ATA/310/2005

POUVOIR JUDICIAIRE

A/2324/2003-FIN ATA/310/2005

ARRÊT

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

du 26 avril 2005

dans la cause

ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE

contre

COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D’IMPÔTS

et

Monsieur et Madame D__________ représentés par la société fiduciaire et d’études fiscales

EN FAIT

1. Monsieur D__________ exerce une activité salariée d’ingénieur auprès de la société E__________ S.A. à Genève. Il est par ailleurs actif en qualité d’indépendant comme promoteur immobilier. Son épouse, Madame D__________, n’exerce pas d’activité lucrative. Le couple est domicilié à V__________.

2. Le 21 décembre 2000, l’administration fiscale cantonale (ci-après : l’AFC) a notifié aux époux D__________ un bordereau de taxation provisoire pour les impôts cantonaux et communaux 2000 d’un montant de CHF 50'942,35, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 190'243.- et d’une fortune imposable de CHF 611'292.-. L’AFC s’était fondée sur une déclaration provisoire, incomplète, remise par les contribuables.

3. La déclaration définitive des contribuables est parvenue à l’AFC à cette même date. Ils faisaient état d’un revenu brut de l’activité lucrative dépendante de CHF 263'155.-, de revenus mobiliers de CHF 25'750.- et de revenus immobiliers de CHF 124'016.-. Leur revenu imposable était de CHF 128'769.- et leur fortune imposable, de CHF 684'740.-.

4. Le 13 décembre 2001, l’AFC a adressé aux époux D__________ un bordereau rectificatif de leur taxation provisoire 2000 (ci-après : taxation 2000), fixant leur revenu imposable à CHF 229'239.- et leur fortune imposable à CHF 916'321.-.

5. En date du 10 janvier 2002, les contribuables ont réclamé contre cette taxation. Une déduction d’une perte commerciale de CHF 97'763.- sur une opération immobilière à E__________ n’avait pas été admise par l’AFC. Or, M. D__________ y participait en qualité de professionnel de l’immobilier et l’opération en cause apparaissait dans sa déclaration sous forme d’un bilan commercial. L’actif immobilier avait fait l’objet d’une évaluation à CHF 1'485'000.- au 31 décembre 1999 par un expert. Cette valorisation avait abouti à une perte dont 11,11 % étaient à charge de l’intéressé, ce qui correspondait à un montant de CHF 297'410.-. Compte tenu des pertes fiscalement déduites au cours des années précédentes – soit un total de CHF 199'647.- –, le montant déductible pour la taxation 2000 était de CHF 97'763.-. Les contribuables relevaient qu’une perte sur une autre opération, dite P__________ 23A, déterminée selon les même principes, avait été admise pour la taxation 2000.

6. Le 3 mai 2002, l’AFC a décidé de maintenir la taxation 2000 des époux D__________. La somme de CHF 97'763.- ne pouvait être considérée comme une perte sur une opération immobilière, aucune vente n’ayant été réalisée, mais plutôt comme une moins value sur immeuble. Pour qu’une telle moins value puisse être admise fiscalement, il fallait que des événements précis ayant entraîné une diminution de la valeur du bien immobilier se soient vérifiés dans la période de calcul. Tel n’était pas le cas, l’expertise d’un bureau d’architecte n’étant pas considérée comme un document probant. La perte serait constatée lors de l’aboutissement de l’opération.

7. Par acte du 31 mai 2002, les contribuables ont recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts (ci-après : CCRI). La participation de M. D__________ à l’opération immobilière à E__________ était un actif commercial, pouvant figurer au bilan commercial pour un chiffre supérieur à ce qu’il représentait à la date du bilan, mais avec un correctif de valeur sous forme de provision. La perte de CHF 97'763.- devait être admise à ce titre, sur la base de l’expertise indiquant une valeur de l’immeuble correspondant au prix du marché.

8. Le 10 février 2003, l’AFC s’est opposée au recours. Une déduction ne pouvait valoir que sur l’ensemble des revenus bruts effectivement réalisés par les contribuables. L’opération immobilière n’avait généré aucun revenu pendant la période de calcul. Le revenu étant inexistant, on ne pouvait admettre une quelconque perte. De surcroît, la perte invoquée ne résultait nullement d’une comptabilité régulièrement tenue, le document produit par M. D__________ ne pouvant y être assimilé. L’opération en cause n’ayant pas encore été finalisée, aucune perte effective ne pouvait être invoquée. L’expertise était sans pertinence et, au surplus, l’évolution du marché immobilier ne saurait en principe constituer un changement important au sens du droit fiscal.

9. Par décision du 30 octobre 2003, la CCRI a admis le recours des époux D__________. Le montant dont la défalcation était demandée était un correctif de valeur au 31 décembre 1999 sur la base du prix du marché. La constitution d’une provision était admise en matière fiscale. Dans le cas particulier, elle était justifiée par une expertise qu’aucun argument ne permettait d’écarter.

10. En date du 4 décembre 2003, l’AFC a recouru contre la décision précitée auprès du Tribunal administratif. Rien ne permettait de justifier que l’immeuble concerné ait réellement perdu de la valeur durant la période de calcul. On ne pouvait donc soutenir qu’un risque de perte s’était produit durant cette période et c’était à tort que la CCRI avait considéré que la provision était justifiée.

11. Le 19 décembre 2003, l’autorité intimée a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.

12. Le 9 août 2004, les époux D__________ s’en sont référés à leurs écritures antérieures, auxquelles ils n’avaient aucune précision supplémentaire à apporter.

13. Le 4 janvier 2005, le juge délégué a interpellé l’AFC sur l’allégué des intimés selon lequel des pertes à concurrence de CHF 199'647.- auraient été admises concernant le bien immobilier en cause sur la période 1991-1998.

14. Le 27 janvier 2005, l’AFC a communiqué les éléments suivants :

• Les déclarations fiscales pour les années de taxation 1991 à 1993 avaient malheureusement été détruites.

• Pour l’année de taxation 1994, l’immeuble en cause avait été retenu en ce qui concernait la fortune pour CHF 178'500.- et, au niveau du revenu, une perte de CHF 85'305.- avait été prise en considération. L’estimation de la valeur de l’immeuble ascendait à CHF 2'380'000.- au 31 décembre 1993.

• Pour l’année de taxation 1995, les chiffres étaient respectivement de CHF 150'000.- et 28'709.-. L’immeuble était estimé à CHF 2'000'000.- au 31 décembre 1994.

• Pour les années de taxation 1996 à 1998, l’immeuble avait été retenu en ce qui concernait la fortune pour CHF 112'500.-. Aucune perte n’avait été invoquée. L’immeuble au 31 décembre 1997 était valorisé à CHF 1'500'000.-.

15. L’affaire a été gardée à juger le 1er février 2005.

EN DROIT

1. Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 – LOJ – E 2 05 ; art. 53 al. 1 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 – LPFisc – D 3 17).

2. a. Les faits litigieux se sont déroulés avant l’entrée en vigueur, le 1er janvier 2001, de la loi sur l’imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 (LIPP-I – D 3 11).

b. En vertu du principe de non-rétroactivité des lois, le nouveau droit ne s’applique aux faits antérieurs à son entrée en vigueur qu’à des conditions restrictives, lorsque la rétroactivité prévue par la loi est limitée dans le temps, ne conduit pas à des inégalités choquantes, est motivée par des intérêts publics pertinents et ne porte pas atteinte à des droits acquis (P. MOOR, Droit administratif, Vol. I, Berne 1988, p. 144 ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4e éd., Bâle 1991, p. 116).

c. En l’espèce, la LIPP-I ne prévoit aucun effet rétroactif, si bien que le présent litige doit être tranché au regard des dispositions applicables au moment des faits, soit l’ancienne loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (aLCP – D 3 05).

3. Le montant dont la déduction est en cause est un correctif de valeur pour dépréciation d’un actif commercial du contribuable. Conformément aux principes à observer en matière de comptabilité commerciale, en particulier le principe de la sincérité du bilan, une correction de valeur doit être opérée lorsqu’un montant porté au bilan ne correspond plus à sa valeur de marché (art. 959 et ss du Code des obligations du 30 mars 1911 – CO – RS 220 ; J.-M. RIVIER, in Droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 350 ; Introduction à la fiscalité de l’entreprise, 2e éd., 1990 p. 200 ; P. MONTAVON, Droit suisse de la S.A., 3e éd., p. 270).

4. Au plan fiscal, les correctifs de valeur pour dépréciation d’actifs sont traités comme des provisions (J.-M. RIVIER, op. cit).

Selon la jurisprudence, deux conditions doivent être réunies pour qu’une provision soit admise fiscalement : les faits à l’origine du risque de perte identifié doivent s’être produits au cours de l’exercice clos pendant la période de calcul, conformément au principe de périodicité, et le risque de perte doit être certain ou quasi-certain, mais non nécessairement définitif. L’appréciation du risque doit être faite en tenant compte de tous les faits connus à la date du bouclement des comptes et non de faits ultérieurs qui viendraient confirmer ou infirmer le montant de la provision (art. 66 aLCP ; arrêt du Tribunal fédéral du 21 juin 2004 en la cause 2P.184/2003 C. S.A. ; ATA/422/1997 du 1er juillet 1997 ; SJ 1997 p. 26 publié in Ste 1996 4/5/B.23.44.2 ; ATA/683/1994 du 20 décembre 1994).

En l’espèce, la moins-value de l’opération immobilière d’E__________ résulte d’une expertise réalisée en novembre 1999 et ayant permis de fixer la valeur actuelle de l’immeuble en cause pour l’exercice clos au 31 décembre 1999, soit dans la période de calcul pour la taxation 2000. Cette valeur étant inférieure à celle admise par l’AFC dans la période de calcul 1998 pour la taxation 1999, c’est bien durant la période de calcul pertinente que la moins value est intervenue et doit être prise en compte. Il résulte d’ailleurs du dossier que la recourante avait admis de la même manière des correctifs de valeurs pour dépréciation de l’actif en cause, pour les années de taxation 1994 et 1995 en tout cas. La déduction du montant de CHF 97'763.- doit ainsi être admise.

5. Au vu de ce qui précède, le recours sera rejeté et la décision attaquée confirmée.

6. Vu la qualité de la recourante, aucun émolument ne sera perçu, nonobstant l’issue du litige. Aucune indemnité ne sera allouée aux contribuables intimés, faute d’avoir été demandée (art. 87 LPA).

PAR CES MOTIFS, LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF

à la forme :

déclare recevable le recours interjeté le 4 décembre 2003 par l’administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d’impôts du 30 octobre 2003 ;

au fond :

le rejette ;

dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ;

communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à la société fiduciaire et d’études fiscale, mandataire de Madame et Monsieur D__________, ainsi qu’à la commission cantonale de recours en matière d’impôts.

Siégeants : M. Paychère, président, Mme Bovy, M. Thélin, Mme Junod, juges, M. Hottelier, juge suppléant

Au nom du Tribunal administratif :

la greffière-juriste :

C. Del Gaudio-Siegrist

le président :

F. Paychère

Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.

Genève, le

la greffière :