A/133/1997Cour de justice de Genève / Chambre administrative (droit public)27 mai 1997
- Les montants des primes affectés aux réserves mathématiques sont exemptés de la taxe professionnelle communale (art. 71 LAA). - La part des revenus des fonds placés est imposable sur la base du coefficient applicable aux assurances (groupe 11). - Les revenus accessoires sont imposés dès Frs 25'000.- sur la base des coefficients correspondant à chacune des activités distinctes (art. 307 al. 2 LCP). - Les montants des primes affectés aux réserves mathématiques sont exemptés de la taxe professionnelle communale (art. 71 LAA). - La part des revenus des fonds placés est imposable sur la base du coefficient applicable aux assurances (groupe 11). - Les revenus accessoires sont imposés dès Frs 25'000.- sur la base des coefficients correspondant à chacune des activités distinctes (art. 307 al. 2 LCP). La part des primes brutes LAA affectée aux réserves mathématiques doit être déduite des montants soumis à la taxe professionnelle communale, conformément au taux réservé à l'activité principale des assurances (groupe 11c; art. 71 LAA). Les revenus des fonds placés font partie intégrante de l'activité principale des assurances et sont également imposables au coefficient du groupe 11. La part imposable de ces revenus est déterminée en proportion des primes afférentes au canton de Genève. Cette clef de répartition ne saurait être critiquée, le revenu des placements étant corrélatif aux montants des primes. Le fait que l'activité financière de la compagnie soit centralisée à son siège dans un autre canton n'est pas pertinent.
du 27 mai 1997
dans la cause
X______
représentée par Me Jean-Claude Haldimann, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
SERVICE DE LA TAXE PROFESSIONNELLE COMMUNALE DE LA VILLE DE GENEVE
EN FAIT
X______ (ci-après : X______), compagnie d'assurances dont le siège se trouve dans le canton de Bâle, exploite à Genève plusieurs agences.
Dans sa déclaration de taxe professionnelle communale genevoise pour la période fiscale 1992-1993, elle a fait état des produits suivants (Frs) :
Années de calcul 1990 1991
Primes brutes 64'770'483.-- 65'208'853.--
Loyer annuel des
locaux professionnels 627'357.-- 742'767.--
Le service de la TPC a annulé ce bordereau le 27 septembre 1993.
Par une circulaire du 21 juillet 1993, le service de la TPC a fait part à l'ensemble des assurances du canton qu'elle entendait taxer non seulement les primes, mais également les revenus de fonds placés afférents au canton de Genève dès l'exercice fiscal 1992. Dès lors qu'ils constituaient la couverture de risques, ces produits devaient être considérés comme faisant partie intégrante de leur activité principale. Ils devaient ainsi être imposés sur la base du coefficient correspondant au groupe des assurances (art. 12 A al. 1 ch. 11 du règlement d'application de diverses dispositions de la loi générale sur les contributions publiques du 30 décembre 1958 (RALCP - D/3/2)). La part imposable de ces revenus serait déterminée par la proportion des primes afférentes au canton de Genève.
Ainsi, le 2 novembre 1993, le service de la TPC a notifié à X______ deux bordereaux de taxation définitive valant respectivement pour les exercices fiscaux 1992 et 1993 et se décomposant comme suit (Frs):
Groupe prof. Chiffre d'affaires moyen Taux Taxe
(1990-1991)
11 c 73'896'745.-- 0,8 o/oo 59'117,40
loyer 685'062.-- 5,0 o/oo 3'425,30
personnel 88 x 10.-- 880.--
Taxe brute 63'422,70 Déduction 170.--
Taxe annuelle nette 63'250.--
Conformément à la nouvelle pratique du service de la TPC, le chiffre d'affaires moyen retenu correspondait au résultat moyen, pour les deux années de calcul, des primes brutes (soit Frs 64'770'483.-- en 1990 et 65'208'853.-- en 1991) et des revenus de fonds placés (soit respectivement Frs 8'585'537.-- et 9'228'618.--) afférents au canton de Genève, soit la moyenne entre Frs 73'356'020.-- et 74'437'471.--. La part des revenus pris en compte pour Genève résultait des indications contenues dans la publication de l'Office fédéral des assurances privées intitulée "Les institutions d'assurance privées en Suisse."
Elle contestait principalement son assujettissement à cette taxe, faute de jouir d'un établissement stable à Genève.
Subsidiairement, les revenus des fonds placés, déjà imposés comme bénéfice sur le plan cantonal, ne devaient pas être inclus dans l'assiette de la TPC, conformément au texte clair de l'article 12A alinéa 1 chiffre 11 RALCP et à la pratique qui prévalait depuis 1980.
Cette nouvelle pratique et celle consistant à fixer la part des revenus de fonds placés au même pourcentage que celui de la répartition des primes, violaient l'interdiction de double imposition.
Enfin, les primes affectées aux réserves mathématiques devaient être exonérées, conformément à l'article 71 de la loi fédérale sur l'assurance-accidents du 20 mars 1981 (LAA - RS 832.20).
Ce dernier concluait principalement au rejet de la réclamation. Additionnellement, il demandait la taxation de certains revenus accessoires. Ainsi, une taxe annuelle supplémentaire de Frs 18'262,74 devait, selon lui, imposer les produits autres que les revenus des fonds placés. Ce montant était calculé sur la base des coefficients du groupe 11 pour les prestations accessoires des preneurs d'assurances et 15 pour les bénéfices sur placement de capitaux et sur change et le poste "autres recettes". Au cas où la répartition selon les primes ne devait pas être retenue, le service de la TPC concluait subsidiairement à la taxation de tous les produits à porter dans la comptabilité aux taux idoines (groupes 11 et 15), quel que soit le domicile des assurés-débiteurs.
Dans un courrier du 14 janvier 1994, X______ s'est opposée à ces nouvelles conclusions.
Le 11 février 1994, la commission de réclamation a invité X______ à lui fournir le détail du poste intitulé "autres recettes".
Ces précisions lui ont été transmises le 28 février 1994. A cette occasion, X______ a exposé de nouveaux arguments : ses produits complémentaires, soit ses bénéfices immobiliers, ses ventes de titres et ses gains de change, n'avaient pas été réalisés à Genève, pas plus que les prestations accessoires consistant en des taxes sur polices payées par les preneurs d'assurances en Allemagne et au Luxembourg.
Par décision du 7 avril 1994, la commission de réclamation a rejeté les conclusions de X______, à l'exception de certaines prestations accessoires à déduire, et a admis partiellement les conclusions additionnelles du service de la TPC.
Elle considérait que X______ disposait "d'établissements stables" (sic) à Genève et qu'à ce titre elle était bel et bien assujettie à la taxe professionnelle communale.
Les produits financiers autres que les revenus des fonds placés devaient également être taxés, à l'instar de toute société commerciale, à l'exception de la part des prestations accessoires qui concernait des preneurs d'assurances en Allemagne et au Luxembourg, ainsi que d'autres recettes à déduire. La taxe supplémentaire devait ainsi n'être admise qu'à hauteur de Frs 18'030.-- pour chaque année en cause.
Quant à l'exonération fondée sur l'article 71 LAA, elle ne concernait que les impôts directs sur le bénéfice et non sur le chiffre d'affaires. Les conclusions subsidiaires du service de la TPC étaient jugées sans objet.
Si la recourante ne contestait plus son assujettissement à la taxe, elle reprenait en substance les arguments déjà invoqués dans sa réclamation.
Conformément au texte clair de l'article 12A alinéa 1 chiffre 11 c RALCP, les primes brutes constituaient le seul critère fiable et équitable imposable d'une compagnie d'assurance. La recourante soulignait l'étroite interdépendance existant entre les primes et les autres produits financiers qui résultent de leur placement.
En outre, la TPC constituait bien un impôt direct auquel s'appliquait l'exonération prévue à l'article 71 LAA. Elle estimait à Frs 3'654'586.-- pour 1990 et à Frs 4'149'316.-- pour 1991 les montants affectés aux réserves mathématiques.
Dans l'hypothèse où la commission venait à confirmer la taxation des produits accessoires, la recourante contestait tout bordereau supplémentaire portant sur des gains non directement liés à ses activités déployées par sa société hors du canton de Genève.
Dans sa réponse du 27 juillet 1994, le service de la TPC s'est opposé au recours pour les mêmes motifs que ceux développés dans la décision sur réclamation. Il persistait au surplus dans ses conclusions additionnelles, à savoir l'imposition des primes et des revenus des fonds placés au taux du groupe 11 et les autres produits financiers, portés ou à porter dans la comptabilité, au taux du groupe 15. Subsidiairement, il concluait à la taxation des revenus des fonds placés au taux du groupe 15.
Par décision du 12 décembre 1996, la commission de recours a confirmé la décision sur réclamation, rejeté le recours et déclaré irrecevables les conclusions additionnelles prises par le service de la TPC, l'institution du recours joint ou incident ayant disparu.
Le critère de répartition intercantonale n'était pas examiné, celui-ci n'étant plus contesté par la recourante, que ce soit pour les primes ou pour les revenus de fonds placés.
Par application de l'article 304 de loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D/3/1) et de la jurisprudence y afférente, tous les produits financiers, revenus des fonds placés et revenus accessoires inclus, étaient susceptibles de faire partie du chiffre des affaires des assurances et pouvaient à ce titre être soumis à la taxe professionnelle. Invoquer une application stricte de l'article 12 A alinéa 1 chiffre 11 lettre c RALCP était contraire à la primauté des articles 304 et 307 LCP.
De manière générale, l'égalité de traitement commandait d'imposer l'ensemble des entreprises aussi bien sur les revenus liés à leur activité principale que sur les revenus financiers, même accessoires. Ce principe n'avait ainsi pas été violé, ce que ne remettait aucunement en cause le changement de pratique décidé.
Quant à l'exonération prévue par l'article 71 LAA, elle ne s'appliquait pas à la taxe professionnelle, puisque cet impôt n'était pas perçu sur le produit réel de l'activité déployée, mais sur son revenu probable.
Les taux différenciés appliqués (groupe 11 pour les primes et les revenus de fonds placés et 15 pour les revenus accessoires) étaient confirmés. L'argument selon lequel les investissements étaient décidés au siège bâlois de la recourante et non à Genève n'était pas relevant, dès lors que ceux-ci résultaient de l'affectation partielle des primes encaissées. Il fallait enfin traiter de manière identique les revenus de fonds placés et les revenus accessoires, puisqu'il s'agissait dans les deux cas de produits financiers.
Se fondant encore une fois sur l'interprétation littérale de l'article 12 A RALCP, la recourante a expliqué que le montant des primes dépendait directement des résultats techniques et financiers escomptés. En d'autres termes, le revenu des placements était corrélatif au montant des primes perçues. Ainsi, une imposition distincte des primes et des revenus de capitaux placés, déjà imposés sur le bénéfice, violait l'interdiction de double imposition, ces sources de revenu n'étant pas distinctes. La loi fédérale sur la surveillance des institutions d'assurances privées faisait interdiction aux assurances de développer des activités étrangères à l'assurance à côté de leur activité principale ou de prendre sans autorisation des participations déterminantes dans une entreprise étrangère (art. 12). Elles n'avaient ni ne pouvaient donc avoir d'activités accessoires.
Le coefficient du groupe professionnel 11 avait été à l'origine fixé par le Conseil d'Etat sur la base des primes brutes, soit sur une partie du chiffre d'affaires et non sur le chiffre d'affaires moyen total. Cette nouvelle pratique étendait de façon disproportionnée la substance imposable, sans revoir parallèlement le niveau du coefficient, ce qui non seulement constituait une violation de l'article 307 A LCP, mais avait pour effet de créer une inégalité de traitement face aux autres types de sociétés.
Dans l'hypothèse où cette nouvelle pratique devait être admise dans son principe, l'application de coefficients différenciés selon le type de gain ne se justifiait pas, ces opérations étant intimement et indissociablement liées. Dans le domaine des assurances, les placements devaient être considérés comme la garantie de l'exécution aux meilleures conditions des prestations des assurés, et non comme le financement de transactions. L'exigence de sécurité imposait des prises de risque limitées, et donc des investissements à rendement faible, ce qui justifiait la prise en compte du seul coefficient applicable aux assurances (groupe 11).
Il était impossible de distinguer clairement la part des revenus des fonds placés dans le canton de Genève de ceux qui étaient placés dans d'autres cantons. Cette répartition ne se trouvait pas en corrélation avec celle des primes. Elle était liée à l'activité du siège à Bâle et ailleurs en Suisse.
Subsidiairement, la recourante exposait que les produits de la location d'immeubles non meublés ne seraient pas taxables, puisqu'exemptés par l'article 304 alinéa 3 let. j LCP. Leur montant ressortait clairement de sa comptabilité. Elle contestait au surplus les chiffres estimés retenus dans la taxation.
Quant aux autres produits imposés sur la base du groupe 15, dont les bénéfices sur placement de capitaux et sur changes, ils n'entraient pas dans l'assiette de la taxe, faute d'avoir été obtenus en contrepartie d'une quelconque prestation, ainsi que l'exige l'article 304 LCP. Le montant correspondant au transfert de participations à la maison-mère ne pouvait de même être imposé, dès lors qu'il ne représentait pas le fruit de capitaux acquis au cours des dernières années. Prendre en considération le bénéfice d'aliénations d'immeubles sis hors du canton de Genève constituait enfin une violation de l'interdiction de double imposition.
La recourante concluait ainsi principalement à l'annulation de la décision du 12 décembre 1996, dans la mesure où elle impose le revenu de ses placements de capitaux et ses autres produits financiers. Subsidiairement, elle demandait la non taxation de la part du revenu des placements de capitaux afférente à la location non meublée d'immeubles dans le canton de Genève, ainsi que de ses revenus accessoires. Plus subsidiairement encore, la taxation de l'ensemble de ses revenus financiers au taux de 0,8 o/oo.
Invitée à formuler des observations, le 18 mars 1997, la commission de recours a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Dans sa réponse du 11 avril 1997, le service de la TPC a indiqué que les produits financiers faisaient partie intégrante du chiffre des affaires, dès lors qu'ils étaient la contrepartie de fonds propres placés en dépôt fiduciaire.
L'interprétation littérale restrictive de l'article 12 A RALCP était contraire à l'article 304 LCP qui définit largement la notion de chiffre des affaires.
L'argument consistant à invoquer l'interdiction faite aux compagnies d'assurances de percevoir des revenus accessoires n'était pas relevant: prendre en compte cette exigence reviendrait à n'imposer qu'une partie des gains réalisés, en violation de l'égalité de traitement entre contribuables.
Dès l'instant où les produits revêtaient une certaine importance, ils devaient être considérés comme accessoires et entrer dans l'assiette de la taxe. Sa pratique consistait à prendre en considération les produits financiers à partir de Frs 25'000.-- de moyenne annuelle, méthode approuvée par le Tribunal administratif. Ces produits devaient désormais être imposés à des taux différenciés en fonction du type d'activité déployée.
L'art. 71 LAA ne concernait que les impôts directs sur le bénéfice et non sur le chiffre des affaires; celui-ci ne pouvant par définition pas être affecté aux réserves mathématiques. La taxe professionnelle devait être assimilée à un impôt sui generis. Elle ne faisait pas double emploi, sa fonction étant complémentaire aux impôts directs. L'intégralité des primes brutes LAA encaissées en 1990-1991 étaient dès lors imposables.
Quant à l'article 304 alinéa 3 lettre j LCP, il n'avait pas été respectée par la recourante, faute pour elle d'avoir ventilé de manière différenciée les produits de location meublée et non-meublée.
Le service de la TPC refusait pour le surplus d'entrer en matière sur les moyens non soulevés par la recourante au stade du premier recours.
Il concluait par conséquent au rejet du recours, avec suite de frais, émoluments et indemnités de procédure à la charge de la recourante.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 8 al. 1 ch. 18 de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
La loi générale sur les contributions publiques autorise les communes à percevoir une taxe professionnelle annuelle frappant l'ensemble des personnes physiques ou morales qui y exercent une activité lucrative indépendante ou une entreprise commerciale (art. 301 al. 1 LCP).
La jurisprudence a confirmé la constitutionnalité de la taxe professionnelle communale, qu'elle a qualifiée d'impôt spécial prélevé à titre complémentaire. Cette taxe n'est pas semblable à l'impôt fédéral sur le chiffre d'affaires (RDAF 1987 p. 363; RDAF 1982 pp. 408 et 410; RDAF 1980 p. 107).
Cette taxe se calcule sur la base de coefficients qui s'appliquent au chiffre annuel des affaires, au loyer annuel de tous les locaux occupés professionnellement, et l'effectif annuel du personnel (art. 302 et 307 A LCP). Les taux d'imposition sont prévus à l'article 12 A alinéa 1 RALCP.
Ces coefficients sont fixés sur la base de l'intensité de rendement moyen des activités prises en considération (art. 307 B al. 1 LCP). La taxe n'est pas perçue sur le produit réel de l'activité déployée, mais sur son revenu probable, supputé ensuite d'éléments d'évaluation extérieurs (SJ 1996 p. 102 et arrêt cité). C'est l'importance du contribuable qui est déterminante (Revue fiscale 1991 p. 338, RDAF 1980 pp. 112-113).
Les taxations sont notifiées tous les deux ans et sont calculées sur la moyenne des deux années précédentes (art. 310 al. 1 LCP). La perception de la TPC est, quant à elle, annuelle (art. 310 al. 3 LCP)
Par ailleurs, dix catégories de revenus sont exonérées, pour autant que ces postes ressortent clairement de la comptabilité (art. 304 al. 3 LCP). Au nombre de ceux-ci figurent les bénéfices en capital, sauf s'ils constituent le produit d'une activité lucrative, même accessoire (lettre e), le produit de la gestion de la fortune privée des personnes physiques, ainsi que le produit de la location non meublée de biens immobiliers (lettre j).
a. Avant sa modification du 21 juin 1985, l'article 304 alinéa 1 LCP comportait une deuxième phrase libellée ainsi : "Sont notamment considérés comme chiffre des affaires le produit brut des ventes et tous les autres produits, tels que les commissions, courtages, honoraires et toutes indemnités en relation avec l'activité lucrative, le produit brut de location de biens, les intérêts et, en général, tout produit acquis en relation avec l'activité lucrative".
En modifiant cette disposition, le législateur entendait "uniquement simplifier, et non restreindre, la notion du chiffre des affaires et englober dans une définition générale l'énumération de ce qui était notamment considéré comme tel" (ATA du 6 octobre 1992, dans la cause X. S.A. publié in RDAF 1993 p. 42 et référence citée).
Il ressort de cette définition que "la notion du chiffre des affaires ne correspond pas à la notion comptable et arithmétique du chiffre d'affaires, mais à l'importance du mouvement des affaires, à la valeur effective des prestations commerciales qui, face à la concurrence, déterminent l'importance du contribuable". Cet instrument sert ainsi à évaluer la grandeur d'une entreprise sur la base du volume complet de ses rémunérations (RDAF 1982 p. 408; Revue fiscale 1991 p. 338 et ATA cité; Mémorial des séances du Grand Conseil, 1985, p. 3529).
b. L'article 304 alinéa 3 lettre f LCP prévoit que le produit de la gestion de la fortune privée d'une personne physique, non investie dans son entreprise, ne fait pas partie de son chiffre d'affaire commercial. Le législateur voulait imposer le produit de la gestion de la fortune sociale d'une personne morale, comme cela ressort du commentaire article par article accompagnant le projet de loi (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1984, p. 4962).
Il ressort donc aussi bien de la lettre que de l'interprétation historique de l'article 304 LCP que les revenus du placement du capital social d'une personne morale font partie du chiffre des affaires, pour autant qu'ils aient été acquis dans le cadre de l'activité lucrative du contribuable.
a. A partir de Frs 25'000.--, les produits financiers des sociétés commerciales sont considérés à Genève comme accessoires et sont par conséquent soumis à la taxe professionnelle. Les montants inférieurs sont qualifiés de produit extraordinaire et sont exonérés. Cette solution est admissible en matière d'impôt spécial complémentaire, dans la mesure où une solution moins schématique n'apparaît pas manifestement plus adéquate (RDAF 1993 p. 42; RDAF 1982 p. 410; RDAF 1980 p. 107).
Cette méthode ne crée pas d'inégalité de traitement entre les contribuables, chacun étant taxé en fonction d'un même critère objectif.
b. Enfin, si l'article 307 alinéa 1 LCP prévoit que les contribuables sont classés dans le groupe professionnel correspondant à leur activité principale ou auquel elle peut être rattachée par analogie, son alinéa 2 précise que les coefficients prévus pour les groupes professionnels correspondant aux éventuelles activités accessoires des contribuables sont applicables au chiffre des affaires provenant de chacune des activités distinctes.
C'est à l'égard de l'ensemble de ces principes qu'il convient d'examiner les griefs de la recourante. Le présent litige ne concerne que la déduction des primes brutes LAA affectées aux réserves mathématiques, ainsi que l'imposition des revenus de fonds placés et des revenus accessoires pour les périodes 1992 et 1993. Si le Tribunal administratif est lié par les conclusions des parties, il n'est pas moins tenu d'appliquer d'office le droit (art. 69 LPA). Dans le cadre de cet examen, le Tribunal tranchera l'ensemble des moyens soulevés, y compris ceux qui ne l'ont pas été dans les précédentes procédures (art. 68 LPA).
L'article 71 alinéa 1 LAA dispose notamment que les assureurs sont exemptés d'impôts directs communaux pour les montants qu'ils affectent aux réserves mathématiques.
a. Ainsi que l'a affirmé le tribunal de céans, la TPC "est un impôt direct dont l'assujetti est personnellement redevable" (ATA du 11 janvier 1978, dans la cause M. S. publié in RDAF 1978 p. 65).
b. L'impôt direct se caractérise par le fait qu'il est perçu par voie de rôle nominatif, établi d'après les facultés contributives personnelles du contribuable et supporté par celui qui en est légalement redevable. L'impôt indirect - non établi nominativement - frappe, quant à lui, certains actes ou opérations et peut être répercuté sur le consommateur dont les facultés contributives sont ainsi appréhendées à l'occasion des dépenses qu'il engage (CORNU, Vocabulaire juridique, 1996, p. 420).
c. La distinction essentielle entre impôts directs et indirects repose donc sur le lien existant entre l'objet de l'impôt et les bases de calculs. Sont ainsi considérés en droit suisse comme impôts directs ceux qui frappent directement la masse servant la base de calcul, celle-ci constituant également l'objet de l'impôt. Tel est le cas notamment des impôts sur le revenu, la fortune, le bénéfice et le capital, qui touchent directement les personnes, sans contre-prestation déterminée de l'Etat. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a maintenu sa jurisprudence selon laquelle la taxe litigieuse frappe non le produit réel de l'activité déployée, mais son revenu probable (SJ 1996, p. 100 et 102).
Les impôts indirects frappent au contraire la masse par l'intermédiaire d'un objet de l'impôt différent de celle-ci; c'est le cas des contributions rattachées à des mutations ou à des déplacements de biens ou encore à la consommation de ceux-ci, ou les taxes qui impliquent une contre-prestation immédiate de l'Etat. Ce type d'impôt est reporté économiquement ou juridiquement sur le consommateur. Au contraire de l'impôt indirect, les impôts directs sont perçus sur la base de déclarations périodiques, annuelles ou bisannuelles (RYSER/ROLLI, Précis de droit fiscal suisse, 1994, p. 15; Revue fiscale 50/1995, pp. 20-21 et références citées).
Il n'y a donc pas lieu de revenir sur la jurisprudence du tribunal de céans, qui classe la TPC dans la catégorie des impôts directs.
d. Aussi, dans le présent litige la part des primes brutes LAA encaissées en 1990-1991 et affectées aux réserves mathématiques devra être déduite des montants taxés conformément au taux réservé à l'activité principale des assurances (groupe 11 c).
a. Lors de la taxation de la TPC pour l'exercice 1992-1993, le service de la TPC a changé de pratique. Sa circulaire du 21 juillet 1993 prévoyait expressément que les revenus des fonds placés faisaient partie intégrante de l'activité principale des assurances et étaient imposables au coefficient du groupe 11. La part imposable de ces revenus serait déterminée par la proportion des primes afférentes au canton de Genève.
b. Cette circulaire entre dans la catégorie des ordonnances administratives de l'exécutif qui préparent ou codifient une pratique administrative afin de sauvegarder l'égalité de traitement entre les administrés, notamment, lorsque la législation en cause fait appel à des notions juridiques très imprécises (ATF 108 Ia 124; 108 Ib 516). Il s'agit de la catégorie des ordonnances administratives les plus importantes, à savoir les ordonnances interprétatives. Ces ordonnances sont des actes unilatéraux, généraux et abstraits. Cependant, contrairement aux ordonnances législatives, elles n'ont pas été formellement publiées. Elles ne peuvent, dès lors, pas être obligatoires puisqu'elles ne sauraient être opposables aux tiers qui ne les connaissent pas. Dans la mesure, cependant, où elles ont été diffusées ou portées à la connaissance des administrés, ceux-ci doivent pouvoir s'en prévaloir, comme ils peuvent se prévaloir d'une pratique publiée (ATF 86 I 320; JAA 1980, N° 22, p. 95).
c. Un tel changement de pratique n'est admissible que s'il respecte les principes constitutionnels régissant le droit administratif et, singulièrement, les principes de la légalité, de l'égalité de traitement et de la bonne foi (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 1991, p. 85). S'appuyant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral, le Tribunal administratif admet un changement de pratique administrative dans la mesure où, étant fondé en droit et justifié par des motifs objectifs, il est étendu immédiatement et de manière uniforme à tous les administrés qui sont dans la même situation (ATF 102 Ib 46; 108 V 3; 111 V 170; 112 V 387; 114 V 318). Appliquer une pratique nouvelle à titre d'essai à l'un ou l'autre administré ne peut pas être toléré (ATA du 12 octobre 1988 en la cause S.G. S.A.) D'une manière plus précise, la pratique administrative doit être modifiée si, après une enquête sérieuse et approfondie, l'autorité arrive à la conclusion que la loi n'a pas le sens retenu jusqu'alors (ATF 111 V 327; 108 Ia 124; RDAF 1983, p. 396). Quant au principe de la bonne foi, il exige que le changement de pratique soit préalablement communiqué aux administrés lorsqu'il porte une atteinte irrémédiable à un de leurs droits (ATF 111 V 170; 110 Ia 181; 109 II 176; 106 Ia 92; 101 Ia 371; JAA 1989, No 34).
Cette nouvelle pratique a le mérite d'être simple et efficace, ce qui est essentiel en matière de TPC, qui doit être un impôt facilement utilisable par les communes qui sont équipées de manière légère pour cela (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1985, p. 3553). Le service de la TPC en a fait part à l'ensemble des contribuables concernés, conformément au principe de la bonne foi et de l'égalité de traitement.
a. Les décisions relatives au classement des activités dans un groupe professionnel plutôt que dans un autre constituent également un changement de pratique administrative, dès lors qu'elle résulte de l'interprétation et de l'exécution de la loi (ATA du 24 janvier 1995 dans la cause C. SA.). Chaque exercice fiscal devant être considéré comme un tout autonome (RDAF 1987 p. 365), un tel changement de pratique au sein d'un même exercice n'est admissible que s'il respecte encore une fois les principes constitutionnels précités.
b. Cependant, faire un usage plus complet de facultés prévues par la loi n'est pas considéré comme un changement soumis à l'exigence du préavis (ATF 111 V 368). De plus, l'abandon d'une pratique illégale en faveur d'un retour à la solution prévue par la loi ne lèse le principe de la bonne foi que pour autant que l'illégalité était manifeste (ATF 101 Ia 120); le principe du respect de la légalité prévaut donc sur celui de la bonne foi.
c. Par application de l'article 307 alinéa 2 LCP, de la jurisprudence et des principes énumérés plus haut, cette décision paraît tout à fait conforme à la législation en vigueur.
d. En ce qui concerne le principe de l'égalité de traitement, il n'a pas été violé. Même s'il avait été prouvé que d'autres assureurs aient été traités différemment, il ne serait pas possible de retenir ce grief. Cela équivaudrait à violer la loi et, par voie de conséquence, à consacrer une égalité dans l'illégalité. La modification de pratique du service de la TPC n'a pas empêché la recourante de disposer de ses droits, soit de former un recours contre les conclusions additionnelles dudit service. De plus, la circulaire du 21 juillet 1993 n'a pas été constitutive d'une promesse ayant conduit la recourante à adopter un comportement lui causant un préjudice irrémédiable.
Pour le surplus, l'argument avancé par la recourante, selon lequel le produit de la location d'immeubles non meublés pourrait être exonéré sur la base de l'article 304 alinéa 3 lettre j LCP, ne pourra être retenu : les comptes-rendus d'activité 1990 et 1991 produits par la recourante ne ventilaient pas de manière différenciée les produits de location meublée et non meublée. C'est donc à juste titre que le service de la TPC a imposé l'intégralité de ce poste.
Contrairement à ce que soutient la recourante, les bénéfices sur placement de capitaux et sur change entrent bel et bien dans l'assiette de l'impôt à partir d'un montant de Frs. 25'000.--, conformément à l'interprétation des articles 304 et 307 LCP développée plus haut (cf. consid. 5 et 6 partie en droit).
Quant au grief relatif aux transferts de participations à la maison-mère, il ne pourra pas davantage être retenu, s'agissant d'une cession d'actifs entre personnes morales, à laquelle s'applique l'article 304 alinéa 3 lettre e 2ème partie LCP. Les 22 millions d'impôts supplémentaires, grevant le bénéfice de cette opération, que la recourante expose avoir dû payer, démontrent bien qu'il ne s'agit pas d'une simple transaction interne. A cet égard, il importe peu que cette opération ait été voulue et décidée par la société holding pour se conformer à l'organigramme établi.
Cette dernière remarque s'applique également au bénéfice d'aliénation d'immeubles sis hors du canton de Genève. Il faut encore une fois souligner que la part des revenus accessoires attribués au canton de Genève est fixée en fonction du rapport entre les primes afférentes à l'ensemble de la compagnie d'assurances et de ses succursales, sans égard au fait que ces investissements soient décidés au siège bâlois de la recourante ou à Genève. Il suffit que ces investissements résultent de l'affectation partielle des primes encaissées. Le principe de l'interdiction de la double imposition est ainsi respecté.
Compte tenu de ce qui précède, il apparaît que la décision de la commission de recours du 12 décembre 1996 est conforme au droit, à l'exception de la taxation des montants affectés aux réserves mathématiques.
En conséquence, le recours sera partiellement admis et la cause retournée au service intimé pour nouvelle taxation dans le sens des considérants.
Vu l'issue du litige, un émolument de Frs 1000.-- sera mis à la charge de la recourante qui succombe largement; une indemnité de Frs 1'000.-- lui sera allouée toutefois pour ses frais de procédure.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 12 février 1997 par X______ contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts et du Service de la taxe professionnelle communale de la ville de Genève du 12 décembre 1996;
au fond :
l'admet partiellement ;
annule la décision de la commission cantonale de recours du 12 décembre 1996;
renvoie la cause au service de la taxe professionnelle communale afin de procéder à une nouvelle taxation au sens des considérants;
met à la charge de la recourante un émolument de Frs 1'000.-- ;
alloue à la recourante une indemnité de Frs 1'000.-- à la charge de la ville de Genève;
communique le présent arrêt à Me Jean-Claude Haldimann, avocat du recourant, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et au service de la taxe professionnelle communale de la ville de Genève.
Siégeants : Mme Bovy, présidente, M. Schucani, Mme Bonnefemme-Hurni, MM. Thélin, Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : la présidente :
V. Montani L. Bovy
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le p.o. la greffière :
Mme M. Oranci