial.
En l’espèce, les reprises concernent les honoraires facturés par H__________ de CHF 276'000.- pour la taxation 2000 et de CHF 279'000.- pour la taxation 2001.
H__________ justifie les honoraires par les prestations qu’elle a fournies à savoir :
tenue de la comptabilité générale et de la comptabilité auxiliaire des clients et des fournisseurs représentant environ 5’000 écritures par année ;
administration du personnel avec la gestion intégrale des salaires ;
établissement des différents décomptes relatifs aux charges sociales et à la TVA ;
établissement des budgets, des tableaux mensuels comparatifs avec ce dernier et de diverses statistiques comptables ;
certification ISO et suivi de celle-ci.
Il n’est pas contestable que ces prestations sont facturées à un tarif horaire correspondant aux normes usuelles. Elles sont effectuées par deux employés de la société qui ont été transférés en 2000 de BA__________ à H__________.
BA__________ a ainsi démontré le caractère effectif de sa réorganisation comprenant notamment le transfert d’une part de son personnel. Les critiques de l’administration ne sont pas crédibles à cet effet. En particulier, il convient de rapporter l’évolution de la masse des charges salariales avec celle du chiffre d’affaires. Alors que le chiffre d’affaires a augmenté de 10 % de 1999 à 2001, les charges salariales ont légèrement diminué. De plus, BA__________ a démontré que cette diminution globale correspondait en réalité à une importante diminution des salaires administratifs versés par BA__________ qui sont passés entre 1999 et 2001 de CHF 407'098.- à CHF 232'683.-. En conséquence, les honoraires versés à H__________ correspondent à des frais d’exploitation réels de BA__________. Ils ne peuvent être repris par l’administration pour être intégrés au bénéfice net de la société.
L’argument de l’administration selon lequel BA__________ ne pourrait s’opposer à la reprise des montants de CHF 276'000.- pour la taxation 2000 et de CHF 279'000.- pour la taxation 2001 en raison d’un accord qui serait intervenu entre l’administration et le Groupe ne peut être suivi. Par courrier du 1er mars 2002, le Groupe a expliqué à l’administration la restructuration dont il faisait l’objet et a requis de cette dernière l’admission de la constitution d’une provision de CHF 2'000'000.- dans les comptes d’H__________. Dans le cadre des explications relatives à la restructuration, le Groupe a mentionné les honoraires versés à H__________. Elle ne sollicitait aucun accord sur ce point. L’administration a répondu le 17 mai 2002 en admettant la constitution de la provision requise. Elle s’est en revanche déclarée opposée à la comptabilisation des honoraires. Cette lettre ne peut en aucun cas être interprétée comme un accord qui serait intervenu entre les deux parties. Elle n’en présente aucune caractéristique, car il ne s’agissait pas de l’acceptation d’une offre formée par BA__________ et elle n’a pas fait l’échange de manifestations de volonté réciproques et concordantes de BA__________ et de l’administration. Elle reflète bien plus le désaccord entre l’administration et BA__________ sur la question de la taxation des honoraires. Le courrier du 17 mai 2002 doit donc être qualifié de prise de position de l’administration et il ne lie pas BA__________.
Entièrement mal fondé, le recours sera rejeté. Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de l'administration (art. 87 LPA). Aucune indemnité ne sera accordée à BA__________ qui n’en a pas requise.
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 25 janvier 2005 par l’administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 13 décembre 2004 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de l’administration fiscale cantonale un émolument de CHF 1’000.- ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts ainsi qu’à la Société Fiduciaire d’expertise et de révision S.A., mandataire de la BA__________ S.A.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges, M. Bellanger, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
M. Tonossi
la vice-présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :