POUVOIR JUDICIAIRE
A/261/2005-FIN ATA/423/2005
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 14 juin 2005
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame X_________ représentée par PricewaterhouseCoopers S.A.
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIèRE D’IMPôTS
EN FAIT
Titulaire d’un permis B et travaillant en qualité de directrice des finances auprès de la société S_____ I__________ S.A., de siège à Genève, elle était à ce titre soumise à l’impôt à la source.
Le 30 avril 2001, Mme X_____ a quitté définitivement Genève pour Monaco.
Le 24 avril 2001, Mme X_____ a versé à la caisse de pension de S_____ (ci-après : la caisse) une somme de CHF 100'000.- afin de procéder au rachat d’années de prévoyance.
Le 1er juin 2001, la caisse a transféré le capital de prévoyance de Mme X_____ - soit CHF 341'970,95 - auprès de la fondation de libre passage de l’UBS.
Selon attestation-quittance établie par S_____ I__________ S.A. le 23 janvier 2002, Mme X_____ a touché de son employeur des prestations soumises à l’impôt pour la période du 1er janvier au 30 avril 2001 s’élevant à CHF 233'827,25. Calculée au taux de 33.15, la retenue totale s’élevait à CHF 77'513,75.
Le 25 février 2002, la contribuable a présenté à l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC [ou la recourante]) une demande de rectification d’imposition 2001 du fait des cotisations versées au troisième pilier A.
Le 21 mars 2003, l’AFC a procédé à la rectification de l’imposition à la source 2001, retenant un revenu imposable de CHF 231'849.-. Elle a écarté le rachat d’années d’assurance au deuxième pilier en observant que celui-ci n’était pas intervenu dans un but de prévoyance, mais s’inscrivait dans le cadre d’une planification fiscale ayant pour but une économie injustifiée d’impôt.
Mme X_____ a élevé réclamation contre la décision précitée, par acte du 16 avril 2003.
Elle a contesté le grief d’évasion fiscale. Le montant du rachat était conforme à l’article 79a de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40). Il était dès lors intégralement déductible. S’agissant de l’économie d’impôt qu’elle aurait réalisée, ce grief n’était pas fondé. La prestation de sortie ne lui avait pas été servie, mais transférée sur un compte de libre passage durant pratiquement deux ans. Ce n’était qu’à la fin de l’année 2002 qu’elle l’avait encaissée pour la verser sur un compte épargne où elle se trouvait intégralement à ce jour.
Par décision du 7 juillet 2003, l’AFC a rejeté la réclamation pour les motifs précédemment exposés.
Mme X_____ a porté la cause devant la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : la commission) le 8 juillet 2003.
Elle a derechef contesté avoir eu la volonté d’effectuer une opération insolite pour bénéficier d’une économie d’impôt. Au moment du rachat d’années d’assurance, elle souhaitait maintenir sa couverture de prévoyance professionnelle en raison de la suite incertaine de sa carrière professionnelle et l’opération effectuée avait bien pour finalité d’augmenter les futures prestations de prévoyance.
Le rachat de CHF 100'000.- devait être admis en déduction, attendu qu’il était conforme à l’article 79a LPP. L’opération ne présentait pas manifestement un caractère insolite, de sorte que les conditions pour retenir l’existence d’une évasion fiscale faisaient défaut.
Dite décision a été notifiée à l’AFC le 3 janvier 2005.
Le rachat était intervenu quelques jours avant la fin des rapports de travail. Le montant de CHF 100'000.- avait transité de façon temporaire dans le circuit de la prévoyance professionnelle pour être récupéré par une prestation en capital le 13 janvier 2003. La contribuable aurait pu tout aussi bien placer directement les CHF 100'000.- litigieux dans un compte épargne, de sorte que le détour de ce montant par la prévoyance professionnelle était inutile.
L’article 79a LPP était inefficace concernant les étrangers dont la durée de séjour était limitée en Suisse. La première révision de la LPP prévoyait d’ailleurs l’abrogation de cette disposition légale.
L’opération de rachat n’avait pas été effectuée dans un but d’amélioration de la prévoyance professionnelle de la contribuable, mais bien dans celui de réaliser une économie d’impôt. Il s’agissait d’une opération insolite, constitutive d’évasion fiscale.
Le rachat d’années d’assurance, dans les limites de l’article 79a LPP, était un véhicule d’épargne dont l’attractivité fiscale avait été voulue par le législateur.
Pour le surplus, elle a persisté dans sa précédente argumentation et conclu au rejet du recours.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 53 al. 1 de la loi sur la procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc- D 3 17 ; arts. 57 à 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10, applicables par renvoi de l’art. 53 al. 4 LPFisc).
De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Le présent litige, qui trouve sa source dans l’opération réalisée le 24 avril 2001, est donc soumise au nouveau droit.
Selon l’article 4 du règlement d’application de la loi sur l’impôt à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (D 3 20.01), l’AFC admet, sur réclamation du contribuable, les déductions dues à des versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral en matière de prévoyance professionnelle et, dans la teneur en vigueur au moment des faits litigieux en l’espèce, du droit cantonal, soit la loi sur l’abolition des personnes physiques (LIPP-V) du 22 septembre 2000 (D 3 16).
L’article 2 LIPP-V a pour objet les déductions de prévoyance. Selon la lettre b de cette disposition légale, sont déduits du revenu les versements du contribuable en vue d’acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle, au sens et dans les limites du droit fédéral.
Sous l’empire de l’ancien droit, le Tribunal administratif a déjà jugé que de tels versements devaient être entièrement déductibles des impôts (ATA/376/2001 du 29 mai 2001).
En l’espèce, aucun élément du dossier ne permet d’accréditer la thèse soutenue par l’AFC, à savoir que la contribuable aurait racheté ses années d’assurance non pas dans un but d’améliorer sa prévoyance professionnelle, mais dans celui de réaliser une économie d’impôts. Il n’est pas contesté que la prestation de sortie versée par S_____ I__________ S.A. à l’intimée l’a été sur un compte de libre passage sur lequel elle est restée pendant plus de deux ans. Le montant du rachat est conforme à l’article 79a chiffre 2 LPP, ce que l’AFC ne discute pas d’ailleurs. L’AFC relève que l’article 79a LPP est inefficace concernant les étrangers dont la durée de séjour est limitée en Suisse et que son abrogation est prévue. Or, en l’état actuel de la législation, que le tribunal de céans doit appliquer, celui-ci n’a pas de motif de s’écarter de sa jurisprudence en la matière.
L’argument lié à l’évasion fiscale ne résiste pas davantage à l’analyse.
Le Tribunal fédéral a jugé que chacun peut en principe organiser son activité économique de manière à payer le moins possible d'impôts, en particulier adopter, parmi plusieurs structures juridiques envisageables, celle qui entraîne la charge fiscale la plus faible (ATF 102 Ib 151). Mais ce faisant, il ne doit pas commettre un abus de droit sur le plan fiscal (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1980, p. 61). L'évasion fiscale est un essai de se soustraire à l'impôt dans les limites de la loi (A. MARGAIRAZ, La fraude fiscale et ses succédanés, 1987, p. 25). Il y a évasion fiscale abusive lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :
a. la forme dont le contribuable a revêtu une opération est insolite, inadéquate ou anormale, en tout cas inadaptée aux données économiques;
b. le choix de cette forme est abusif et n'a pour but que de faire l'économie des impôts qui auraient été perçus si on avait normalement géré l'affaire;
c. la voie choisie entraînerait effectivement une notable économie d'impôt si le fisc l'admettait (J.-M. RIVIER, op. cit., p. 61).
En régissant de façon précise les déductions admissibles, notamment eu égard à la prévoyance, pour le contribuable, la LIPP-V entend manifestement éviter que celui-ci puisse étendre à son gré les possibilités de déductions et, par là même, se soustraire à l’impôt. Dans ce sens, l’article 2 LIPP-V poursuit le même but que l’article 21 de l’ancienne loi sur les contributions publiques, de sorte que la jurisprudence développée à cet égard demeure d’actualité (ATA/534/1995 du 10 octobre 1995).
En l’espèce, le rachat des années d’assurance par l’intimée s’inscrit dans les limites légales. Taxer cette opération d’insolite au motif que cette dernière est étrangère et avait une durée de séjour limitée en Suisse revient à appliquer un traitement fiscal différent en fonction de la nationalité du contribuable, ce qui n’est pas tolérable eu égard à l’égalité de traitement à laquelle est tenue toute administration.
Vue l’issue du litige, un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge de l’administration recourante. Ce changement de pratique est la conséquence logique de celle adoptée par chacun des pouvoirs de l’Etat de Genève qui facture dorénavant ses propres prestations. Il est également cohérent avec le principe de l’autonomie du Pouvoir judiciaire et la tenue de comptes distincts entre le pouvoir exécutif d’une part et le Pouvoir judiciaire d’autre part. Il est enfin conforme à la LPA, laquelle ne contient pas d’ancrage à l’exonération systématique de l’Etat de Genève de tout émolument de procédure.
Aucune indemnité de procédure ne sera allouée à l’intimée, faute de conclusions dans ce sens.
PAR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 1er février 2005 par l’administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts du 13 décembre 2004 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'500.- ;
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la commission cantonale de recours en matière d’impôts ainsi qu'à PricewaterhouseCoopers S.A., mandataire de Madame X_________.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Paychère, Mme Hurni, M. Thélin, Mme Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj.
M. Tonossi
la vice-présidente :
L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :