POUVOIR JUDICIAIRE
A/725/2002-FIN ATA/604/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 13 septembre 2005
dans la cause
X._____________
représentée par KPMG Fides, conseiller juridique et fiscal
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'impôts
et
VILLE DE GENÈVE
soit pour elle le service de la taxe professionnelle communale
EN FAIT
X.____________ (ci-après : la société ou la recourante) a été constituée le 6 septembre 1924. Son but statutaire consiste en « opérations d’assurances et de réassurances sur la vie humaine ; opérations pour lesquelles une société d’assurances sur la vie a la faculté d’obtenir l’agrément fédéral ».
Le 21 mai 1997, la société s’est réunie en assemblée générale ordinaire et a décidé de transférer son siège à Zurich.
L’inscription y relative au registre du commerce de Zurich a eu lieu le 6 juillet 1999.
1996 1997
primes brutes d’assurances-vie 744'519'365 492'316’631
loyers 1'650'000 1'102’200
effectif du personnel 254 230
Elle était intégrée dans le groupe professionnel 11b « Assurances agents, experts en sinistre : b) s/primes brutes d’assurance et autres produits ».
Le montant dû pour l’année 1998 ascendait à CHF 490'390.-.
Un bordereau de taxation reconduite pour l’année 1999 au montant de CHF 490'390.- a été notifié le 26 janvier 1999.
Par courrier du 25 février 1999 relatif à cette dernière taxation, la contribuable a informé le service de la TPC de la décision de transfert du siège social qui avait été prise lors de l’assemblée générale précitée. « Pour différentes raisons techniques » la demande formelle avait été reportée au 1er janvier 1999. Elle estimait ne plus être soumise à la TPC car toutes ses activités se déroulaient effectivement à Zurich. Elle versait néanmoins un acompte de CHF 122'000.- en attendant la confirmation officielle.
Le 2 mars 1999, le service de la TPC a répondu que selon une jurisprudence constante, la société anonyme restait assujettie à la TPC jusqu’à sa radiation au registre du commerce. La société étant toujours inscrite au registre du commerce de Genève au 1er janvier 1999, date déterminante en ce qui concernait la situation pour l’exercice 1999, le bordereau de reconduction 1999 devait être réglé.
Par acte du 31 mars 1999, la contribuable a déposé une réclamation à l’encontre des bordereaux TPC 1998 et 1999 auprès de la commission de réclamation.
En substance, X._______ était une société anonyme de droit suisse inscrite au registre du commerce. Son siège statutaire était à Genève. Contrairement aux éléments mentionnés sur le bordereau du 26 janvier 1999, l’effectif du personnel était de 177 en 1996 et de 102 en 1997, soit une moyenne de 140 employés. L’assemblée générale de la société avait décidé le 21 mai 1997 de transférer la direction et le siège de la société à Zurich. Ce transfert concernant l’ensemble des portefeuilles et contrats d’assurance, soit toute son activité commerciale, avait débuté dans le courant de l’année 1997. Les derniers collaborateurs du secteur commercial avaient été transférés à Zurich le 19 mars 1998. Dès cette date, il ne subsistait à Genève que 73 personnes ne s’occupant que de l’informatique interne. Le loyer payé en 1998 était passé à CHF 781'728.-.
Elle avait donc cessé d’exercer son activité principale à Genève dès cette date tant sur le plan qualificatif que quantitatif. Bien que dans les faits, le changement de statuts, le transfert de la direction et l’activité à proprement parler avaient été effectués début 1999, la réalité économique devait prévaloir sur l’inscription formelle, celle-ci ayant été retardée pour d’autres motifs. Ainsi, l’article 310A alinéa 4 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) s’appliquait, car le transfert du siège et de l’ensemble de son activité commerciale devaient être considérés comme une cessation de l’activité sur sol genevois.
La taxe due pour l’année 1998 s’élevait à CHF 125'690.-. Elle a conclu au remboursement de CHF 364'700.-, compte tenu du paiement effectué de CHF 490'390.-.
Pour l’année 1999, la taxe due était de CHF 4'460.-. Elle a conclu au remboursement de CHF 117'540.-, au vu du montant versé de CHF 122'000.-, soit au total pour les deux années une somme à rembourser de CHF 482'240.-.
Par décision du 10 mars 2000, la commission de réclamation l’a déclarée irrecevable pour ce qui concernait le bordereau TPC 1998. Celui-ci était devenu définitif par l’écoulement du délai de 30 jours fixé par la loi. S’agissant du bordereau TPC 1999, elle l’a rejetée. Bien que la réclamation était tardive, elle se référait à un courrier du 25 février 1999, qui pouvait être considéré comme valant réclamation. La TPC ne connaissait pas le système de la taxation intermédiaire. L’article 310A alinéa 4 LCP prévoyait cependant une exception devant être interprétée de manière limitative pour les contribuables qui mettaient fin à leur activité principale. Or, la société n’avait manifestement pas cessé son activité dans le domaine des assurances. Le fait que la société n’occupait à Genève plus que 73 personnes affectées au secteur de l’informatique interne ne signifiait pas qu’elle avait renoncé à son métier d’assureur pour commercialiser des prestations informatiques.
A l’encontre de cette décision, la société a recouru en temps utile auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRMI) en reprenant les arguments développés dans sa réclamation. De plus, l’activité purement préparatoire déployée par le service informatique interne ne constituait pas un établissement stable au sens fiscal du terme, ni même une activité accessoire au sens de la TPC. Dans la mesure où la cessation de l’exploitation de l’établissement stable sur le territoire genevois devait être écartée, elle devrait à tout le moins bénéficier de la taxation intermédiaire prévue par l’article 310A alinéa 3 LCP, pour changement total d’activité, et être soumise à la taxe selon le groupe professionnel 150a (société de services).
Elle a conclu à l’annulation des bordereaux TPC 1998 et 1999 et à la notification de nouveaux qui tiennent compte du transfert de l’activité à Zurich, à compter du 19 mars 1998, en lieu et place des revenus 1996 et 1997, conformément à l’article 310A alinéa 4 LCP.
Le 28 septembre 2000 le service de la TPC a répondu au recours concluant à la confirmation de la décision de la commission de réclamation. En substance, la contribuable avait varié à maintes reprises ses explications. Le 25 février 1999, elle avait informé le service de la TPC que toutes ses activités avaient été transférées à Zurich. Un mois plus tard, au stade de la réclamation, elle indiquait que 73 employés resteraient à Genève et elle demandait à bénéficier de l’article 310A alinéa 4 LCP. Devant la CCRMI, elle considérait qu’elle ne possédait plus d’établissement stable à Genève et elle invoquait, à titre subsidiaire, un changement total d’activité dans la mesure où elle se muerait en une société de services. Sur ce point, la contribuable demeurait toujours active dans le domaine des assurances et des réassurances sur la vie humaine. Dans sa déclaration TPC 2000, la société avait renoncé à contester son assujettissement à la TPC à Genève et elle avait fourni à l’autorité de taxation un tableau de répartition intercantonale entre Genève et Zurich.
Le 27 juin 2002, la CCRMI a très partiellement admis le recours.
a. Le service de la TPC avait notifié le bordereau 1998 à la contribuable le 17 décembre 1998. Ce n’est que le 25 février 1999 que celle-ci l’avait contesté, soit bien au delà du délai impératif de 30 jours. Aucun cas de force majeure susceptible de remettre en cause le caractère définitif et obligatoire de la décision n’avait été invoqué. Le bordereau était par conséquent entré en force à l’expiration du délai de réclamation. Il n’y avait pas de double imposition contraire à l’article 303A LCP dès lors que le transfert du siège à Zurich n’était pas intervenu au cours de l’année 1998. Le recours était rejeté sur ce point.
b. Le transfert du siège de la société à Zurich avait été inscrit au début juillet 1999 seulement dans le registre du commerce de cette ville. Pour les années 1999 et 2000, subsistaient à Genève 68 collaborateurs s’occupant de l’informatique interne. La société avait renoncé à contester son assujettissement à la TPC et avait annexé à sa déclaration un tableau de répartition intercantonale entre les deux villes en question. Au vu de ces éléments, la société n’avait manifestement pas cessé l’intégralité de son activité à Genève durant l’année 1999 et ne pouvait donc se prévaloir de l’article 310A alinéa 4 LCP.
c. La société n’avait pas pu démontrer qu’elle avait changé d’activité à Genève durant l’année 1999 et qu’elle était devenue une société de services l’intégrant au groupe professionnel 150a. La taxation TPC 1999 devait donc être établie sur la moyenne annuelle des éléments ressortant de la période de calcul en application de l’article 310 alinéa 2 lettre b LCP. L’effectif du personnel devait toutefois être ramené de 242 à 140.
a. Elle devait pouvoir bénéficier de l’article 310A alinéa 4 lettre a LCP dès mars 1998, car elle avait cessé d’exercer son activité commerciale dans le canton de Genève, sa base d’affaires ayant été transférée à Zurich par décision de l’assemblée générale du 21 mai 1997. La déclaration ICC et IFD 1999 démontrait qu’elle ne possédait plus d’établissement stable à Genève. Seuls subsistaient des fors spéciaux constitués par ses immeubles sis à Genève et qui faisaient l’objet d’une taxation particulière. Son but social ainsi que ses états financiers attestaient de la nature de son activité principale, laquelle n’était plus déployée à Genève, où se poursuivait une activité accessoire, non liée, soit celle de support informatique et qui pouvait être qualifiée de « back office », par opposition à celle de « front office » exercée à Zurich.
Selon la jurisprudence, l’inscription au registre du commerce d’une société ne constituait qu’une présomption réfragable de la persistance d’une activité imposable sous l’angle de la TPC. Elle avait informé le service de la TPC du transfert du siège par son courrier du 25 février 1999 et cette présomption était tombée.
b. Les bordereaux litigieux engendraient une situation de double imposition interdite par l’article 303A LCP. Ainsi, pour éviter ce problème, les bordereaux 1998 et 1999 devaient se monter respectivement à des sommes de CHF 108'170.- et de CHF 4'460.-.
Elle conclut à l’annulation de la décision de la CCRMI, à l’annulation des bordereaux TPC 1998 et 1999, et à l’établissement de nouveaux bordereaux tenant compte de la modification des bases de calcul dès le 18 mars 1998 à l’exclusion du chiffre d’affaires précédemment imposable au groupe 11B.
Par courrier du 5 décembre 2002, le juge délégué a suspendu la cause à la demande du service de la TPC. En matière de TPC, les principes d’assujettissement et les décisions de taxation se référaient à la position adoptée par l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC). Or, la société n’avait pas produit le bordereau ICC et IFD 1999, celui-ci ayant été contesté. Le 5 novembre 2004, le service de la TPC a sollicité la reprise de l’instance, l’affaire étant encore en suspens auprès de l’AFC. Le Tribunal administratif lui a alors octroyé un délai pour faire part de ses observations au recours déposé deux ans plus tôt par la société.
Le service de la TPC a répondu le 10 décembre 2004, concluant principalement à l’irrecevabilité de la réclamation contre les deux bordereaux litigieux, et subsidiairement à la confirmation de la décision de la CCRMI en tant qu’elle déclarait irrecevable la réclamation contre le bordereau TPC 1998, et non fondée la taxation 1999. Il sollicite également l’octroi d’une indemnité.
Le recours à l’encontre du bordereau TPC 1998 était irrecevable pour les raisons évoquées dans ses écritures précédentes. La réclamation formelle déposée le 31 mars 1999 à l’encontre de la taxation 1999, notifiée le 26 janvier 1999, était également tardive car hors du délai légal de 30 jours. Le courrier du 25 février 1999 ne pouvait dès lors être assimilé à une réclamation. La société ne l’avait d’ailleurs jamais mentionné dans ses mémoires subséquents.
Quand au fond pour cette dernière taxation, l’activité déployée par la société était qualitativement importante, puisqu’en sus des activités informatiques indispensables à la bonne marche d’un service administratif tel que les assurances, un secrétariat lié aux activités purement commerciales de la contribuable avait été maintenu à Genève. Le nombre important de collaborateurs restés dans le canton démontrait que l’activité était également quantitativement importante. La société avait simplement redéployé l’activité dans les opérations d’assurances et de réassurances sur la vie humaine dans le canton de Zurich, tout en conservant un établissement stable à Genève. En ne produisant pas la déclaration ICC et IFD 1999 qui devait démontrer que la société ne possédait plus d’établissement stable à Genève, la société avait échoué à rapporter la preuve d’un changement total d’activité.
La société a déclaré qu’il y avait effectivement eu un calendrier de transfert des activités de Genève à Zurich à partir de la décision de 1997. Le transfert s’était produit en différentes étapes dès le courant du printemps 1997 jusqu’à fin janvier 1998. Dans son secteur d’activité, à savoir le personnel, il y avait eu un planning relatif aux transferts des postes de travail entre Genève et Zurich. Un exemplaire de ces statistiques a été produit.
Les assurés « genevois » avaient été informés du transfert du siège et de ce qu’à partir d’une certaine date (fin 1997) les contrats seraient gérés depuis Zurich où ils trouveraient un correspondant de langue française.
Dans le secteur de l’assurance-vie, un élément important était le travail actuariel. Or ce secteur avait été transféré à Zurich entre 1996 et 1998.
Le Tribunal administratif a encore sollicité la traduction en français de certaines pièces versées en allemand au dossier, et la production de documents complémentaires, en particulier les décomptes AVS et les ordres de paiement pour le versement des salaires en 1998.
EN DROIT
I. Bordereau TPC 1998
b. Tout contribuable peut présenter une réclamation au sujet de sa taxation dans un délai de 30 jours à compter de la réception des bordereaux de TPC sous peine de forclusion (art. 314 al.1 et 2 LPC).
c. Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public, ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être suspendus, prorogés ou restitués que par le législateur. Celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cours acquiert force obligatoire (art. 16 al.1 1ère phrase LPA ; ATA/19/2005 du 18 janvier 2005).
d. Les cas de force majeure restent réservés (art. 16 al. 1 2ème phrase LPA). Sont des cas de force majeure, les événements extraordinaires et imprévisibles qui surviennent en dehors de la sphère d’activité et qui s’imposent à lui de l’extérieur d’une façon irrésistible (ATA/19/2005 du 18 janvier 2005).
e. Les délais commencent à courir le lendemain de leur communication ou de l’événement qui les déclenche (art. 17 al.1 LPA). Par ailleurs, lorsque le dernier jour du délai est un samedi, un dimanche ou un jour légalement férié, le délai expire le premier jour utile (art. 17 al.3 LPA).
In casu, la réclamation contre le bordereau TPC 1998, notifié le 27 novembre 1998 et reçu le 2 décembre 1998 n’a été déposée que le 31 mars 1999, soit hors du délai. La recourante n’a fait valoir aucun cas de force majeure justifiant son retard. Par conséquent, ce bordereau est entré en force.
Le recours sera rejeté sur ce point.
II. Bordereau TPC 1999
b. En application des articles 63 et suivants LPA, le courrier précité peut être effectivement assimilé à une réclamation. Il s’ensuit que le Tribunal administratif examinera le fond du litige pour ce qui est de ce bordereau.
b. Cette taxe se calcule sur la base de coefficients qui s’appliquent au chiffre annuel des affaires de la contribuable, à ses loyers professionnels et à l’effectif de son personnel (art. 302 LCP).
Les coefficients applicables aux loyers et à l’effectif du personnel sont les mêmes pour tous les contribuables, ce qui n’est pas le cas pour le coefficient du chiffre des affaires qui dépend du groupe professionnel dans lequel la contribuable est classée (art. 307A LCP).
La période de taxation, soit celle pendant laquelle la taxation est faite et la période fiscale, soit celle pour laquelle l’impôt est dû, coïncident, alors que la période de calcul, soit celle dont le revenu sert de base au calcul de l’impôt, les précède. L’imposition de la TPC se fait donc normalement selon le système praenumerando (ATA N. du 21 juin 1994 et références citées).
Quant à l’alinéa 4, il a la teneur suivante :
« En cas de cessation d’activité, la taxation est la suivante :
a. Les contribuables qui mettent fin à leur activité lucrative principale sont taxés normalement, sur les bases définies à l’article 310 alinéa 1er, mais en proportion du temps pendant lequel ils l’ont exercée ;
b. Cependant, les effets de la lettre a sont annulés pour les contribuables visés à l’article 301 alinéa 1er lettre c, s’ils reprennent cette activité dans l’année même de sa cessation ou au cours des cinq ans qui suivent ».
Usant des méthodes littérale, historique et téléologique, il en a dégagé le sens véritable et a conclu qu’elle permettait au contribuable de n’être imposé, selon le système de taxation praenumerando, qu’en proportion du temps pendant lequel il avait exercé son activité lucrative principale.
C’était là le sens du renvoi à l’article 310 alinéa 1 LCP opéré à la lettre a (ATA VdG du 16 octobre 1991; ATA VdG du 28 juin 1989).
Pour répondre à l’objectif d’équité poursuivi par la loi, l’assiette de l’impôt doit être revue, afin de n’y englober que les activités résiduelles effectivement déployées en Ville de Genève (ATA VdG du 16 octobre 1991 ; ATA VdG du 28 juin 1989), la taxation s’opérant, selon le système postnumerando, sur les éléments qui demeurent en fonction des éléments de l’année de taxation.
Le Tribunal administratif a eu l’occasion de définir ce qu’il fallait entendre par « activité lucrative principale ». Il s’agit d’un concept tant qualitatif que quantitatif. Sur un plan qualitatif, l’activité principale s’oppose à l’activité accessoire et désigne le cercle d’activité dans lequel le contribuable déploie la majeure partie de ses efforts et consacre le plus grand de son temps. Sur le plan quantitatif, l’activité principale est celle où le contribuable réalise la majeure partie de son chiffre d’affaires. Les deux notions ne se confondent donc pas, même si la logique voudrait que l’on réalise systématiquement la majeure partie de son chiffre d’affaires dans le secteur qualitativement plus important ; le chiffre d’affaires peut ainsi éventuellement représenter un indice pour déterminer l’activité lucrative qualitativement principale (ATA VdG du 28 juin 1989 et références citées).
Reste à examiner si la société a effectivement cessé son activité lucrative principale au cours de l’année 1998.
S’agissant d’une société dont le but statutaire sont les opérations d’assurances et de réassurances sur la vie humaine, et dont le chiffre des affaires, retenu précisément dans le cadre de la TPC, correspond au primes d’assurances brutes, il paraît raisonnable de prendre en compte les secteurs de la compagnie permettant d’atteindre celui-là et de réaliser par voie de conséquence celui-ci, en analysant la présence desdits secteurs sur territoire genevois au cours des années litigieuses.
Les statistiques d’évolution du personnel remises lors de l’audience de comparution personnelle montrent que le nombre de collaborateurs occupés à Genève a considérablement diminué dans certains postes que l’on peut qualifier de clés entre le 1er janvier 1997 et le 31 décembre 1998 en faveur de Zurich. Quelques soient les chiffres retenus, les proportions restent à peu près les mêmes.
Il s’agit à tout le moins de quatre secteurs entrant dans le cercle de l’activité principale de la société, à savoir « vente », « vie-collective », « vie-individuelle », et « actuariat ».
S’agissant du dernier poste, la recourante a d’ailleurs confirmé son importance lors de l’audience de comparution personnelle.
Au 1er janvier 1997, sur 177 collaborateurs 81 travaillaient au sein desdits départements, soit un peu plus de 45% des employés. Courant 1998, seules 7 personnes sur 73 étaient affectées à ces secteurs, soit un peu plus que 9%. Inversément à Zurich pour les mêmes périodes, le nombre d’employés travaillant dans lesdits secteurs avait augmenté de 68 à 109. Au 31 janvier 1999, seules 3 collaborateurs sur 68 travaillaient à Genève dans les secteurs principaux, alors qu’il étaient 102 sur une équipe de 144, soit un peu plus du 70%, à Zurich.
Ce constat correspond aux explications données sur le calendrier des transferts des activités de Genève vers Zurich, lors de l’audience de comparution personnelle.
Quant au secteur de l’informatique à Genève, il est resté à peu près stable en termes de personnel pendant la même période, occupant en 1997 30% de la main-d’œuvre contre presque 70% en 1998.
Cette analyse étaye la thèse de la recourante selon laquelle elle aurait transféré l’ensemble de ses portefeuilles et contrats d’assurance à Zurich correspondant à toute son activité commerciale, gardant à Genève une activité accessoire, sous la forme essentielle d’un support informatique.
Le Tribunal administratif ne saurait suivre les autorités inférieures lorsqu’elles estiment que le maintien du secteur informatique sur territoire genevois suffirait à démontrer la présence d’une activité lucrative principale de la société. En effet, celui-ci ne peut pas être considéré comme faisant partie du cercle d’activité où la contribuable déploie la majeure partie des efforts et y consacre le plus grand de son temps, puisqu’il ne constitue pas la condition sine qua non à la conclusion et à la gestion des contrats d’assurances.
Quantitativement, il paraît illusoire de croire que la branche informatique d’une compagnie d’assurances est celle qui est en mesure de réaliser la majeure partie du chiffres d’affaires de la société, voire d’en réaliser un tout court.
L’activité de la société sur territoire genevois en 1999 est clairement accessoire au regard du déplacement des forces vives vers Zurich. Le service de la TPC était informé des transferts précités dès début 1999. Il n’a cependant entrepris aucune démarche auprès de la société pour vérifier la véracité de ses allégations, ou à tout le moins requis les documents relatifs au transfert de l’activité principale. Bien qu’il s’agisse d’une taxation reconduite, cet élément ne justifiait pas l’absence d’investigations et une référence laconique à une « jurisprudence constante » pour maintenir la taxation en raison de l’inscription de la recourante au registre du commerce genevois. L’analyse précitée démontre que l’interprétation de la jurisprudence est assurément insatisfaisante.
Le recours sera donc partiellement admis. La décision de la CCRMI sera confirmée en ce qui concerne le bordereau TPC 1998 et annulée pour ce qui se réfère au bordereau TPC 1999. Le dossier sera renvoyé au service de la TPC. Il lui appartiendra de déterminer exactement l’assiette de l’impôt afin de n’y englober que les activités résiduelles effectivement déployées en Ville de Genève durant l’année de taxation pertinente.
Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 3’000.- sera mis à charge de la Ville de Genève (ATA/423/2005 du 14 juin 2005).
Aucune indemnité ne sera allouée à la recourante dès lors qu’elle n’a pas pris de conclusions en ce sens (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 31 juillet 2002 par X._______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 juin 2002 ;
au fond :
l’admet partiellement;
annule la décision de la commission cantonale de recours en ce qu’elle concerne le bordereau de taxation TPC 1999 ;
la confirme pour le surplus ;
renvoie le dossier à la Ville de Genève pour nouvelle taxation dans le sens des considérants ;
met à la charge de la Ville de Genève un émolument de CHF 3’000.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
communique le présent arrêt à KPMG Fides Conseiller juridique et fiscal, mandataire d’X._______, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à la Ville de Genève, service de la taxe professionnelle communale.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
M. Tonossi
la vice-présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :