du 2 mars 1999
dans la cause
Madame B.__________ et AUTRES
Madame L._________
Madame P._________
Monsieur P._________
Monsieur D._________
représentés par Me Robert Fiechter, avocat
Madame P._________
représentée par Me Michel Halpérin, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Monsieur P._________ est décédé le 13 novembre 1993. Il était domicilié __________ Genève. Ses héritiers légaux sont les suivants: Madame ._________ née Comte, son épouse en secondes noces, Madame ., Monsieur D.________, Madame B., Madame P._________ et Monsieur P._________, ses enfants issus d'un premier mariage.
Le 19 juin 1989, feu M.P., ses cinq enfants et sa seconde épouse avaient passé un pacte successoral devant notaire. Celui-ci révoquait et annulait toutes les dispositions testamentaires antérieures. M. P. déclarait léguer à son épouse l'usufruit de tous les biens qui dépendraient de la succession. Sous réserve de ce legs, le pacte instituait pour seuls héritiers, par parts égales entre eux, ses cinq enfants. Les héritiers acceptaient sans réserve ces dispositions et déclaraient expressément renoncer à tous les autres droits, y compris leurs droits réservataires, dans la succession future de leur époux et père.
Le 30 août 1991, feu M. P._________ avait reçu un capital de CHF 560'626.-- au titre de la prévoyance professionnelle. L'essentiel de ce capital avait été investi dans un police d'assurance du 14 février 1992 de la Winterthur-Vie, laquelle prévoyait le versement d'un capital avec bonus de participation en cas de vie de l'assuré au 1er décembre 2001 ou de son décès avant cette date. A teneur du contrat d'assurance et sauf indication contraire de l'assuré, en cas de décès, les bénéficiaires étaient le conjoint de l'assuré, à défaut ses enfants, à défaut ses parents, à défaut ses frères et soeurs ainsi que leurs ascendants dans la mesure de leur droits successoraux, à défaut ses autres héritiers.
Lorsque M. P._________ est décédé, Mme . P._________ a bénéficié seule des prestations de l'assurance, pour un montant de CHF 704'804.--. Les enfants de feu M. P._________, considérant que le versement lié à la police d'assurance-vie faisait partie de la succession et était un bien visé par le pacte successoral et qu'ils en avaient la nue-propriété, ont déposé une demande par-devant le Tribunal de première instance le 1er décembre 1994. Le 13 septembre 1995, après l'audience d'introduction de la demande mais avant toute mesure d'instruction du tribunal, les parties ont transigé et les demandeurs ont retiré leur demande, retrait constaté par jugement du 14 septembre 1995. Aux termes de leur transaction, ils ont notamment convenu que les cinq enfants du défunt auraient droit sur le capital de l'assurance de CHF 704'804,-- à une part de CHF 221'200,--, le solde de CHF 483'604,-- revenant à l'épouse en pleine propriété. Ils se sont engagés en outre à régler sur leurs biens leur part des droits de succession afférents au montant partagé en pleine propriété par prélèvement sur la prime d'assurance-vie de la Winterthur.
Dans la déclaration de succession du 18 décembre 1995, Mme P._________ et les cinq enfants (ci-après: l'hoirie) ont indiqué un avoir imposable de CHF 1'299'439,-- dont CHF 704'804,-- perçus de l'assurance. Ils ont précisé que la part revenant en pleine propriété à Mme P._________ se montait à CHF 483'604,-- et celle de chacun des enfants à CHF 44'240,--.
Le 12 août 1996, l'administration fiscale cantonale (ci-après: l'AFC) a notifié à l'hoirie un bordereau de droits de succession qui ne tenait pas compte de l'arrangement conclu entre les parties. La totalité du montant reçu de la Winterthur était taxé au taux de 11% applicable à une veuve sans enfants.
Le 3 septembre 1996, l'hoirie a réclamé contre ce bordereau arguant que l'AFC n'avait pas tenu compte de la transaction faite entre les héritiers le 13 septembre 1995.
L'AFC a rejeté la réclamation de l'hoirie par décision du 10 octobre 1996. Seuls les accords entre héritiers visant à reconstituer des réserves pouvaient être pris en compte, tel n'était pas le cas en l'espèce.
a. Le 6 novembre 1996, les cinq enfants de feu M. P._________ ont interjeté recours contre la susdite décision devant la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission). Seuls les biens effectivement acquis devaient être taxés. La demande successorale faite par les recourants devant le Tribunal de première instance démontrait que le pacte successoral n'avait pas été respecté. Le montant de l'assurance-vie aurait dû revenir aux enfants en nue-propriété et l'épouse en aurait conservé l'usufruit. En raison de la dévolution successorale retenue par le fisc, leurs droits réservataires étaient atteints. Ils concluaient à l'établissement d'une nouvelle taxation tenant compte de la transaction entre les héritiers de M P.________.
b. Mme. P._________ a interjeté recours le 7 novembre 1996 devant la commission contre la décision de l'AFC. Selon l'article 1 alinéa 2 lettre a et 2 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25), seuls les biens effectivement acquis de par le décès pouvaient être taxés et non ceux qui auraient pu être acquis selon les règles de partage et dont la validité avait été contestée. La taxation était basée sur une fiction et partant inéquitable. Elle concluait à l'annulation de la décision contestée et à l'établissement d'une nouvelle taxation.
c. Dans le cadre de ce recours, l'administration a répondu qu'à teneur de l'article 12 alinéa 1 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25), le capital d'une assurance-vie était taxable auprès de la personne qui se trouvait en être le bénéficiaire réel et qu'en l'espèce, il s'agissait de Mme . P., conformément aux dispositions prises de son vivant par M. P. et celles de la compagnie d'assurance lors du paiement.
d. La commission a rendu ses décisions le 22 octobre 1998. Elle maintenait la décision de l'AFC. Les prestations faites pour une assurance-vie entraînaient une imposition autonome dès lors qu'elles conféraient au bénéficiaire d'assurance un droit propre aux prestations fixées. Mme P._________ avait été mise au bénéfice du capital de la Winterthur et en avait disposé en la transmettant partiellement aux enfants du de cujus. Elle devait donc être imposée à l'exclusion des autres héritiers. La somme issue du contrat d'assurance avait passé directement dans son patrimoine. Pour le surplus, les enfants de feu M P._________ n'ont pas modifié le pacte successoral dans lequel ils renonçaient à se prévaloir de leur réserve lorsqu'ils ont pris connaissance du droit propre conféré à leur belle-mère en tant que bénéficiaire de l'assurance-vie. Ceci excluait toute prise en compte par l'administration fiscale d'une transaction postérieure valant partage successoral entre héritiers.
Le 30 novembre 1998, l'hoirie a interjeté recours auprès du Tribunal administratif contre les deux décisions de la commission. En substance, elle considérait que l'AFC, qui tenait compte des conventions passées entre héritiers lorsque celles-ci visaient à reconstituer les réserves légales, devait également tenir compte des conventions dont le but était de rendre la situation conforme au pacte successoral. Ce d'autant plus que, dans le cas d'espèce, les héritiers s'étaient mis d'accord sur un montant inférieur à leurs réserves légales. Ils ont conclu à l'annulation des décisions de la commission du 22 octobre 1998 et au renvoi de la cause à l'administration fiscale pour qu'une nouvelle taxation soit établie.
La commission et l'AFC ont répondu au Tribunal administratif respectivement les 11 et 15 janvier 1999. Toutes deux ont persisté dans leurs arguments et conclusions.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 18 de la loi sur le Tribunal administratif et le Tribunal des conflits du 29 mai 1970 - LTA - E 5 05; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. Selon l'article 476 du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CC - RS 210), les assurances en cas de décès constituées sur la tête du défunt et qu'il a contractées ou dont il a disposé en faveur d'un tiers, par acte entre vifs ou pour cause de mort sont comprises dans la succession jusqu'à concurrence de leur valeur de rachat calculée au moment du décès.
b. L'article 76 alinéa 1 de la loi fédérale sur le contrat d'assurance du 2 avril 1908 (LCA - RS 221.229.1) dispose que le preneur d'assurance a le droit de désigner un tiers comme bénéficiaire pour tout ou partie du droit qui découle de l'assurance.
c. Selon l'article 78 LCA, la clause bénéficiaire crée au profit du bénéficiaire un droit propre sur la créance attribuée, soit un droit originaire. Ce droit naît dès la désignation et constitue un titre indépendant de la qualité éventuelle d'héritier. Le décès du preneur d'assurance ne donne ainsi pas naissance au droit; il en est, avec la survie du bénéficiaire, une condition suspensive. Le bénéficiaire peut réclamer son dû directement à l'assureur, la prétention d'assurance est dans son patrimoine dès sa désignation. En cas de décès du preneur, elle ne passe donc pas d'abord dans la succession: le bénéficiaire acquiert "jure proprio" et non pas "jure hereditatis" (ATF 112 II 157 consid. 1a p. 160 et réf. citées; W. KÖNIG, Schweizerisches Privatversicherungsrecht, Berne 1967 3ème éd., p. 436). Les prestations versées par l'assurance n'entrent donc dans la succession et respectivement dans les parts héréditaires - jusqu'à concurrence de leur valeur de rachat évaluée au moment du décès - que lorsque le de cujus n'a pas désigné de bénéficiaire (ATF 103 Ia 124 consid. 2 p. 126).
d. En l'espèce, le de cujus avait bien désigné un bénéficiaire puisqu'il avait conclu un contrat d'assurance stipulant que, sauf indication contraire de l'assuré, le bénéficiaire était le conjoint. Du point de vue du droit civil, le montant de l'assurance-vie n'est donc pas entré dans la masse successorale.
b. En droit genevois, selon l'article 12 LDS in initio, les prestations dues par l'assureur aux bénéficiaires en raison ou à l'occasion du décès de l'assuré, sont soumis aux droits de succession. Cette disposition n'énonce pas expressément les conditions auxquelles l'on doit condidérer que les prestations versées par l'assurance entrent dans la succession et respectivement dans les parts héréditaires. On doit dès lors considérer qu'à l'instar du droit civil fédéral, ce n'est que si le de cujus n'a pas désigné de bénéficiaire que les prestations de l'assurance entrent dans la masse successorale.
c. L'article 12 alinéa 1 LDS in fine prévoit qu'il est tenu compte du degré de parenté existant entre l'assuré et les bénéficiaires effectifs. Selon une interprétation littérale, il semblerait que les conventions de partage conclues entre les héritiers lient le fisc.
Selon la doctrine, les actes juridiques postérieurs à la naissance de la dette d'impôt n'entrent pas en considération pour le calcul de l'impôt. Cela est conforme au but de la loi qui est de frapper l'augmentation de la capacité contributive de l'acquéreur de biens transférés à cause de mort dans son patrimoine. Sauf exception prévue par la loi, toute attribution dont la cause n'est pas la mort échappe à l'impôt successoral. Par conséquent, le fisc n'est pas lié par les contrats passés entre les héritiers concernant le partage de la succession, le contribuable ne doit pas avoir la possibilité de modifier à son gré l'assiette de l'impôt en se livrant à des combinaisons dont le fisc pourrait pâtir (M. SIEVEKING, La nature et l'objet de l'impôt sur les successions en Suisse, Lausanne 1970, p.31).
Les pratiques cantonales sont différentes. Si les cantons de Zurich et de la Thurgovie reflètent le mieux la position de la doctrine, les autorités fiscales des cantons de Saint-Gall et d'Uri tiennent compte, pour le calcul de l'impôt, des conventions de partage. A Lucerne, les arrangements dérogeant à la loi ne sont pris en compte par le fisc que dans la mesure où ils ne compromettent pas les intérêts du fisc. Le canton de Vaud tient compte des conventions dûment signées par les intéressés lorsque la succession n'est pas encore liquidée et l'impôt pas encore calculé (M. SIEVEKING, op. cit., p.32). A Soleure et à Berne, seule la convention entre les héritiers qui intervient dans un délai raisonnable et permet d'éviter qu'un procès ait lieu en raison d'un testament peu clair, doit être prise en considération. (Bericht der Solothurnischen kantonalen Rekurskommission in Steuersachen an den hohen Kantonsrat von Solothurn 1964, n° 22 p. 102; Monatsschrift für bernisches Verwaltungsrecht und Notariatswesen, Berne, 1959, n°18 p. 53).
Le Tribunal fédéral se montre restrictif: l'imposition doit se faire suivant la quote-part successorale de chaque héritier et non suivant la part qui lui est effectivement attribuée par la convention de partage (JdT 1941 I 599).
Selon l'article 18 LDS, le tarif des droits de succession entre époux lorsqu'il n'existe pas de descendants issus du mariage au moment de l'ouverture de la succession est de 11% si le montant de la succession est supérieur à CHF 300'000.--.
Le capital versé au titre de l'assurance-vie à Mme . P._________ suite au décès de son conjoint n'est pas entré dans la masse successorale, ni du point de vue du droit civil, ni du point de vue fiscal. En application des articles 12 et 18 LDS, la somme de CHF 704'804.-- doit être imposée au taux de 11%.
Le Tribunal administratif rejettera le recours de l'hoirie et confirmera les décisions de la commission cantonale de recours en matière d'impôts.
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge des recourants.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 30 novembre 1998 par Madame B., Madame L., Madame P._______, Monsieur B._, Monsieur D._____ et Madame P.________ contre les décisions de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 22 octobre 1998;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 2'000.-;
communique le présent arrêt à Me Robert Fiechter, avocat du recourant, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mme Bovy, M. Paychère, juges,
M. Peyrot, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif :
le greffier-juriste adj. : le président :
N. Bolli D. Schucani
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci