du 15 mai 2001
dans la cause
Madame B.__________
Monsieur B.__________
représentés par Me Jean-Luc Ducret, notaire
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Madame B.__________ et Monsieur B.__________, tous deux domiciliés à Genève, étaient copropriétaires, pour moitié chacun, de la parcelle __________, feuille _________, de la commune de Cologny et de la parcelle ________, feuille __________, de la commune de Chêne-Bougeries.
Par acte authentique passé le 10 février 1999 devant Me Jean-Luc Ducret, notaire, intitulé donation, Mme B.__________ a fait don à son époux, M B., à titre gratuit, en pleine propriété, de sa part de copropriété sur les deux parcelles susmentionnées. En contrepartie, M.B. s'est obligé à reprendre la totalité de la dette hypothécaire d'un montant de CHF 759'427.--. La valeur vénale brute totale des parcelles était estimée à CHF 825'000.--.
a. L'acte a été enregistré le 15 février 1999 et, le 5 mars 1999, la division de l'enregistrement des successions et des impôts fonciers de l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a fixé les droits d'enregistrement à CHF 12'075,30.
b. Le détail de la taxation, communiqué sur demande du 8 mars 1999 de Me Ducret, indiquait :
soit un solde taxable de CHF 32'790.-- en donation, soit CHF 683,70;
soit CHF 379'720.-- en droit de vente,
soit CHF 11'391,60.
Me Ducret a élevé réclamation le 1er avril 1999 contre la décision de taxation. L'AFC avait taxé une partie de l'opération comme une vente contrairement à la volonté des parties. L'acte devait être soumis uniquement aux droits de donation conformément à l'article 18 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30).
Le 28 avril 1999, l'AFC a rejeté la réclamation. La cession de la part de copropriété de Mme B.__________ , dont la valeur était de CHF 412'500.--, n'était pas gratuite puisque M. B.__________ déchargeait la donatrice d'une dette hypothécaire s'élevant à CHF 379'713,50. L'animus donandi faisait défaut et il en résultait une cession à titre onéreux à concurrence de CHF 379'713,50, taxable en vertu de l'article 33 alinéa 2 LDE, et une donation pour le solde, soit CHF 32'786,50, taxable en vertu de l'article 19 LDE.
Le 28 mai 1999, par l'intermédiaire de Me Ducret, Mme B.__________ et M. B.__________ ont recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours). L'AFC considérait que l'acte du 10 février 1999 n'était pas une donation mais une cession car la reprise de la dette hypothécaire représentait le 92,06% de la valeur vénale des biens. Cette interprétation était contraire, en particulier, aux articles 245 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO - RS 220) et 18 LDE et violait le principe de la légalité. En retenant le taux à concurrence duquel le bien était grevé, calculé sur la valeur vénale de l'immeuble, l'AFC procédait de façon aléatoire et faisait dépendre la qualification juridique du contrat d'éléments conjoncturels. En outre, l'AFC violait le principe de l'égalité de traitement. Dans un cas notamment, elle avait taxé des biens donnés, grevés de dettes hypothécaires à plus de 80%, en application de l'article 18 LDE.
L'AFC a répondu le 3 septembre 1999 et a maintenu sa position.
Par décision du 26 octobre 2000, la commission de recours a rejeté le recours. La reprise de l'intégralité de la dette hypothécaire par M. B.__________ constituait un mode de paiement, soit une contre-prestation. Il y avait donc un transfert de propriété à titre onéreux à concurrence de la moitié de la dette et une donation pour le surplus. L'administration avait parfaitement appliqué la loi et n'avait pas violé le principe de l'égalité de traitement; rien n'indiquant qu'elle entendait déroger à la loi par une pratique constante dans des cas semblables.
Mme B.__________ et M. B.__________ ont saisi le Tribunal administratif le 29 novembre 2000. Ils ont conclu à l'annulation de la décision du 26 octobre 2000 et de la taxation et au renvoi au service de l'enregistrement pour une taxation conforme à l'article 18 LDE. Ils se sont référés aux arguments invoqués au cours de la procédure. Pour le surplus, c'était suite à leur divorce prononcé le 8 mars 1999 qu'il avait été convenu que M. B.__________ reprenait à son seul nom les parcelles et les dettes hypothécaires afférentes. Par ailleurs, la valeur de CHF 825'000.-- n'avait pas été discutée par les parties lors de l'enregistrement. En outre, selon l'attestation du service immobilier de l'administration fiscale du 12 septembre 2000, l'estimation des parcelles en 1990 était de CHF 867'935.--. Si l'on tenait compte d'un endettement hypothécaire de 80%, la valeur des biens donnés devait se situer à CHF 950'000.--. La qualification juridique du contrat ne pouvait pas dépendre d'éléments conjoncturels et la valeur vénale n'était pas suffisante pour déterminer l'intention des parties. Il y avait également eu violation du principe de l'égalité de traitement. Ils citaient trois autres cas de donation avec reprise de dettes où l'AFC n'avait pas considéré que les opérations devaient être taxées comme des donations mixtes. Enfin, dans le jugement de divorce, il était précisé que la maison familiale était attribuée à M. B.__________, ce qui démontrait qu'ils n'avaient jamais eu l'intention de vendre mais bien de céder à titre de paiement (donation).
Le 12 décembre 2000, la commission de recours a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Dans sa réponse du 10 janvier 2001, l'AFC a conclu au rejet du recours. Elle a repris ses arguments précédemment développés. L'absence de contre-prestation correspondante comme l'exigeait l'article 239 CO pour admettre la donation faisait défaut puisqu'il y avait eu une reprise de dette d'un montant équivalant au 92,06% de la valeur des biens. Le transfert avait eu lieu à titre onéreux et devait être considéré comme une donation mixte. Elle avait strictement appliqué la loi dans le cas d'espèce et n'entendait pas y déroger.
Le 20 février 2001, le juge délégué a donné un délai à l'AFC pour se déterminer sur les quatre cas de donation cités par les recourants et pour faire savoir si la teneur du jugement de divorce modifiait sa position.
Il ressort du jugement rendu le 8 mars 1999 par le Tribunal de 1ère Instance de Genève prononçant le divorce des époux B., que Mme B. a cédé gratuitement à M. B.__________ sa part de la villa familiale, que M. B.__________ s'est engagé à prendre à sa charge exclusive l'emprunt hypothécaire contracté par les époux pour l'acquisition des parcelles et que la liquidation du régime matrimonial ne donnait pas lieu au paiement d'une soulte par une partie en faveur de l'autre résultant de la liquidation de leurs créances, les époux étant par ailleurs soumis au régime de la séparation de biens.
L'AFC a répondu le 28 mars 2001. La pratique de l'AFC par rapport aux actes tels que celui des époux B.__________ consistait à considérer que, si la reprise de dette excédait le 80% du montant du bien immobilier cédé, il s'agissait, pour partie, d'une cession à titre onéreux. La limite de 80% se fondait sur la pratique bancaire en matière de prêts lors de l'acquisition d'un bien immobilier, qui imposait qu'un minimum de 20% de fonds propres soit apporté par l'acquéreur. Elle fournissait quatre exemples confirmant sa pratique. S'agissant des cas cités par les recourants, pour trois d'entre eux, la reprise de dette était inférieure au 80% de la valeur des biens cédés. Le quatrième cas avait effectivement été taxé comme une donation malgré une reprise de dette à hauteur de 88% mais il constituait une erreur et ne saurait être interprété comme un changement de pratique ou être considéré comme un précédent. Concernant la portée du jugement en divorce, celui-ci ne remettait pas en cause la taxation de l'acte telle qu'elle avait été effectuée. Il démontrait que la nature réelle de l'acte litigieux était une cession destinée à clarifier la situation de Mme B.__________ , en sa qualité de débitrice hypothécaire, et non une libéralité. Dans la mesure où il ne ressortait pas formellement du jugement que le régime matrimonial avait été liquidé, il ne se justifiait pas d'appliquer les articles 62 et ss LDE sur le partage.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Dans le cadre du présent litige, il convient de déterminer si l'acte notarié du 10 février 1999 soumis à l'enregistrement doit être qualifié de donation comme le prétendent les recourants ou de donation mixte comme le soutient l'AFC.
a. En principe, la loi fiscale lie l'imposition des successions et donations aux transferts et institutions du droit civil; elle peut s'écarter du droit civil pour donner une définition propre des cas d'imposition mais, en vertu du principe de la légalité de l'impôt, elle doit le dire expressément (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, Neuchâtel, 1998, p. 522). En droit civil, la donation est la disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à une autre sans contre-prestation correspondante (art. 239 al. 1 CO). La gratuité est le trait distinctif de la donation. Le donataire ne doit pas recevoir de contre-prestation pour le don, ou à tout le moins la valeur de la contre-prestation éventuelle doit rester inférieure à celle du don, de manière que prédomine l'intention de libéralité (P. ENGEL, Contrats de droit suisse, Berne, 2000, p. 115).
On parle de donation mixte lorsqu'un contrat onéreux comporte une contre-prestation de valeur inférieure à celle de la prestation, les contractants le sachant et le voulant, en sorte que l'un fait un don à l'autre pour la différence (P. ENGEL, op. cit., p. 123). Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser que l'intention de libéralité est, également en droit fiscal, une condition de la donation mixte imposable (ATF 118 Ia p. 497). On se trouve en présence d'une donation mixte lorsqu'un immeuble grevé d'une dette hypothécaire est donné mais que le donataire doit reprendre la dette hypothécaire. L'acquisition se fait alors à titre onéreux à concurrence de la reprise de dette (J.-M. RIVIER, op. cit., p. 525). Dans le cas d'un transfert d'une part de copropriété dans un immeuble en contrepartie de la reprise de la dette hypothécaire et du versement d'une soulte, le tribunal de céans a admis que la cession avait lieu à titre onéreux et correspondait à une vente dont le prix équivalait à l'addition de la soulte et de la reprise de dette. La différence qui subsistait entre la valeur de l'immeuble et le prix versé devait, quant à elle, être présumée donation (ATA S. et S.-D. du 28 novembre 1990).
La donation peut également être grevée d'une charge (art. 245 CO), à savoir d'une obligation imposée au donataire par le donateur d'effectuer une prestation déterminée. La distinction entre charge et obligation de contre-prestation qui prive l'acte du caractère de libéralité qu'il doit revêtir pour valoir comme donation et non comme contrat bilatéral onéreux est parfois malaisée. En règle générale, la charge doit être accessoire par rapport à la libéralité (P. ENGEL, op. cit., p. 124).
b. Selon la LDE, est considérée comme donation, et soumise obligatoirement aux droits d'enregistrement, toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété ou en usufruit (art. 11 al. 1). De même, est réputée donation, tout abandon de biens, de droits ou d'autres avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art. 11 al. 2). La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations des parties, est également présumée donation, sauf preuve contraire (art. 11 al. 3).
Les droits sur les donations entre vifs sont perçus sur la valeur des biens donnés, sous déduction de celle des dettes non prescrites du donateur, mises à la charge du donataire par l'acte de donation et dûment justifiées, mais sans aucune distraction pour les charges et sans tenir compte des conditions de la donation (art. 18 al. 1 LDE). La déduction des dettes ne peut avoir lieu que si ces dernières ont été contractées une année au moins avant la date de l'enregistrement de la donation (art. 18 al. 2 LDE).
c. Les cessions et reprises de biens immobiliers qui ne constituent pas une donation, un échange ou un partage, sont soumises au droit prévu pour les actes translatifs à titre onéreux de la propriété immobilière (art. 33 al. 2 LDE).
Tous les actes translatifs à titre onéreux de la propriété, de la nue-propriété ou de l'usufruit de biens immobiliers sis dans le canton de Genève, notamment les ventes, substitutions d'acquéreur, adjudications, apports et reprises de biens sont soumis obligatoirement au droit de 3% (art. 33 al. 1 LDE).
d. Est déterminante pour la fixation des droits, la nature réelle des actes et opérations ainsi que celle des stipulations qui y sont contenues (art. 8 al. 1 LDE). Lorsque dans un acte ou une opération quelconque, il existe plusieurs dispositions indépendantes ou ne découlant pas nécessairement les unes des autres, chacune d'elles, selon sa nature, est soumise au droit fixé par la présente loi (art. 8 al. 2 LDE).
L'acte notarié du 10 février 1999 est intitulé donation. Par cet acte, Mme B.__________ fait donation à titre gratuit, à son époux, de sa part de copropriété sur les parcelles __________ de la commune de Cologny et _________ de la commune de Chêne-Bougeries. De son côté, M.B.__________ s'engage à reprendre la totalité de la dette hypothécaire. Cette dette s'élève à CHF 759'427.-- alors que la valeur vénale brute totale des parcelles est fixée à CHF 825'000.--.
Conformément au calcul de l'AFC, la dette hypothécaire représente le 92,06% de la valeur des biens. La différence de valeur entre les biens donnés et le montant de la reprise de dette, à savoir moins de 10%, est de peu d'importance. Il y a donc bien contre-prestation de la part du donataire et celle-ci ne revêt pas un caractère accessoire qui permettrait de qualifier le contrat uniquement comme donation. Les circonstances dans lesquelles la cession est intervenue confirment cette solution. Selon les propres dires des recourants, l'acte notarié a été conclu dans le cadre du divorce. La maison familiale a été attribuée à M B.__________ et il n'y a pas eu d'intention de vendre mais bien de céder à titre de paiement. A défaut d'élément permettant d'admettre une intention de libéralité, l'AFC a, à juste titre, considéré qu'il y avait un transfert de propriété à titre onéreux à concurrence de la moitié de la dette et une donation pour le surplus et ce, malgré la dénomination utilisée par les recourants.
La cession ne remplissant pas les conditions de la donation pour le montant correspondant à la reprise de dette, il n'y a pas lieu de faire application de l'article 18 LDE qui traite du calcul des droits sur les donations.
Les droits d'enregistrement sont fixes, proportionnels ou progressifs (art. 7 al. 1 LDE). Les droits proportionnels et progressifs sont calculés sur les sommes et valeurs indiquées dans les actes et opérations soumis à l'enregistrement (art. 9 al. 1 LDE). Pour les donations entre vifs, l'estimation des biens donnés s'établit d'après leur valeur au jour de la donation (art. 14 al. 1 LDE), établie par la déclaration des parties (art. 14 al. 2 let a LDE) ou par toutes pièces justificatives (art. 14 al. 2 let. b LDE). Pour le transfert de biens immobiliers au sens de l'article 33 LDE, la valeur de la propriété, de la nue-propriété et de l'usufruit de biens immobiliers est déterminée par le prix indiqué dans l'acte ou par la valeur vénale, en y ajoutant la valeur de toutes les charges exprimées en capital et sans aucune déduction des dettes hypothécaires et chirographaires (art. 35 al. 1 LDE).
L'AFC ne fait donc que d'appliquer la loi en déterminant la valeur des biens par la valeur vénale indiquée dans l'acte soumis à l'enregistrement.
Les recourants allèguent également que la valeur des parcelles n'a pas été discutée lors de l'enregistrement. La valeur retenue par l'AFC découle de l'acte authentique, passé entre les recourants. Le montant indiqué les lie et ils ne peuvent pas, de bonne foi, le remettre en cause sans aucun motif.
Les recourants invoquent encore une violation du principe de l'égalité de traitement. Ils citent quatre cas où des opérations similaires auraient été traitées différemment par l'AFC.
Le droit à l'égalité de traitement est concrétisé à l'article 8 alinéa 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. féd. - RS 101). Il impose notamment aux autorités et aux juridictions de traiter les cas qui leur sont soumis de manière similaire s'ils sont semblables ou de façon distincte s'ils sont différents. Il s'agit alors d'égalité devant la loi. Cette exigence tend toutefois à être pondérée par le fait que si une autorité est appelée à trancher un grand nombre de cas, un certain schématisme est admissible, même s'il aboutit à créer des inégalités de traitement de peu d'importance (F. BELLANGER, Les grands principes applicables en droit fiscal, PRDF 1997, p. 9ss, notamment p. 16).
En l'occurrence, appelée à se déterminer sur sa pratique, l'AFC a expliqué qu'elle considérait l'acte comme une donation lorsque la reprise de dette ne dépassait pas le 80% de la valeur des biens cédés et comme une donation mixte dès que la reprise de dette excédait ce taux. S'agissant des exemples soumis par les recourants, la reprise était inférieure à 80% dans trois cas, raison pour laquelle ils avaient été taxés comme des donations. Dans un cas, la taxation comme donation était erronée puisque la reprise s'élevait à 88%. Il s'agissait d'une erreur et non d'un changement de pratique ou d'un précédent. L'AFC a également fourni trois autres exemples confirmant sa pratique.
La pratique de l'AFC qui se base sur la différence objective des valeurs entre les prestations pour déterminer s'il y a donation ou donation mixte n'est pas contraire à la loi. Il convient toutefois d'examiner dans chaque cas particulier si les éléments du dossier n'aboutissent pas à une solution différente. L'AFC a donc correctement appliqué la loi sans violer le principe de l'égalité de traitement. Concernant le cas du bien grevé d'une dette hypothécaire représentant le 88% de sa valeur, celui-ci est isolé et il n'y aucune raison de penser que l'AFC va s'écarter de sa pratique. En conséquence, le grief tiré de la violation du principe de l'égalité de traitement n'est pas fondé.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 29 novembre 2000 par Madame B.__________ et Monsieur B.__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 26 octobre 2000;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 2'000.-;
communique le présent arrêt à Me Jean-Luc Ducret, notaire des recourants, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Schucani, président, M. Thélin, Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, M. Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
V. Montani D. Schucani
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci