république et
canton de genève
POUVOIR JUDICIAIRE
A/286/2005-FIN ATA/440/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 21 juin 2005
dans la cause
Madame M__________
représentée par Me Soli Pardo, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Selon les faits retenus par l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) et non contestés, M. R__________ est arrivé à Genève venant de Barcelone le 15 janvier 1999 puis a quitté Genève pour Barcelone trois jours plus tard, les époux vivant séparés.
Sur le plan fiscal, Mme M__________ figurait sur le rôle de l’impôt à la source pour les années fiscales 1993 à 1996. Les dossiers de l’AFC sont cependant restés vides.
A la suite d’une enquête, les services de l’AFC ont constaté que Mme M__________ avait exercé une activité d’assistante doctorante à mi-temps auprès de l’Institut européen de l’Université de Genève du 1er novembre 1993 au 30 septembre 1998. Les salaires n’avaient pas fait l’objet d’une retenue au titre de l’impôt à la source. Elle vivait dans un appartement de sept pièces dont le loyer annuel était de CHF 47'880.- y compris les charges, disposait d’une fortune de plus de CHF 50'000.- et possédait deux voitures à son nom.
Le 23 avril 1998, l’AFC a sommé Mme M__________ de se rendre au service du contrôle des impôts le 6 mai 1998 pour présenter les pièces attestant de ses revenus durant les années 1992 à 1997 ; ses dépenses effectuées durant ces mêmes années (loyers, primes d’assurances, alimentation, charges, etc.) ; ses justificatifs bancaires et le détail de sa fortune.
Le 29 juillet 1998, l’AFC a demandé des explications à Mme M__________ concernant les mouvements sur ses comptes bancaires et lui a remis les déclarations fiscales à remplir pour les années 1993 à 1998. Cette demande a été réitérée les 9, 30 octobre et 5 novembre 1998 ainsi que le 9 février 1999.
1993 CHF 4'768.-
1994 CHF 28'955.75
1995 CHF 30'191.40
1996 CHF 30'515.55
1997 CHF 31'698.-
1998 CHF 27'324.40
Montant Désignation Valeur imposable
CHF 1'875'000.- actions et créances N__________ S.A. 1.-
CHF 1'569'088.- actions et créances A__________ S.A . 1.-
CHF 230'000.- actions et créances B__________S.A. 1.-
CHF 900'000.- prêt C___________ S.A. 500'000.-
CHF 5'528'639.- prêt J.-P. R__________ (faillite personnelle) 1.-
1993 CHF 9'489.-
1994 CHF 11'733.-
1995 CHF 24'092.-
1996 CHF 40'531.-
1997 CHF 32'614.-
b. Selon les explications de Mme M__________, s’agissant des mouvements sur ses comptes bancaires, exceptés les salaires et les transferts intercomptes, les versements étaient des remboursements de prêts consentis à son mari, provenant de sa fortune personnelle, qui avaient été investis par ce dernier dans différentes opérations malheureuses. M. R__________ étant en état de faillite personnelle, la valeur de la créance totale devait être estimée à CHF 1.-.
Un décompte interne entre M. et Mme R__________ 1992 à 1996 était joint. Celui-ci présentait entre vingt et trente versements effectués par M. R__________ à son épouse d’un montant annuel total variable :
1992 CHF 81'918.50
1993 CHF 200'098.83
1994 CHF 158'500.-
1995 CHF 159'738.45
1996 CHF 192'854.40
Il ressortait également de ce décompte que Mme M__________ avait pris en charge plusieurs pertes :
Fin 1992 CHF 5'542'725.- perte S_________
Fin 1994 CHF 278'508.- perte C__________ S.A.
Fin 1994 CHF 50'000.- perte B__________S.A.
Fin 1995 CHF 230'000.- perte B __________
Compte tenu de tous ces mouvements, le solde dû par M. R__________ à son épouse s’élevait à CHF 5'382'989.52 au 31 décembre 1996.
c. Le 17 décembre 1998 également, Mme M__________ a fait parvenir à l’AFC une déclaration par laquelle elle renonçait à la péremption pour l’année fiscale 1993.
Le 24 février 1999, l’AFC a demandé à la contribuable un certain nombre d’explications concernant les documents remis. Cette demande de renseignements a été réitérée les 22 mars, 29 avril et 26 mai 1999.
Le 24 juin 1999, l’AFC a notifié à Mme M__________ six bordereaux concernant l’impôt cantonal et communal (ICC) 1993 à 1998 ainsi qu’un bordereau d’amende de CHF 62'000.-, correspondant à la moitié de l’impôt soustrait et établi selon les dispositions de l’article 340 alinéa 3 LCP. Les impôts et les intérêts échus étaient de :
Année fiscale Impôts Intérêts de retard
1993 CHF 16'171.15 CHF 3'145.85
1994 CHF 15'578.25 CHF 3'025.60
1995 CHF 21'297.75 CHF 2'918.55
1996 CHF 29'331.10 CHF 2'846.15
1997 CHF 23'725.- CHF 1'293.85
1998 CHF 17'841.40 CHF 259.30
Pour l’année fiscale 1998, la déclaration n’ayant pas été remplie par la contribuable, l’AFC avait tenu compte des éléments déclarés l’année précédente.
Parmi les éléments pris en compte par l’AFC figurent des intérêts d’un prêt de CHF 900'000.- consenti à C__________ S.A. pour les montants suivants :
1993 CHF 27'500.- au taux de 5,5 %
1994 CHF 22'500.- au taux de 4,5 %
1995 CHF 26'250.- au taux de 5,25 %
1996 CHF 18'750.- au taux de 3,75 %
1997 CHF 17'500.- au taux de 3,5 %
1998 CHF 15'000.- au taux de 3 %
ainsi qu’une pension de CHF 50'000.- par année versée par son mari.
Le 27 août 1999, la fiduciaire N__________Sàrl a demandé à l’AFC un rendez-vous pour consulter les pièces du dossier afin de compléter le recours déposé par Mme M__________. En raison de l’absence prolongée de la contrôleuse en charge du dossier à l’AFC, il n’a été donné suite à cette demande que le 11 août 2000. Mme M__________ a entre temps à nouveau confié ses intérêts à M. B__________de la fiduciaire BFA Management S.A. qui a été sommé par l’AFC, les 1er, 15 septembre et le 11 octobre 2000 d’indiquer les motifs de la réclamation du 20 juillet 1999 ainsi que de déposer les pièces justificatives.
Le 26 octobre 2000, la fiduciaire indiquait à l’AFC que les intérêts calculés sur le prêt C__________ S.A. étaient contestés de même que la prise en compte d’une pension versée par le mari.
Par décision du 23 août 2001, l’AFC a maintenu les taxations ICC 1993 à 1998 du 25 juin 1999 en raison de l’absence de motifs de la réclamation.
Le 24 septembre 2001, Mme M__________ a recouru contre la décision sur réclamation par l’entremise de sa fiduciaire.
Un entretien avait eu lieu dans les locaux de l’AFC le 11 octobre 2000 entre M. B__________ et la personne en charge du dossier. A cette occasion, avaient été précisés les éléments de taxation contestés. L’AFC avait ainsi eu connaissance des motifs de la réclamation. Un courrier confirmant l’entretien avait été envoyé le 26 octobre 2000.
S’agissant du prêt accordé à la société C_________ S.A., il n’avait jamais donné lieu a des versements d’intérêts, car la société était en grande difficulté. Les montants pris en compte comme pension versée par le mari étaient en fait des remboursements d’un prêt. Les impôts devaient être recalculés en tenant compte de ces éléments et l’amende annulée.
Le 14 juin 2002, l’AFC a répondu au recours. Mme M__________ n’avait pas démontré qu’elle n’avait pas pu toucher d’intérêts sur sa créance envers C__________S.A. ni qu’ils seraient devenus irrécupérables. S’agissant des versements effectués par M. R__________, le décompte produit n’avait aucune force probante et l’on constatait que les versements étaient antérieurs à la première « perte épongée » par Mme M__________. Les affirmations de la contribuable étaient ambiguës car, si son mari était en état de faillite personnelle, comment expliquer les versements conséquents qu’il faisait régulièrement à son épouse. En estimant une pension alimentaire de CHF 50'000.- par année, eu égard au train de vie de la contribuable, à l’augmentation de sa fortune (comptes bancaires) et à son revenu provenant d’une activité lucrative à mi-temps, elle avait été très modérée, comme en prononçant une amende pour négligence.
Par courriers des 21 juin et 20 septembre 2002 de la commission de recours, Mme M__________ a été invitée, en vain, à répliquer.
Le 31 mars 2004, la commission de recours a demandé à Mme M__________ si elle entendait maintenir son recours vu sa décision rejetant un recours, rendue le 13 décembre 2003, concernant l’impôt fédéral direct (IFD) pour les mêmes années fiscales et reposant sur le même état de fait.
Le 26 octobre 2004, la commission de recours a informé Mme M__________ qu’elle entendait réformer la décision de l’AFC en sa défaveur et l’invitait à se déterminer sur un éventuel retrait du recours.
Après l’octroi de plusieurs délais, le 29 novembre 2004, l’avocat mandaté par la contribuable a déclaré qu’elle maintenait son recours.
Par décision du 13 décembre 2004, la commission de recours a rejeté le recours et renvoyé le dossier à l’AFC pour nouvelle décision. Les taxations devaient être rectifiées en tenant compte de l’entier des versements faits par M. R__________, qualifiés de subsides d’entretien pour la contribuable et ses enfants. Cette qualification avait d’ailleurs été faite concernant l’IFD et admise par la contribuable qui n’avait pas recouru. Concernant les intérêts du prêt C__________ S.A., il était difficilement concevable qu’une personne octroie un prêt de cette importance sans exiger en contrepartie le paiement d’un intérêt. Devant le mutisme de la contribuable à ce sujet, il convenait de confirmer les reprises effectuées par l’AFC. Finalement, l’amende devait être prononcée pour soustraction d’impôts intentionnelle et sa quotité portée à une fois et demi le montant de l’impôt soustrait.
Le 4 février 2005, Mme M__________ a interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre cette décision, reçue le 5 janvier 2005, en concluant à son annulation et au versement d’une indemnité de procédure. La taxation ne devait pas tenir compte d’intérêts théoriques sur le prêt accordé à C__________ S.A., ni d’aucun subside d’entretien de la part de son mari. Aucune amende ne devait lui être infligée.
Elle produisait une attestation de la société C__________ S.A., datée du 4 février 2005, indiquant que la société n’avait jamais été en mesure de verser quelque intérêt que ce soit à Mme M__________ sur le prêt qu’elle avait consenti, en raison d’importantes difficultés financières. La situation était toujours critique et la société était débitrice, envers l’administration fiscale, d’un important montant à titre d’arriérés pour l’impôt sur le chiffre d’affaires.
Concernant les versements effectués par son mari, ce dernier n’était pas en « état de faillite personnelle » comme annoncé par maladresse dans les différentes écritures. Elle avait voulu indiquer par cette expression que M. R__________, autrefois actif dans l’immobilier, s’était retrouvé après la crise des années 1989-1990 avec plusieurs dizaines de millions de francs de crédits non couverts mais n’avait jamais été déclaré en faillite, ni n’avait fait l’objet d’actes de défaut de biens. A la suite de ses déboires, il avait été contraint de vivre de son art, en vendant des sculptures. S’étant vu prêter de l’argent par son épouse et ayant d’ailleurs lui-même encouragé celle-ci à investir dans C__________ S.A., sans qu’elle ne puisse finalement toucher le moindre intérêt, il avait décidé de la privilégier dans le remboursement du prêt qu’elle lui avait consenti. Partant, la qualification de subside d’entretien était fausse et les reprises effectuées l’étaient à tort.
L’amende était contestée dans son principe même. Aucune soustraction n’avait été commise. Subsidiairement, elle était contestée dans sa quotité également. La qualification de négligence s’imposait. La commission de recours ne justifiait pas sa décision, cela d’autant plus que dans sa décision concernant l’IFD, elle avait renoncé à réformer le montant de l’amende, celui-ci étant augmenté de fait par l’accroissement des reprises décidées.
La nouvelle pièce produite concernant le prêt C__________ S.A. n’avait aucune force probante. Il n’était nullement établi que la société débitrice était insolvable ou non disposée à s’acquitter de sa dette. La convention de prêt n’avait toujours pas été produite. La contribuable n’expliquait pas pour quelles raisons, elle avait concédé un prêt sans intérêt d’une telle importance, alors que la société était en grande difficulté dès l’octroi du prêt, selon ses dires.
S’agissant des montants versés par le mari de la contribuable, l’existence du prêt allégué ne faisait l’objet d’aucun commencement de preuve. Le décompte produit n’avait aucune force probante.
Quant à l’amende, il fallait qualifier la soustraction commise par la contribuable d’intentionnelle, puisque aucun élément pertinent tendant à prouver qu’elle n’aurait eu qu’un comportement négligent n’existait.
EN DROIT
b. Le 1er janvier 2002 est entrée en vigueur la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). L'article 86 de cette loi précise que les règles de procédure qu’elle énonce s'appliquent aux causes qui sont encore pendantes au moment de son entrée en vigueur. La disposition concrétise le principe qui prévaut plus généralement en procédure selon lequel, sauf règle contraire, les nouvelles normes s'appliquent à l'ensemble des affaires en cours, que les faits à établir soient postérieurs ou antérieurs à la nouvelle loi (ATA/716/2003 du 30 septembre 2003 consid. 2c ; ATA/459/2003 du 10 juin 2003 consid. 3a et les références citées). La LPFisc est ainsi applicable au cas d'espèce.
b. Le présent litige porte sur la taxation ICC des revenus réalisés par la recourante durant les années 1992 à 1997, plus précisément sur la reprise dans lesdites taxations d’intérêts concernant un prêt de CHF 900'000.- octroyé par la contribuable à la société C__________ S.A. et sur la reprise de montants versés à la contribuable par son mari dont elle vit séparée ainsi que sur le principe, subsidiairement sur la quotité d’une amende pour soustraction d’impôts. Il est, compte tenu de ce qui précède, soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (aLCP, pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès cette date).
b. Savoir si la législation fixe un délai de prescription ou de péremption est une question d’interprétation. On ne saurait notamment se fonder uniquement sur les termes fixés par le législateur (ATF 86 I 62 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 2ème édition, Bâle 2002, p. 480 et ss).
Les concepts de prescription et de péremption relèvent du droit de fond (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.227/2002 du 19 juin 2003, RDAF 2002 II 89 p. 94 et les arrêts cités). En vertu du principe de la non-rétroactivité des lois, la prescription de taxations effectuées avant l’entrée en vigueur du nouveau droit doit être examinée selon l’ancien droit en vigueur lors des périodes fiscales litigieuses (ATA/547/2001 et les références citées).
c. L’article 368 aLCP s’intitule « prescription du droit de taxer » depuis le 1er janvier 1995. Auparavant, il s’intitulait « délai de remise du bordereau ». Il stipule que lorsqu’un contribuable n’a pas payé l’impôt pour une année déterminée (…), soit qu’il n’ait pas fait de déclaration ou qu’elle ait été incomplète, soit qu’il n’ait pas été taxé d’office, l’impôt non payé peut lui être réclamé dans un délai de cinq ans, non compris l’année courante. Cet article définit la période durant laquelle l’autorité fiscale doit envoyer le bordereau de taxation. Malgré son titre, il s’agit d’un délai de péremption (ATA/93/2003 du 25 février 2003 ; ATA/547/2001 du 28 août 2001).
En l’espèce, pour l’année de taxation 1993, le délai était échu dès le 1er janvier 1999. Or, l’AFC a notifié le bordereau ICC 1993 en date du 24 juin 1999, soit après la fin du délai de péremption. En conséquence, l’AFC n’était plus en droit de procéder à une taxation pour 1993. A cet égard, la renonciation faite par la contribuable n’a aucune valeur s’agissant d’un délai de péremption qui à son échéance éteint le droit de l’AFC de procéder à une taxation. En conséquence, le droit de taxer pour l’année fiscale 1993 étant périmé, la décision de l’AFC concernant l’ICC 1993 devra être annulée. S’agissant de la taxation pour les années fiscales 1994 à 1998, le délai quinquennal n’est pas atteint.
d. S’agissant de la prescription de la créance fiscale, l’article 369 aLCP stipule depuis le 1er janvier 1995 que les créances fiscales se prescrivent par cinq ans dès l’entrée en force de la taxation. Auparavant, le délai de cinq ans commençait à courir dès la remise du bordereau. Ce délai peut être interrompu par toute mesure de l’autorité tendant au recouvrement de la créance fiscale. En l’espèce, s’agissant des années 1994 à 1998, force est de constater que le délai de prescription n’avait pas encore débuté le 1er janvier 1995, s’agissant de la taxation 1994 et que depuis, les taxations n’étant pas entrées en force, le délai de prescription n’a pas encore commencé à courir.
L’ancien droit ne prévoyait pas de prescription absolue de la créance fiscale. Dans ces cas, les délais instaurés par la nouvelle loi commencent à courir dès l’entrée en vigueur de celle-ci (ATF 126 II 1 p. 6 ; ATA/547/2001 du 28 août 2001). Le délai instauré par la LPFisc est de dix ans à compter de la fin de l’année au cours de laquelle la taxation est entrée en force. Aussi, les créances de l’AFC pour les années 1994 à 1998 ne sont pas prescrites.
e. Il convient également au préalable d’examiner la prescription relative et absolue de l’action pénale visant à sanctionner les infractions qui auraient été commises.
La LPFisc règle ces questions dès le 1er janvier 2002. S’agissant toutefois de questions de droit de fond, la LPFisc ne sera applicable, selon le principe de la lex mitior que si elle prévoit des délais plus favorables que ceux prévus par l’ancien droit.
L’article 77 LPFisc stipule que l’action pénale se prescrit, en cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée (art. 77 a. 1 lit. b LPFisc). Cette prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable. Un nouveau délai commence à courir à chaque interruption ; la prescription ne peut toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 77 al. 2 LPFisc). La prescription absolue est donc de quinze ans s’agissant d’une soustraction d’impôt.
A teneur de l’article 341A aLCP, la prescription des infractions visées aux articles 340 et 341 aLCP est de cinq ans, non compris l’année courante. Ce délai commence à courir dès la commission de l’infraction, soit en cas d’absence de déclaration dès la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée et est interrompu par tout acte tendant à la poursuite de l’infraction (ATA/642/2000 ; ATA G. du 6 octobre 1992 résumé dans SJ 1993 p. 569).
S’agissant de la prescription absolue, la loi en vigueur à l’époque des faits n’en prévoyait pas et les travaux préparatoires ne l’évoquaient pas (ATA G. précité). Le tribunal de céans a toujours fait application d’un délai de prescription absolue de 10 ans selon un raisonnement analogue à celui fait par le Tribunal fédéral dans l’arrêt 1P.288/1990 du 26 février 1991. L'amende réprimant la soustraction fiscale constituant une sanction de caractère pénal (ATF 121 II 257), elle doit, à ce titre, être soumise aux délais de prescriptions applicables en la matière. Par renvoi des articles 1 alinéa 2, 17 1ère phrase et 37 alinéa 1 chiffre 49 de la loi pénale genevoise du 20 septembre 1941 (LPG - E 4 05), il sera fait application des articles 70 à 75 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CPS - RS 311.0), alors en vigueur. La soustraction fiscale est ainsi soumise à une prescription absolue de dix ans (ATA/547/2001 du 28 août 2001 ; ATA G. précité).
Le nouveau droit n’étant pas plus favorable, il sera fait application d’une prescription relative de 5 ans et absolue de 10 ans.
En l’espèce, les délais de prescription relative concernant les infractions réalisées, cas échéant, pendant les périodes fiscales 1993 et 1994 ont commencé à courir le 1er janvier 1994 pour l’ICC 1993 et le 1er janvier 1995 pour l’ICC 1994. Valablement interrompus par la sommation de l’AFC du 23 avril 1998, puis par les différents actes de la procédure, ces délais ne sont ainsi pas échus. Par contre, le délai absolu de 10 ans est échu depuis le 1er janvier 2004, s’agissant des infractions touchant l’ICC 1993 et depuis le 1er janvier 2005 concernant l’ICC 1994.
En conséquence, les infractions qui auraient été, cas échéant, commises en 1993 et 1994 ne peuvent plus être sanctionnées et l'amende concernant ces années devra être annulée.
La décision de l’AFC doit donc être annulée en ce qui concerne la taxation et l’amende pour l’année fiscale 1993 et l’amende pour l’année fiscale 1994.
La maxime d’office est applicable à la détermination de la dette fiscale. L’administration fiscale supporte le fardeau de la preuve de l’existence d’éléments imposables et, selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l’existence d’un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d’en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l’échec de cette preuve (RDAF 1998 II p. 25 et les références citées). Cela étant, l’exigence selon laquelle les autorités fiscales doivent examiner l’état de fait est toutefois limitée par ce qui apparaît comme raisonnable compte tenu des circonstances. En présence d’indices concluants permettant d’établir l’existence de faits justifiant une imposition, il incombe alors au contribuable de remettre en cause le point de vue de l’administration (RDAF 1967 p. 142). Il en va de même lorsque la présentation des faits par l’autorité est vraisemblable selon l’expérience de la vie (RDAF 1996 p. 423 et 427). Dans ces situations, le fardeau de la preuve des allégations contraires à celles de l’administration repose alors sur le contribuable. (X. OBERSON, op. cit., p. 431).
a. Selon l’article 16 aLCP, l’impôt sur le revenu est perçu sur l’ensemble des revenus nets annuels des contribuables, sous la forme de prestations périodiques ou de versements en capital, tant en argent qu’en nature, et quelle qu’en soit l’origine. L’impôt est ainsi perçu sur l’ensemble des revenus nets du contribuable, quelles qu’en soient la source, les modalités d’acquisition et la forme (MGC 1986 p. 1366).
b. L’article 16 aLCP doit être situé dans le contexte plus général de la législation fiscale sur le revenu et de la jurisprudence y relative qui, aujourd’hui comme par le passé, reposent sur la théorie de l’accroissement du patrimoine du contribuable pour justifier une éventuelle taxation (X. OBERSON, op. cit., p. 78 et 119 et les références citées).
A. Versements de M. R__________
En l’espèce, l’époux de la contribuable vivant séparé, a versé à celle-ci, chaque année de la période pertinente, un montant variant entre CHF 81'918.50 et CHF 200'098.83.
La contribuable soutient qu’il s’agit d’un remboursement de prêts qu’elle aurait octroyés à son mari en épongeant, entre 1992 et fin 1995, des dettes contractées pour un montant total de CHF 6'101'233.-. Cet argent proviendrait de sa fortune personnelle. A l’appui de ses dires, elle produit un décompte interne, non daté et non signé, sur lequel figurent ces différents versements.
Or, d’une part, les déclarations fiscales de la contribuable font état d’une fortune variant pour cette période entre CHF 9'489.- et CHF 40'531.- (sans tenir compte d’une créance de CHF 500'000.- et d’un immeuble non loué) ainsi que d’un revenu d’activité salariée annuel moyen d’environ CHF 30'000.- dès octobre 1993. Ces chiffres contredisent complètement les affirmations de la contribuable puisque ni ses revenus ni sa fortune n’auraient permis de prêter à son mari les sommes déclarées.
D’autre part, les huit premiers versements, déclarés comme remboursements, effectués par son mari sont antérieurs au premier prêt de CHF 5'542'725.- apparaissant sur le décompte interne. Par conséquent, les explications fournies par la contribuable n’ont aucune valeur probante.
Compte tenu des principes applicables en matière de fardeau de la preuve et des faits établis dans le dossier, les versements reçus par la contribuable de la part de son époux doivent être considérés comme des prestations d’entretien constituant un revenu imposable, comme l’a retenu à juste titre la commission de recours.
Par conséquent, le recours sera rejeté sur ce point.
B. Intérêts sur le prêt octroyé à C__________ S.A.
b. En matière civile, le prêteur ne peut réclamer des intérêts que s’ils ont été stipulés (art. 313 al. 1 CO). En matière de commerce, les intérêts sont dus même sans convention et sont stipulés payables annuellement sauf convention contraire (art. 313 al. 2 et 314 al. 2 CO). Si le contrat n’a pas fixé le taux de l’intérêt, le prêt est censé être fait au taux usuel pour les prêts de même nature, à l’époque et dans le lieu où l’objet du prêt a été délivré (art. 314 al. 1 CO).
Un prêt, comme une vente, est réputé être conclu en matière commerciale lorsqu’il est fait, même par un particulier, dans le but d’obtenir un bénéfice ou est considéré comme un investissement (P. TERCIER, Les contrats spéciaux, 3ème édition, Zürich 2003, p. 56, 70 et 398).
c. Un revenu est réalisé au sens du droit fiscal, lorsque des prestations sont faites au contribuable ou lorsqu’il acquiert un droit ferme dont il peut effectivement disposer. Pour les rendements de valeurs mobilières, on s’en remet fréquemment à l’échéance de la prestation (W. RYSER, B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 162). L’acquisition d’une créance est considérée comme une réalisation, à moins que l’exécution par le débiteur apparaisse incertaine (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 326 ; RDAF 2001 II p. 347 ; RDAF 1997 II p. 651 et les références citées). S’agissant de l’incertitude de l’exécution de la créance, la jurisprudence a posé des critères restrictifs : il faut que le débiteur apparaisse comme définitivement insolvable pour que la créance ne soit pas imposable (ATA147/2003 du 18 mars 2003 et les références citées).
En l’espèce, la contribuable a déclaré n’avoir jamais touché d’intérêts sur le prêt et a produit en cours de procédure une déclaration écrite de la société C__________ S.A. attestant ses affirmations et faisant état de difficultés financières persistantes.
En application des principes régissant le fardeau de la preuve et de la jurisprudence développée ci-dessus, il faut admettre que des intérêts payables annuellement au taux usuel étaient dus sur le prêt de CHF 900'000.- octroyé par la contribuable à C__________ S.A. En outre, les déclarations de la société indiquant une situation financièrement difficile ne suffisent pas à rendre le degré de probabilité du recouvrement de la créance d’intérêts comme nul.
Pour ces motifs, les décisions de taxation de l’AFC, tenant compte d’un intérêt annuel usuel sur le prêt déclaré par la contribuable sont conformes au droit. La commission de recours les ayant confirmées, le recours sera rejeté sur ce point également.
a. L’article 84 LPFisc prévoit que les sanctions pénales afférentes à des infractions réalisées avant l’entrée en vigueur de la présente loi sont prononcées conformément à l’ancien droit, dans la mesure où le nouveau droit n’est pas plus favorable.
b. Depuis le 1er janvier 2002, les articles topiques de l’aLCP ont été remplacés par l’article 69 LPFisc, qui prévoit une amende pouvant aller jusqu’au triple de l’impôt éludé en cas de soustraction intentionnelle ou par négligence. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait et si la faute est légère, l’amende peut être réduite au tiers de ce montant.
c. S'agissant de la soustraction d'impôts commise par négligence, l'ancien droit est plus favorable puisqu'il prévoit une amende maximale correspondant au double de l'impôt soustrait (art. 340 al. 3 aLCP). Dans les cas de soustraction intentionnelle par contre, le nouveau droit prévoyant une amende maximale correspondant au triple de l'impôt soustrait (art. 69 al. 2 LPFisc) est plus favorable que l'ancien droit qui prévoyait un maximum de dix fois l'impôt soustrait (art. 341 al. 1 aLPC).
a. En matière de soustraction intentionnelle, selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.351/2002 du 5 novembre 2002; ATA/496/2003 du 17 juin 2003).
b. En matière de soustraction par négligence, l'auteur de la soustraction a agi soit sans se rendre compte (négligence inconsciente), soit sans tenir compte des conséquences de ses actes ou omissions (négligence consciente). Pour que l'imprévoyance soit coupable, il faut en premier lieu, objectivement, que l'auteur n'ait pas usé des précautions qui étaient commandées par les circonstances. Il faut en outre que, subjectivement, l'auteur de l'acte incriminé ait omis d'user des précautions commandées par sa situation personnelle. Pour apprécier celle-ci, l'administration, le cas échéant, le juge devront donc tenir compte non seulement des circonstances objectives du cas d'espèce, mais aussi de tout ce qui, in concreto, constitue la situation personnelle du contribuable : par exemple l'intelligence et les connaissances de celui-ci, sa formation personnelle, sa situation économique et sociale et naturellement sa profession (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, 2e éd. 1998, p. 271ss).
c. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, lorsque c'est le représentant qui a porté dans la déclaration d'impôt des indications inexactes et, par ce biais, obtenu une taxation insuffisante, le contribuable doit se laisser imputer à faute cet acte dans la mesure où il aurait été en mesure de reconnaître les erreurs (Archives 57 consid. 4c, p. 223).
d. L'AFC a qualifié la faute de la recourante de négligence alors que la commission a retenu l'intention.
L'AFC n’a motivé ni sa décision, ni celle rendue sur réclamation. Cette dernière rejette simplement la réclamation pour défaut de motivation. Dans ses écritures, elle indique avoir fait preuve de modération en retenant uniquement la négligence.
La commission de recours a estimé que la recourante avait commis une soustraction d’impôt consommée en n’ayant payé aucun impôt durant plusieurs années à Genève, où elle exerçait une activité lucrative. La recourante n’avait jamais entrepris la moindre démarche auprès de l’administration pour régulariser sa situation sur le plan fiscal. Elle a relevé l’absence de collaboration de la recourante dans la procédure qui avait pour but de déterminer ses moyens d’existence au vu de l’important volume d’échange de correspondance entre les parties.
b. Les rapports entre un particulier et les autorités fiscales sont régit de manière générale par le principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst féd.).
Bien que la loi prévoie l’établissement par l’AFC d’un rôle des contribuables astreints au paiement des impôts directs et l’envoi à ceux-ci des formules de déclarations (art. 319 et 320 aLCP), elle stipule également que le fait de n’avoir pas reçu de formule de déclaration ne dispense pas du paiement des impôts, ni de l’obligation de faire une déclaration (art. 322 al. 1 aLCP). L’obligation est faite aux personnes physiques de déclarer la totalité de leurs revenus et de leur fortune (art. 324 aLCP).
Au vu de ce qui précède, il ne fait aucun doute que le comportement de la recourante, s’agissant de la non-déclaration pendant six ans de tous ses revenus et de sa fortune à l’AFC et du non-paiement d’impôts, ne peut être qualifié que d’intentionnel.
Le principe d’une amende pour soustraction intentionnelle est ainsi acquis.
Selon des principes qui n’ont pas été remis en cause, l’administration doit faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi et jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour infliger une amende et pour fixer son montant (A. GRISEL, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, p. 646-648 ; ATA/632/2001 du 9 octobre 2001). La juridiction de céans ne la censure qu'en cas d'excès (ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA U. du 18 février 1997). Enfin l’amende doit respecter le principe de la proportionnalité (ATA/518/2004 du 8 juin 2004; ATA P. du 5 août 1997).
Il sera fait application de l’article 69 al. 2 LPFisc, celui-ci étant plus favorable que l’ancienne disposition. L’amende maximale peut atteindre le triple du montant de l’impôt soustrait en cas de faute grave, la règle générale prévoyant une amende correspondant au montant de l’impôt soustrait.
La recourante ne fait valoir aucun argument qui permettrait de remettre en cause l’appréciation faite par la commission de recours pour fixer l’amende à une fois et demi l’impôt soustrait, retenant ainsi une faute de gravité moyenne. Aussi, la quotité de l’amende sera confirmée.
En conséquence, compte tenu de la péremption du droit de taxer pour l’année fiscale 1993 ainsi que de la prescription du droit de sanctionner les infractions concernant les années fiscales 1993 et 1994, le recours sera partiellement admis et la décision de la commission de recours confirmée pour le surplus. L’AFC à laquelle le dossier sera renvoyé devra modifier la décision concernant l’amende pour les années fiscales 1993 et 1994 et rendre de nouvelles décisions rectifiant les taxations ICC 1994 à 1998 dans le sens des considérants qui précèdent et qui confirment la décision de la commission de recours sur ces points.
a. Vu l’issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante (art. 87 al 1 et 3 LPA).
b. En raison de l’admission partielle du recours, sur un point non discuté dans l’acte de recours, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2 LPA ; ATA/414/2005 du 7 juin 2005).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 4 février 2005 par Madame M__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 13 décembre 2004 ;
au fond :
l’admet partiellement dans le sens des considérants;
annule la taxation ICC 1993 et l’amende concernant l’année 1993;
annule l’amende concernant l’année 1994 ;
le rejette pour le surplus ;
renvoie le dossier à l’administration fiscale cantonale pour rectification des taxations ICC 1994 à 1998, ainsi que de l’amende pour les années 1995 à 1998 dans le sens des considérants ;
met à la charge de Madame M__________ un émolument de CHF 2'000.- ;
dit qu’aucune indemnité de procédure ne sera allouée à Madame M__________ ;
communique le présent arrêt à Me Soli Pardo, avocat de la recourante ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, Mmes Bovy, Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
M. Tonossi
le président :
F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :