du 18 avril 2000
dans la cause
Madame L. T.
représentée par Me Joëlle Zumoffen Fruttero, avocate
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
En juin 1995, elle a acquis de la fondation ... dont elle était l'unique bénéficiaire, l'immeuble sis à Genève, rue ... , plus précisément à l'angle de la rue de ... au prix de CHF 7'950'000.-. Lors du transfert de propriété, l'immeuble a été constitué en propriété par étages (ci-après : PPE).
L'un des appartements, représentant, avec sa cave, 164 millièmes, a été vendu à un tiers. Mme T. entendait garder la propriété des 836 millièmes restants, constitués d'appartements mis en location.
Elle était d'autre part propriétaire d'un immeuble en Italie, dont la valeur en capital était de CHF 94'680.-, et le revenu de CHF 2'840.-.
Le 18 novembre 1997, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) a transmis a Mme T. un bordereau de taxation. L'impôt dû était de CHF 86'556,40, après répartition internationale. L'AFC s'était fondée sur un revenu imposable de CHF 69'988.-, au taux de CHF 83'982.- et sur une fortune suisse, constituée de l'immeuble, de CHF 6'520'635.- au taux de CHF 7'790'002.-.
a. Mme T. a élevé réclamation auprès de l'AFC. En 1995 et 1996, la valeur de l'immeuble pour l'impôt sur la fortune avait été calculée en capitalisant les rendements locatifs, soit une valeur de CHF 1'731'600.-.
Pour l'impôt 1997, l'AFC avait retenu une valeur de CHF 6'646'200.-. Cette modification n'était pas justifiée par le fait qu'un appartement avait été vendu.
b. L'AFC a maintenu sa position le 9 février 1998.
L'immeuble, en PPE, devait être estimé fiscalement selon l'article 48 lettre e de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), soit à une valeur équivalant au prix d'achat dont était déduit le prix de vente de l'appartement cédé en 1996.
L'immeuble était un immeuble de rendement, et le fait qu'il ait été transformé en PPE ne modifiait pas sa valeur économique de base. Il devait être évalué conformément à l'article 48 lettre a LCP, applicable aux immeubles locatifs, en capitalisant la valeur locative.
b. L'AFC a maintenu sa position : l'article 48 lettre e LCP, qui prévoyait que la valeur fiscale d'un immeuble était estimée selon le prix d'achat, si la transaction était récente, était applicable aux immeubles en PPE.
c. La commission a rejeté le recours le 16 décembre 1999. Selon la jurisprudence, la différence entre un immeuble locatif, au sens de l'article 48 lettre a LCP et un autre immeuble, au sens de l'article 48 lettre e LCP, était fondée uniquement sur la nature et la destination de l'immeuble, et non sur son caractère locatif. La commission précisait qu'elle considérait que la charge fiscale globale sur les biens immobiliers de la recourante n'excédait pas le principe de la capacité contributive.
Un immeuble locatif, au sens de l'article 48 lettre a LCP était un bâtiment comportant plusieurs, voire de nombreux appartements loués.
L'article 48 lettre e LCP, lorsqu'il parlait de copropriété par étages, visait les appartements habités par leur propriétaire, pour soumettre celui-ci au même régime que les propriétaires de villas. L'application de cette disposition au cas d'espèce violerait le principe de l'égalité de l'imposition, car Mme T. était dans une situation similaire à celle des propriétaires d'immeubles locatifs, et devait être fiscalement traitée comme eux. De plus, l'imposition fondée sur cette disposition violait le principe de la capacité contributive : le revenu imposable total était inférieur à l'impôt réclamé à Genève. En y ajoutant l'impôt fédéral direct, les impôts perçus en Suisse dépassaient d'environ CHF 10'000.- les revenus, en Suisse et en Italie, de la recourante. L'impôt avait dès lors un caractère confiscatoire.
b. Cette dernière a persisté dans sa décision.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56 de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le présent litige porte uniquement sur la détermination de la valeur fiscale de l'immeuble, maintenant en PPE, propriété de la recourante.
L'article 48 LCP indique les principes utilisables pour évaluer les immeubles sis dans le canton de Genève. Sa lettre a), intitulée "immeubles locatifs", prescrit que dans ce cas, la valeur de l'immeuble est fixée en capitalisant la valeur locative de ce dernier.
Les lettres b) à d) s'appliquent à des cas non pertinents en l'espèce.
La lettre e), portant le titre "autres immeubles", prévoit que
les autres immeubles, notamment les villas, parcs, jardins d'agrément, ainsi que les immeubles en copropriété par étages sont estimés en tenant compte du coût de leur construction, de leur état de vétusté, de leur situation, des servitudes et autres charges foncières le grevant, des prix d'achat récents ou d'attribution en suite de successions et des prix obtenus pour d'autres propriétés de même nature, qui se trouvent dans des conditions analogues, à l'exception des ventes effectuées à des prix de caractère spéculatif.
Dans ce cas, l'estimation est diminuée de 4% par année d'occupation continue par le même propriétaire ou usufruitier.
b. A cet égard, la comparabilité des faits à réglementer joue un rôle important. Elle est plus faible s'agissant de l'égalité de traitement verticale, c'est à dire de la répartition de l'impôt entre les contribuables de situations financières différentes selon leur capacité contributive, de sorte que le législateur dispose d'une large marge d'appréciation et qu'on ne saurait exiger beaucoup plus qu'une évolution régulière du barème ou de la courbe de la charge fiscale. La marge du législateur est plus étroite s'agissant de la répartition horizontale de la charge fiscale, c'est-à-dire de l'égalité de traitement des contribuables ayant une même capacité contributive (ATF 118 Ia 3).
c. Le tribunal a déjà admis que le fait de traiter de manière différente l'évaluation fiscale d'un immeuble locatif et d'une villa ne constituait pas une violation du principe d'égalité dans la loi, car la structure même de ces deux genres d'immeubles et la fiabilité du calcul de leur valeur en capital exigeait des traitements différents (ATA S. du 6 octobre 1992). Pour l'immeuble locatif, une détermination de la valeur par capitalisation s'imposait, car l'état locatif, lié au plan financier, reflétait de façon objective la rentabilité du capital investi par le propriétaire et constituait le meilleur critère pour déterminer une valeur fiscale. Ce mode de faire ne s'imposait pas pour la détermination de la valeur d'une villa ne comportant qu'un, voire deux logements, dont la valeur locative pouvait dépendre de critères subjectifs difficiles à identifier.
d. En l'espèce, une application stricte de l'article 48 lettre e LCP n'apparaît guère justifiable. La situation de Mme T., même si l'immeuble qu'elle possède est en PPE, s'apparente entièrement à celui d'un propriétaire d'immeubles locatifs. Propriétaire d'une majorité de l'immeuble et n'occupant pas elle-même les locaux, sa situation n'apparaît avoir aucun point commun avec celle des propriétaires de villas, ou avec celle des personnes propriétaires d'un, voire de deux logements en PPE dans un immeuble en comportant de nombreux autres. Bien au contraire, la nature du bien immobilier, ainsi que sa destination, s'apparentent à celui d'un immeuble locatif. Dans le cas d'espèce, le choix du législateur, appliqué à la lettre comme l'a fait l'AFC crée une inégalité de traitement inadmissible, au détriment de Mme T..
Dès lors, le recours sera admis et la décision litigieuse annulée. Le dossier sera renvoyé à l'AFC pour qu'elle notifie à la recourante un nouveau bordereau d'impôts, après avoir déterminé la valeur de l'immeuble en vertu de l'article 48 lettre a LCP.
De plus, seule cette solution permet de respecter le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique ressortant aussi du principe de l'égalité de traitement (ATF 118 Ia 1 et les arrêts cités; ATA B. du 14 novembre 1995) : il resort en effet clairement que la charge fiscale que doit supporter Mme T. est inconciliable avec les revenus qu'elle annonce.
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera perçu. Une indemnité de procédure, en CHF 1'500.-, sera allouée à la recourante, à la charge de l'Etat de Genève.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 21 janvier 2000 par Madame L. T. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 16 décembre 1999;
au fond :
l'admet;
annule la décision litigieuse;
renvoie le dossier à l'administration fiscale cantonale au sens des considérants;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument;
alloue une indemnité en CHF 1'500.- à Mme T., à la charge de l'Etat de Genève;
communique le présent arrêt à Me Joëlle Zumoffen Fruttero, avocate de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, MM. Thélin, Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
V. Montani D. Schucani
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci