du 8 mai 2001
dans la cause
Monsieur M__________
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Monsieur M__________ est domicilié, chemin _________ Collonge-Bellerive/Genève.
Dans sa déclaration fiscale 1992, M. M__________ a déclaré un salaire brut de CHF 232'080,- et un revenu de CHF 28'620,- représentant la valeur locative de sa villa de Collonge-Bellerive. Il a fait valoir des déductions à hauteur de CHF 516'373,- dont CHF 499'454,- au titre d'intérêts de dettes. Il a mentionné une fortune brute totale de CHF 1'649'499,- composée notamment de deux immeubles, soit la villa précitée ainsi qu'un immeuble commercial situé 5d route des Jeunes à Genève au sujet duquel il a précisé "en cours de construction - fin des travaux mai 1992 et début des locations". Devaient être déduits de sa fortune nette les montants de CHF 150'000,- (déductions sociales) et CHF 6'500'677 (dettes). Le revenu et la fortune imposables étaient ainsi inexistants.
Le 23 décembre 1993, l'administration fiscale cantonale (ci-après: l'AFC) a notifié à M. M__________ un bordereau de taxation provisoire pour l'exercice fiscal 1993 au montant de CHF 8'024,25, décomposé comme suit :
impôt immobilier complémentaire CHF 7'974,25,
taxe personnelle CHF 25,--
frais administratifs CHF 25,--
Après avoir demandé et reçu divers renseignements complémentaires, l'AFC a notifié le 16 décembre 1994 à M. M__________ un bordereau rectificatif, modifiant la taxation provisoire de 1993. L'AFC a retenu un revenu imposable de CHF 525'705,- et une fortune imposable de CHF 308'062.-. L'impôt dû s'élevait à CHF 170'328,05, soit un supplément d'impôt de CHF 162'303,80.
Le 9 janvier 1995, M. M__________ a élevé réclamation contre le bordereau précité. Il a contesté notamment la valeur des titres (actions de Produits Aromatiques Distribution S.A.) telle que retenue par l'AFC.
Le 17 juin 1996, l'AFC a adressé à M. M__________ un avis de modification de la taxation 1993, lui donnant un délai au 17 juillet 1996 pour se déterminer.
M. M__________ a maintenu sa réclamation tout en précisant qu'elle portait également sur la reprise des intérêts de construction.
L'AFC a demandé à M. M__________ la production des relevés bancaires concernant le poste "intérêts sur hypothèque".
Le 11 octobre 1996, M. M__________ a adressé à l'AFC des relevés bancaires de la Banca della Swizzera Italiana (BSI) relatif au compte 0623009A intitulé "compte construction" ainsi que les extraits de comptes SBS concernant la consolidation hypothécaire intervenue en avril 1992. A cette occasion, il a précisé ce qui suit :
"Comme vous pourrez le constater, durant l'année 1992, le compte de construction No 0623009A auprès de la BSI a généré des intérêts débiteurs pour un montant de CHF 324'885,- qui n'est pas déductible du revenu. Vous aviez à tort estimé que les intérêts du compte construction se montaient à CHF 993'848,-, ce qui a motivé ma réclamation (...)".
Le 17 juillet 1998, l'AFC a remis à M. M__________ un bordereau rectificatif 1993 valant décision sur réclamation. Le revenu imposable était ramené à CHF 191'233,- et la fortune imposable à CHF 139'687,-. L'impôt dû s'élevait à CHF 53'583,25, ce qui représentait un dégrèvement de CHF 116'744,80.
M. M__________ a saisi la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: la commission de recours) par acte du 28 juillet 1998. Les importantes pertes immobilières subies en 1992, cumulées avec les dettes hypothécaires de sa villa, dépassaient largement son salaire, de sorte que le revenu imposable pour l'exercice fiscal 1993 était inexistant. Sa fortune n'était pas imposable dès lors que les déductions sur la fortune excédaient le montant de sa fortune mobilière et immobilière.
M. M__________ a versé aux débats un formulaire AFC concernant les impôts fonciers duquel il résulte que l'achèvement des travaux de l'immeuble sis 5d, route des Jeunes est intervenu le 1er septembre 1992.
En conclusion, il reconnaissait devoir pour la période fiscale concernée l'impôt immobilier ainsi que la taxe personnelle et les frais, soit ce qui lui avait été réclamé dans la taxation provisoire du 23 décembre 1993.
Par décision du 14 décembre 2000, la commission de recours a partiellement admis le recours et mis à la charge de M. M__________ un émolument de CHF 1'500,-. La commission de recours a fixé le revenu imposable à CHF 177'061,- et la fortune imposable à CHF 128'273,-. Les intérêts débiteurs du crédit de construction (à hauteur de CHF 324'885,-), n'étaient pas déductibles du revenu brut. M. M__________ avait reconnu que ce montant concernait bien la construction et non pas l'exploitation de l'immeuble 5d route des Jeunes. Il avait par ailleurs confirmé que l'achèvement des travaux de l'immeuble était intervenu le 1er septembre 1992. Les pièces produites permettaient d'établir que le crédit de construction ouvert auprès de la BSI avait été consolidé par la SBS en date du 22 avril 1992 par un placement hypothécaire de CHF 10'596'061,-.
Par acte du 29 janvier 2001, M. M__________ a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre la décision précitée. Sur le fond, il n'a contesté que le refus de la déductibilité des intérêts relatifs au compte construction. Ce montant de CHF 324'885,- débité par la BSI pour la période du 1er janvier au 22 avril 1992 correspondait effectivement à des intérêts hypothécaires et non à des intérêts relatifs à un compte construction comme cela figurait par erreur sur le compte. A l'instar d'autres clients, il avait été victime d'une stratégie bancaire tendant à prolonger systématiquement la durée d'un compte construction même lorsque celle-ci était achevée. Etant donné qu'à cette époque il était propriétaire à 50% de l'immeuble concerné, la moitié des intérêts débités par la BSI devait être portée en déduction de sa taxation 1993. Il a également contesté la quotité de l'émolument de CHF 1'500,- mis à sa charge par la commission de recours. En effet, sa réclamation était recevable et justifiée et l'erreur de l'AFC avait été reconnue et admise.
Le 8 février 2001, la commission de recours a déposé son dossier.
Dans sa réponse du 23 février 2001, l'AFC s'est opposée au recours. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, les intérêts sur crédit de construction n'étaient pas déductibles du revenu brut. Quant à l'émolument, il était justifié au vu de l'issue du recours, la commission ayant admis un revenu et une fortune imposables respectivement de plus de CHF 100'000,-, soit des montants fort éloignés de l'absence totale de revenu et de fortune avancée par M. M__________.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000 - LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans le cas d'espèce, l'ensemble des éléments pertinents est antérieur à l'entrée en vigueur du nouveau droit et doit être examiné sous l'angle des dispositions légales applicables au moment des faits (ATA H. du 13 mars 2001 et les références citées); la cause sera donc jugée sous l'empire de l'ancien droit.
La question à résoudre est celle de la déductibilité des intérêts débiteurs sur crédit de construction.
La première question à examiner est celle de savoir si le crédit en question constitue un crédit de construction. La réponse à cette question est assurément positive. En effet, cet élément est établi par les pièces du dossier, à savoir les attestations bancaires ainsi que les propres déclarations du recourant, notamment sa lettre du 11 octobre 1996 à l'AFC.
Se pose alors la question de savoir si les intérêts débiteurs dudit compte sont déductibles du revenu brut du recourant.
En règle générale, les intérêts des dettes peuvent être déduits du revenu brut (art. 21 let. e de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 - LCP - D 3 05). Parmi les exceptions à ce principe figurent celles contenues à l'article 23 lettre a LCP, aux termes duquel les dépenses faites pour l'acquisition, l'augmentation ou l'amélioration des biens du contribuable, y compris les intérêts sur crédit de construction, ne peuvent pas être déduits du revenu brut. Le législateur a en effet estimé que les intérêts sur crédit de construction étaient assimilables à des dépenses faites pour l'acquisition ou l'amélioration des biens du contribuable. Du point de vue commercial, ils sont considérés comme un élément du prix de revient de l'immeuble. La non déductibilité de ces intérêts constitue la traduction fiscale de ce principe (Mémorial des séances du Grand conseil 1980, p. 3045). Dans un arrêt, certes ancien mais qui reste d'actualité, le tribunal de céans a étudié cette disposition légale en relevant que le propriétaire ne s'appauvrit pas des intérêts débités au compte du crédit de construction, ceux-ci contribuant à favoriser sa fortune immobilière. Ces intérêts sont en pratique intégrés dans les prêts hypothécaires accordés au moment de la consolidation (ATA T. du 14 janvier 1987).
C'est donc à juste titre que l'AFC, puis la commission de recours ont refusé la déductibilité des intérêts débiteurs antérieurs à la fin des travaux.
L'article 2 du règlement sur les frais, émoluments et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (E 5 10.03) précise qu'en règle générale l'émolument d'arrêté n'excède pas CHF 10'000,-.
En l'espèce, l'issue du litige devant l'autorité de recours a en effet démontré que ni le revenu ni la fortune imposables du recourant n'étaient égales à zéro, tant s'en faut, ce à quoi il prétendait.
Au demeurant, les montants retenus par la commission de recours sont relativement proches de ceux qui avaient été déterminés par l'AFC dans le bordereau sur réclamation du 17 juillet 1998. Il s'ensuit que l'émolument de CHF 1'500,- mis à la charge du recourant n'est pas excessif.
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe entièrement.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 29 janvier 2001 par Monsieur M__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 décembre 2000;
au fond :
le rejette;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 2'000.-;
communique le présent arrêt à Monsieur M__________, à l'administration fiscale cantonale et à la commission cantonale de recours en matière d'impôts.
Siégeants : M. Thélin, président, M. Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : le vice-président:
C. Goette Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci