du 24 septembre 2002
dans la cause
Madame D__________
représentée par Me Jean-Charles Sommer, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Depuis 1994, Mme D__________ travaille pour le Service d'achat des fonctionnaires internationaux de l'ONU (ci-après : le SAFI), organisme dépendant de l'ONU.
Par lettre du 30 octobre 1997, l'intéressée a retourné la formule à l'AFC en lui indiquant que son revenu n'était pas soumis aux impôts à Genève. Elle a joint à sa lettre copie de la carte de légitimation de type H délivrée par le département fédéral des affaires étrangères (DAEF) et valable du 1er octobre 1997 au 31 août 1998. Sur cette carte, il est spécifié que le titulaire ne jouit pas de l'immunité de juridiction et n'a pas accès au marché suisse du travail.
S'est alors développée toute une correspondance entre Mme D__________ et l'AFC. Dans l'une des lettres émanant de la contribuable, reçue le 23 février 1998, elle écrivait : "Le conseil d'administration du SAFI est actuellement en discussion avec la Mission permanente de la Suisse ainsi qu'avec le service des impôts afin de clarifier la situation du personnel détenant une carte H. Mon cas est donc en train d'être examiné ...".
Après les mises en demeure d'usage, l'AFC a taxé d'office Mme D__________ pour les années 1995 à 1998 par décisions des 22 et 27 octobre 1998. Des amendes, respectivement de CHF 650.-, de CHF 750.-, de CHF 855.- et de CHF 1'000.- lui étaient en outre infligées.
L'intéressée a élevé réclamation contre ses diverses taxations. Elle a repris son argumentation selon laquelle elle n'était pas soumise aux impôts à Genève et que la question de son statut était en discussion avec la Mission permanente de la Suisse.
Dans une lettre du 12 mars 1999, elle a admis devoir être taxée à tout le moins dès le mois de novembre 1997, date de son changement de statut. Pour les années antérieures, il lui semblait logique de ne pas avoir d'impôts à payer puisqu'elle faisait partie du personnel de l'ONU. Dans cette lettre, elle a ajouté ce qui suit : "Lors de mon engagement, mon employeur m'avait informée que je n'étais pas soumise à l'impôt et cela m'a été confirmé par un employé de vos services lorsque je suis allée me renseigner spontanément.
Datés du 8 juin 1999, ces bordereaux étaient accompagnés de la décision rejetant la réclamation de Mme D__________. L'AFC s'est référée à un accord verbal datant de 1967 entre elle-même et la Ligue des contribuables agissant pour le compte des Nations Unies à Genève selon lequel tous les employés du SAFI, quels que soient leur statut, étaient soumis au régime de droit commun et ne bénéficiaient d'aucun privilège fiscal. Cet accord était toujours en vigueur et n'était pas remis en question.
Lors d'un entretien qui eut lieu le 11 juin 1999 dans les locaux de l'AFC, celle-ci a annulé les amendes infligées et de nouveaux bordereaux ont été émis, à une date qui ne ressort pas du dossier, ne comprenant plus les amendes.
L'attestation dont Mme D__________ a joint une copie à son recours était ainsi libellée : "Attestation valable du ... au ... à l'usage d'une personne non suisse, non titulaire d'un permis de séjour ou d'établissement ou d'une carte de légitimation ou autre attestation en Suisse et engagée pour une période de durée limitée par une Organisation internationale ayant conclu un accord de siège avec la Suisse". Sur l'attestation figurait la mention suivante : "Commis de commerce (SAFI)".
L'AFC s'est opposée au recours. Les conditions de la bonne foi n'étaient pas remplies. Les renseignements que l'intéressée avait fournis étaient erronés ou incomplets pour avoir permis au préposé au guichet de l'AFC de conclure à l'exonération fiscale de la contribuable, car il avait été induit en erreur. De plus, la recourante devait se douter de l'inexactitude du renseignement fourni.
Par décision du 13 décembre 2001, la commission de recours a rejeté le recours. Parmi les conditions qui permettent à un administré de se mettre au bénéfice du principe de la bonne foi, deux d'entre elles n'étaient pas remplies. En tant qu'employée du SAFI, l'intéressée n'avait pas la qualité de fonctionnaire internationale et ne bénéficiait d'aucune exonération fiscale. Elle avait toutefois présenté une attestation de légitimation identique à celle d'un fonctionnaire international. Or, ce type d'attestation était de nature à fausser la réponse de l'administration, d'autant plus qu'elle avait été donnée oralement. En outre, l'intéressée devait bien se douter qu'elle était imposable car son salaire n'était pas soumis à une retenue à la source, à l'instar des fonctionnaires internationaux (sic).
Mme D__________ a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du 4 février 2002. Les documents qu'elle avait présentés au guichet de l'intimée étaient tous identiques à ceux d'un fonctionnaire international. Selon son contrat d'engagement, elle avait le grade de fonctionnaire "SF 3/03". Il n'était fait nulle mention d'un éventuel assujettissement au fisc genevois. Ce contrat était fait pour une durée de six mois, renouvelable de six mois en six mois. D'ailleurs elle avait conservé son domicile en Bulgarie, de même qu'elle y payait ses impôts. Elle a fourni des justificatifs à l'appui de ses allégations. Quant au SAFI, c'était un organisme de l'ONU qui n'était pas inscrit au registre du commerce et qui accordait à ses employés des attestations de travail semblables à celles des fonctionnaires de l'ONU. Quant à l'accord verbal passé en 1967, il ne constituait aucune base légale justifiant l'assujettissement de Mme D__________ aux impôts genevois.
L'AFC s'est opposée au recours. Elle a repris et développé l'argumentation qu'elle avait présentée devant la commission de recours, dont il sera question dans la mesure utile dans la partie en droit.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle des dispositions légales applicables au moment des faits (ATA M. du 19 avril 1994).
Le Tribunal administratif relève qu'il ne suffit pas de travailler dans l'enceinte de l'ONU ou dans un des services rattachés à cette organisation pour bénéficier de privilèges fiscaux. De tels privilèges ne sont accordés à des fonctionnaires que si les conventions, accords et arrangements avec les organisations internationales publiques le prévoient. Or, tel n'est pas le cas du SAFI, lequel est une centrale d'achats de biens de consommation destinée aux personnes qui fréquentent l'ONU. Le sort des employés du SAFI existe depuis 1967. Ce n'est pas l'accord verbal conclu à cette époque qui fonde le statut des employés du SAFI, considérés comme des collaborateurs non fonctionnaires, mais l'absence d'accord de siège concernant ce personnel.
La question centrale à résoudre dans le présent litige est de savoir si la recourante peut se mettre au bénéfice du principe de la bonne foi étant donné les assurances que l'AFC lui aurait données. Il est constant en effet - et la recourante ne le conteste plus - que les employés du SAFI ne sont pas considérés comme des fonctionnaires internationaux et qu'ils sont assujettis aux impôts à Genève.
En vertu du principe de la bonne foi, l'autorité qui a fourni des renseignements inexacts est, à certaines conditions, liée par ces renseignements malgré un texte légal contraire (P. MOOR, Droit administratif, 1988, p. 360).
Selon la jurisprudence, la bonne foi de l'administration est engagée lorsqu'elle a agi dans un cas concret vis-à-vis d'une personne déterminée, que l'autorité qui a agi était compétente, que l'administré ne pouvait se rendre compte immédiatement de l'illégalité du renseignement fourni, que se fondant sur le renseignement fourni, il n'a pas pris les dispositions qui l'auraient empêché de subir un dommage et que la législation n'ait pas été modifiée entre le moment où le renseignement a été fourni et celui où la bonne foi est invoquée; enfin, aucun intérêt public prépondérant ne doit s'opposer à l'intérêt de l'administré à se prévaloir du principe de la bonne foi (Sem. Jud. 1996 p. 623).
Le droit à la protection de la bonne foi découle directement de l'article 9 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999, entrée en vigueur le 1er janvier 2000 (RS 101) selon lequel toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'Etat sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. Ce droit était déjà contenu dans l'article 8 Cst (ancien art. 4). Il permet à certaines conditions d'exiger que l'autorité respecte ses promesses et évite de se contredire. Le citoyen est ainsi protégé dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite en fonction des décisions, des déclarations ou d'un comportement déterminé de l'administration. Pour pouvoir se plaindre avec succès de la violation d'une promesse donnée par l'autorité administrative, il faut notamment que celle-ci soit intervenue dans une situation concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée avoir agi dans les limites de sa compétence, que l'administré ait eu de sérieuses raisons de croire à la validité de l'acte suivant lequel il a réglé sa conduite et, en outre, qu'il se soit fondé sur les assurances et le comportement dont il se prévaut pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier sans subir un préjudice; enfin, aucun intérêt public prépondérant ne doit s'opposer à l'intérêt de l'administré à se prévaloir du principe de la bonne foi (ATF 117 Ia 287 consid. 2b; 116 Ib consid. 3c et les arrêts cités).
Le Tribunal administratif partage l'avis exprimé par la commission de recours au sujet des conditions qui font défaut pour que la recourante puisse se mettre au bénéfice de la bonne foi de l'administration. Les documents qu'elle a montrés au préposé lorsqu'elle est allée se renseigner sur son éventuel assujettissement ne sont pas des attestations de travail, comme le souligne avec pertinence l'intimée, mais ce sont des attestations délivrées par la Mission suisse près les organisations internationales à Genève légitimant, en lieu et place d'un titre de séjour délivré par l'office cantonal de la population, la présence de son titulaire en Suisse. La recourante a donc fourni à l'AFC lors de sa visite spontanée des renseignements erronés de nature à désorienter le préposé au guichet sur la réponse à donner. Si elle avait indiqué clairement au préposé qu'elle travaillait au SAFI, ou si cet élément était ressorti immédiatement et avec précision, des renseignements corrects lui auraient été fournis. D'ailleurs, les fonctionnaires internationaux qui bénéficient de l'exonération fiscale le savent de par leur hiérarchie. La recourante avait d'autres moyens plus sûrs de savoir ce qu'il en était de son statut fiscal. Elle eût été mieux inspirée d'interroger le service juridique de l'ONU ou le service du personnel, voire le SAFI lui-même. Elle aurait ainsi appris que les employés du SAFI n'étaient pas portés sur les listes officielles du personnel de l'ONU.
Ayant su ou dû savoir que depuis le 1er janvier 1968, toutes les personnes travaillant au SAFI étaient imposées selon le droit commun, elle n'avait aucune raison sérieuse de croire à la validité du renseignement qui lui avait été donné oralement par l'AFC lorsqu'elle s'y est rendue.
Elle devait donc se rendre compte immédiatement de la précarité, si ce n'est de la fausseté du renseignement fourni. Selon l'attestation de salaire délivrée par son employeur, Mme D__________ était soumise à des cotisations AVS, elle cotisait à une fondation de prévoyance professionnelle et on lui retenait des cotisations pour l'assurance collective maladie et accidents, toutes déductions auxquelles les fonctionnaires internationaux bénéficiant de l'immunité fiscale ne sont pas astreints, tout au moins les fonctionnaires non suisses.
Enfin, à plusieurs reprises, la recourante a informé l'AFC que le sort des employés de sa catégorie était en discussion en vue de clarifier la situation fiscale, ce qui démontre que l'intéressée aurait eu des raisons de douter des renseignements erronés qu'elle soutient avoir reçus de l'AFC.
Quant aux autres arguments soutenus par la recourante, ils ne sont pas pertinents. Vouloir soutenir qu'elle n'est pas domiciliée à Genève relève de l'audace. Les documents qu'elle a fournis à cet égard ne sont pas probants. Il y est mentionné qu'elle "réside" en Bulgarie, il n'est indiqué nulle part qu'elle y est domiciliée. C'est également en vain que la recourante produit des bordereaux de taxation bulgares; tous ces bordereaux concernent une propriété immobilière dans ce pays. Or, il est notoire que les impôts immobiliers sont payés au lieu de situation de l'immeuble. Enfin, la recourante est installée à Genève depuis 1989. Ses attaches avec cette ville sont suffisantes pour conclure, à l'évidence, qu'elle a eu la volonté de faire de l'endroit où elle demeure le centre de son activité, de ses relations personnelles et professionnelles. Elle y élève son fils, âgé aujourd'hui de 16 ans, pour lequel elle recevait des allocations familiales, le domicile dans le canton étant une des conditions d'octroi (art. 12 B de la loi sur les allocations familiales de 1er mars 1996 - J 5 10).
En tous points mal fondé, le recours sera rejeté. Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 4 février 2002 par Madame D__________ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 13 décembre 2001;
au fond :
le rejette;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'000.-;
communique le présent arrêt à Me Jean-Charles Sommer, avocat de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, M. Thélin, M. Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
le secrétaire-juriste : le vice-président :
O. Bindschedler F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci