du 29 mai 2001
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
Monsieur et Madame Z________
représentés par PricewaterhouseCoopers S.A., mandataire
EN FAIT
a. Mme Z________ était employée, jusqu'au 31 août 1997, par la société A___ International S.A. à Genève. Elle a quitté cette société à la suite de restructurations et a touché à cette occasion une indemnité de CHF 62'500.-. Son salaire, du 1er janvier au 31 août 1997, s'est élevé à CHF 148'514,35.
Dès le 15 septembre 1997, elle a été engagée par la société O______ (Suisse) Sàrl. Son revenu, entre le 15 septembre et le 31 décembre 1997 a été de CHF 37'209,15.
b. Quant à M. Z________, il travaille depuis 1987 pour la société R______ S.A. au Grand-Saconnex. Son salaire, en 1997, était de CHF 138'444.-.
Au mois de décembre 1997, M. Z________ a versé à sa caisse de prévoyance une somme de CHF 84'916.- aux fins de procéder au rachat des années de prévoyance qui lui manquaient.
A la demande des époux Z________, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) leur a remis, le 26 juin 1998, une rectification de l'impôt à la source 1997. La déduction liée au rachat d'années d'assurance de M. Z________ avait été limitée à CHF 21'718.-.
Les contribuables ayant fait opposition, l'AFC a admis certains points, qui ne sont plus litigieux en l'espèce. En revanche, elle a refusé de déduire l'intégralité de la somme versée pour le rachat d'années d'assurance. Les versements effectués à l'AVS, à la fondation de prévoyance, à l'assurance-chômage et à une éventuelle institution de prévoyance liée devaient absorber environ 20% du revenu brut du salarié. L'AFC considérait que les sommes dépassant cette limite ne pouvaient être prélevées sur le revenu, mais qu'elles provenaient d'une autre forme d'épargne. En outre, le règlement de la fondation en faveur de la prévoyance du personnel du groupe R________ précisait que les contributions volontaires des assurés s'effectuaient conformément aux dispositions fiscales fédérales et cantonales et que, dans le canton de Genève, le versement maximal autorisé par année correspondait à 20% du salaire coordonné. M. Z________ aurait pu racheter lesdites années d'assurance par étapes, puisqu'il lui restait douze ans à travailler jusqu'à l'âge terme.
Par acte du 18 novembre 1998, les contribuables ont saisi la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission).
Par décision du 14 décembre 2000, la commission a admis le recours. L'article 21 lettre h chiffre 2 de la loi sur les contributions publiques de l'époque permettait de déduire du revenu brut les cotisations versées en vue d'acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle. Cette disposition, parfaitement claire, ne nécessitait pas d'interprétation et pouvait être appliquée telle quelle, comme l'avait déjà reconnu tant la commission que le Tribunal administratif.
Le 7 février 2001, l'AFC a saisi le Tribunal administratif.
L'article 81 alinéa 2 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40) prévoyait que les versements de salariés à une institution de prévoyance étaient déductibles en matière d'impôts cantonaux conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires. La LPP ne contenait pas de dispositions quant au rachat de prestations effectuées à un autre moment qu'à l'entrée dans l'institution de prévoyance.
Il fallait dès lors se référer au règlement de l'institution de prévoyance concernée.
L'article 11 de ce texte prévoyait le rachat d'années d'assurance lors de l'entrée de l'assuré dans l'institution. L'article 10 offrait la possibilité d'effectuer un rachat des contributions volontaires pour racheter des prestations de retraite et de décès. De tels versements donnaient droit à des prestations calculées selon le système à primauté de cotisations, alors que les rachats effectués à l'entrée dans la caisse, et les cotisations, donnaient droit à des prestations calculées selon le système à primauté de prestations. Cela avait été confirmé par le fait qu'à la retraite, les contributions volontaires ne donnaient pas droit à une rente, mais à un versement en capital. De plus, l'institution avait limité les versements volontaires à 20% du salaire coordonné, soit CHF 21'718.- dans le cas d'espèce. Dès lors, en acceptant un versement supérieur, la fondation avait violé ses propres règles.
En outre, contrairement à ce que soutenait la commission, l'article 21 lettre h chiffre 2 de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05) ne permettait pas de déduire toute somme versée à une institution de prévoyance en vue d'acquérir des droits. Cette disposition devait être interprétée restrictivement et s'apprécier à la lumière des principes régissant la prévoyance. Une restriction devait être effectuée lorsqu'un versement allait au-delà du but de prévoyance, c'est-à-dire qu'il était supérieur au montant nécessaire pour combler les lacunes de prévoyance de l'assuré.
Enfin, la prévoyance professionnelle était réservée aux salariés et aux indépendants et devait être constituée au moyen de revenus provenant d'une activité lucrative. L'article 21 lettre h chiffre 2 LCP n'autorisait la déduction des versements effectués à une institution de prévoyance que s'ils provenaient d'une activité lucrative; en l'espèce, l'AFC avait estimé la part financée d'une telle façon à 20% du salaire assuré.
L'article 11.2 du règlement de l'institution de prévoyance du 19 décembre 1995 (ci-après : le règlement) prévoyait que si l'apport de libre passage était insuffisant pour financer la totalité de la prestation d'entrée, il était possible de financer le solde par un versement unique ou à tempérament. Le 18 novembre 1997, le conseil de fondation de R________ avait décidé d'offrir la possibilité de racheter les années d'assurance jusqu'à concurrence de la durée complète d'affiliation au plan, sans limitation dans le temps, permettant ainsi aux personnes ayant adhéré avant le 1er janvier 1995 - date de l'entrée en vigueur du précédent règlement - de procéder à de tels rachats. M. Z________ avait utilisé cette possibilité, profitant des importants revenus du couple au cours de l'année en question. Dès lors, le rachat était fondé sur l'article 11 du règlement et entièrement déductible.
M. Z________ a encore précisé que, depuis lors, l'article 10 relatif aux contributions volontaires avait été supprimé.
Les contribuables ont encore relevé que selon le droit fédéral, le corollaire de la déduction fiscale des cotisations était une pleine imposition des prestations lorsqu'elles étaient versées. M. Z________, si l'on suivait l'AFC, serait alors imposé deux fois.
Au surplus, les dispositions cantonales n'étaient pas équivoques.
La pratique que l'AFC entendait appliquer en l'espèce avait déjà été sanctionnée par les autorités judiciaires.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le 1er janvier 2001, de nouvelles dispositions fiscales sont entrées en vigueur dans le canton de Genève. Toutefois, conformément à la jurisprudence, la présente affaire reste entièrement soumise à l'ancien droit (ATA B. du 15 mai 2001; M. du 19 avril 1994).
Selon l'article 4 du règlement d'application de la loi sur l'imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (D 3 20.1), l'AFC admet, sur réclamation du contribuable, les déductions dues à des versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d'années d'assurance et la finance d'entrée au sens et dans les limites admises par le droit fédéral en matière de LPP et, dans la teneur en vigueur au moment des faits litigieux en l'espèce, du droit cantonal.
Selon l'article 21 lettre h chiffre 2 LCP avant son abrogation, les cotisations versées par un contribuable pour acquérir des droits dans une institution de prévoyance professionnelle étaient déductibles en totalité.
Le texte clair de cette disposition, comme l'a relevé la commission et comme l'a déjà indiqué le Tribunal administratif (ATA E. du 15 octobre 1996), ne laisse la porte ouverte à aucune interprétation : les versements effectués à des fins de prévoyance devaient être entièrement déductibles des impôts.
De plus, comme le relèvent les contribuables, les prestations que l'institution de prévoyance versera à M. Z________ seront fiscalisées : la non déductibilité des versements litigieux entraînerait dès lors une double imposition.
En dernier lieu, il sied de relever que, contrairement à ce que laisse entendre l'AFC, le rachat a été effectué par les époux Z________ avec les revenus réalisés durant l'année 1997. Ces derniers ont été particulièrement importants, et il est manifeste qu'il n'a pas été fait appel à des capitaux d'épargne pour les financer.
Une indemnité de procédure, en CHF 1'500.- sera allouée aux époux Z________, à la charge de l'Etat de Genève.
Aucun émolument ne sera perçu.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 7 février 2001 par l'administration fiscale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 décembre 2000;
au fond :
le rejette;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument;
alloue aux époux Z________ une indemnité en CHF 1'500.- à la charge de l'Etat de Genève;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à PricewaterhouseCoopers S.A., mandataire de Monsieur et Madame Z________.
Siégeants : M. Schucani, président, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, MM. Thélin, Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
V. Montani D. Schucani
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci