du 26 novembre 2002
dans la cause
C.__________ S.A.
représentée par Me Edmond Tavernier, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Le C.__________ S.A. (ci-après : la banque) a conclu un contrat de bail le 28 juillet 2000 portant sur l'immeuble sis __________ à Genève, dont elle était déjà en partie locataire depuis une quinzaine d'années et au sujet duquel elle bénéficiait d'un droit de préemption sur les actions des sociétés immobilières propriétaires.
Ce nouveau bail était prévu pour une durée de 15 ans, du 1er novembre 2001 au 31 octobre 2016. Aux termes de l'article (VI) des clauses particulières du bail, celui-ci pouvait être annoté au Registre foncier aux frais du locataire.
En date du 6 décembre 2000, Me Pierre Wicht, notaire, a déposé le bail et son avenant auprès du service de l'enregistrement de l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC).
Le 8 décembre 2000, l'AFC a notifié à Me Wicht un bordereau de taxation. Les droits s'élevaient à CHF 120'109,50 pour le contrat de bail et à CHF 7'087,50 pour l'avenant.
Par courrier du 11 décembre 2000, Me Wicht a informé la banque que Monsieur L.__________, actionnaire des sociétés immobilières, avait reçu une offre ferme pour l'acquisition de la totalité du capital-actions de ces dernières.
La banque a alors avisé le notaire qu'elle comptait exercer son droit de préemption sur l'acquisition du capital-actions des sociétés immobilières. Par courrier du 8 janvier 2001, Me Wicht a sollicité de l'AFC qu'elle renonce à la perception des droits d'enregistrement susmentionnés.
En date du 11 janvier 2001, la banque a conclu avec l'actionnaire des sociétés immobilières une convention de cession du capital de ces dernières, dont il résulte que la banque liquidera les sociétés immobilières et deviendrait ainsi directement propriétaire de l'immeuble. L'exécution de la transaction est intervenue le 5 février 2001.
Par décision du 22 janvier 2001, l'AFC a rejeté la requête du 8 janvier 2001. A teneur de l'article 8 alinéa 9 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30), les droits étaient définitivement acquis à l'Etat de Genève et ne pouvaient être restitués, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce.
Les droits avaient été perçus conformément aux articles 79 et 80 LDE et la taxation n'avait pas été contestée comme telle.
Le 9 février 2001, l'étude de Me Wicht a payé la totalité des droits d'enregistrement.
Par acte du 22 février 2001, la banque a interjeté recours devant la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission de recours). Elle a invoqué en substance que la perception des droits d'enregistrement sur ledit bail était contraire aux dispositions de la LDE, notamment l'article 157, dans la mesure où aucune réquisition d'inscription au Registre foncier n'avait été déposée préalablement, ni même ultérieurement. Partant, en l'absence du fait générateur de l'impôt (inscription au Registre foncier), celui-ci n'était pas dû.
En percevant ces droits d'enregistrement, l'AFC avait commis un déni de justice au sens de l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, dès lors qu'elle avait "procédé à une taxation régulière, mais contraire à la justice", faute d'une annotation du bail au Registre foncier.
Enfin, la vente des actions des sociétés immobilières quelques jours après la soumission du bail à l'enregistrement constituait une circonstance totalement indépendante de sa volonté. Elle s'était ainsi trouvée dans l'erreur au moment de l'enregistrement du bail. Estimant qu'il s'agissait d'une "erreur de fait excusable", elle l'invoquait en tant que motif de révision admis par le Tribunal fédéral en droit genevois (Steuer Revue, 1958, p. 516-518).
Concernant la prétendue violation de l'article 157 LDE, celui-ci "ne s'appliquait qu'aux actes et réquisitions établies par le Registre foncier lui-même et non aux actes dressés, notamment, par devant un notaire". C'était en revanche, les articles 3 lettre b et 160 LDE qui réglaient le cas d'espèce. Ce qui impliquait que tous les actes inscrits au Registre foncier devaient être obligatoirement soumis au préalable au service de l'enregistrement. C'était dès lors "l'établissement de l'acte - même si aucune suite n'est ensuite donnée - et non son inscription au Registre foncier qui est le fait générateur de l'assujettissement aux droits d'enregistrement".
S'agissant du déni de justice mentionné à l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, le caractère formaliste de l'enregistrement impliquait une interprétation restrictive de la loi sur les droits d'enregistrement.
Aucune des exceptions prévues à l'article 8 alinéa 9 LDE, relatif au caractère définitif de la perception, n'était réalisée en l'espèce, de sorte qu'aucun reproche ne pouvait être adressé à l'AFC.
Enfin, les conditions d'une révision n'étaient pas réalisées, dans la mesure où il n'y avait pas de décision fiscale entrée en force.
Dès l'instant où l'acte était transmis à l'enregistrement, la procédure était irréversiblement engagée. L'AFC fixait le montant de la taxation sur la base du document remis, sans avoir à vérifier que la réquisition avait bien été adressée au Registre foncier et admise par ce dernier.
L'AFC n'avait pas commis de déni de justice, dès lors que la modification de l'intention des parties, même en phase de l'impossibilité d'exécuter l'acte, ne pouvait être le motif d'une restitution de droits, vu le caractère définitif des actes et des droits d'enregistrement.
En l'occurrence la banque, par l'entremise de son notaire, avait soumis à l'enregistrement le contrat de bail en cause le 6 décembre 2000 et l'AFC lui avait notifié deux jours plus tard le montant total de la taxation et, au surplus, la recourante n'avait pas contesté le montant des droits d'enregistrement.
Enfin, la voie de la révision n'était pas ouverte dans la mesure où la décision n'était pas entrée en force.
A l'appui de son recours, elle a fait valoir que la taxation était restée sans objet dès lors que le fait générateur des droits d'enregistrement, soit la réquisition d'annotation au Registre foncier, n'avait pas été déposée à cette autorité.
Le 9 août 2002, la commission de recours a déclaré persister dans les termes de sa décision.
Le 24 septembre 2002. l'AFC a conclu au rejet du recours, se référant à ses propres écritures et à la décision querellée.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte sur la question de savoir si les droits d'enregistrement prélevés à l'occasion de la taxation du contrat de bail à loyer enregistré doivent être restitués dès lors qu'aucune réquisition d'annotation du bail au Registre foncier n'a été déposée par la recourante.
Conformément à l'article 1 LDE, "les droits d'enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce, constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en général toutes les opérations ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans la présente loi : "actes et opérations", soumises soit obligatoirement, soit facultativement à la formalité de l'enregistrement; ils sont perçus par l'administration de l'enregistrement, des droits de succession et du timbre du canton de Genève (ci-après : administration de l'enregistrement et du timbre).
L'enregistrement consiste à analyser et à mentionner dans un registre spécial tous actes et opérations soumis à cette formalité.
Au sens de la présente loi, l'expression "enregistré" ne vise que les opérations effectuées par l'administration visée ci-dessus".
Il résulte de la LDE que les actes et opérations sont soumis soit à l'enregistrement obligatoire, soit à l'enregistrement facultatif. L'article 3 LDE énumère les actes soumis obligatoirement à l'enregistrement. Ainsi, sont soumis obligatoirement à l'enregistrement les actes, écrits et pièces portant réquisition au Registre foncier du canton de Genève (art. 3 let. b LDE).
L'article 4 LDE prévoit, quant à lui, que peuvent être enregistrés facultativement tous les actes et opérations auxquels les parties veulent assurer date certaine; dans ce cas, les droits prévus par la présente loi sont exigibles, même s'il s'agit d'actes et d'opérations énumérés à l'article 6 LDE.
L'article 261B du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO - RS 220), applicable aux baux à loyer, prévoit que les parties peuvent stipuler l'annotation de baux d'immeubles au Registre foncier.
Il sera relevé que selon l'exposé des motifs concernant le titre VIII de la LDE relatif aux baux "les baux sont au terme du présent projet de loi obligatoirement enregistrés :
a. En application de l'article 3, lettre b, lorsqu'ils font l'objet d'une réquisition d'annotation au Registre foncier;
b. En application de l'article 3, lettre k, lorsqu'ils sont mentionnés dans les actes énoncés audit article (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1965, II, p. 907 et 908).
C'est donc dans le but de faire annoter son contrat de bail au Registre foncier que la banque l'a déposé, par l'intermédiaire de son notaire, auprès du service de l'enregistrement qui a procédé à la taxation.
En effet, comme l'a relevé l'AFC, "tous les actes qui sont déposés au Registre foncier sans avoir auparavant été enregistrés sont spontanément retournés par cette autorité avant inscription".
Ainsi, dans le cadre de la conclusion d'un contrat de bail, l'article 3 lettre b LDE est applicable dans l'hypothèse où le locataire décide de faire annoter le contrat au Registre foncier. Dans un tel cas, l'enregistrement est obligatoire.
A teneur de l'article 8 alinéa 9 LDE, les droits sont définitivement acquis à l'Etat de Genève et ne peuvent être restitués, sous réserve des exceptions prévues par la loi, à savoir les articles 37, 40, 41 et 182 (Mémorial, op. cit., p. 896).
De ces dispositions, seule l'application de l'article 182 LDE doit être examinée. Conformément à l'article 182 alinéa 1 lettre c LDE, le débiteur des droits peut demander dans le délai d'une année, à compter de l'enregistrement de l'acte ou de l'opération, la restitution de l'indu, avec intérêts au taux légal, s'il établit que tout ou partie de la taxation constitue manifestement un déni de justice.
Dans ses écritures à la commission de recours, l'AFC a soutenu que l'hypothèse du déni de justice n'était pas réalisée dès lors que l'on ne se trouvait pas en présence d'un refus de statuer. Elle a également étayé son argumentation en citant l'exposé des motifs concernant l'article 182 LDE aux termes duquel la modification de l'intention des parties, même en face de l'impossibilité d'exécuter l'acte, ne pourrait être le motif de restitution de droits, vu le caractère définitif des actes et des droits d'enregistrement (Mémorial, op. cit. p. 921).
L'obligation de restituer l'indu est traité de manière assez brève par les auteurs d'ouvrages généraux sur le droit administratif.
Selon A. GRISEL (Traité de droit administratif, vol. II, 1984, p. 618 à 623), l'obligation de restituer se fonde en premier lieu sur les dispositions légales qui prévoient une telle obligation et subsidiairement en l'absence de tout texte pertinent, sur une règle générale, qui s'impose aux deux parties à la relation de droit administratif. En l'espèce, il y a lieu de considérer l'article 182 LDE comme la règle spéciale et l'article 63 alinéa 1 CO comme la règle générale. Il convient de rappeler qu'une prestation indue repose sur une cause illégitime, soit notamment sur une cause non valable, comme l'erreur - quel que soit son caractère excusable ou non - et que, cas échéant, la restitution doit être pleine et entière (eodem loco p. 620 à 621).
Selon P. MOOR (Droit administratif : Les actes administratifs et leur contrôle, 2ème éd. vol. II 2002, point 1.5.3 p. 147), l'action en répétition de l'indu est une institution générale du droit et par conséquent "donnée" alors que même la législation applicable en la matière serait muette. Cet auteur suit sur cette question la jurisprudence du Tribunal fédéral qu'il cite.
Selon L. MULLER (Die Ruckerstattung rechtswidriger Leitzungen als Grundsatz des öffentlichenrechts, 1978, p. 115 ss), on ne saurait considérer que la demande de remboursement d'une prestation faite à titre volontaire est de manière générale un abus de droit (eodem loco, p. 122). Quant à la question de l'erreur de la partie qui a fourni la prestation, elle n'est pas déterminante en matière de droit public et doit plutôt être analysée à la lumière du principe de la bonne foi.
Faisant application de ces principes, le Tribunal administratif a récemment admis la restitution des droits d'enregistrement au locataire qui, après avoir payé la taxe d'enregistrement, n'avait pas pu faire annoter son bail au Registre foncier en raison du fait que le bailleur n'était pas propriétaire de l'immeuble loué. Le tribunal de céans a ainsi jugé que, mesuré à l'aune du principe de la bonne foi qui est de rang constitutionnel (art. 9 Constitution fédérale - Cst. féd.), l'agissement de l'Etat consistant à retenir une somme due pour une prestation qu'il ne pouvait objectivement apporter, est constitutif d'un déni de justice matériel (ATA B. du 3 septembre 2002).
Dans le cas particulier, il est manifeste que l'administration n'a pas commis de déni de justice formel, celle-ci ayant bel et bien statué. Reste à déterminer si elle n'a pas commis un déni de justice matériel.
a. Il n'est pas contesté que l'enregistrement litigieux constitue un enregistrement obligatoire au sens de l'article 3 lettre b LDE qui implique une réquisition au Registre foncier. Or, il est admis que la réquisition d'annotation du bail n'a jamais été déposée par la recourante. Devenant propriétaire, celle-ci renonçait en effet à l'inscription de son bail au Registre foncier. Pour cette raison déjà, l'on ne saurait suivre le raisonnement de l'intimée, dès lors qu'en vertu des principes généraux applicables notamment en droit fiscal, il y a lieu à restitution de l'impôt lorsque le fait générateur ne survient pas.
b. L'argument de l'intimée, tiré de l'exposé des motifs rédigé lors de l'adoption de la LDE, selon lequel la modification de l'intention des parties ne saurait être le motif d'une restitution de droit, procède d'une interprétation erronée de ce texte.
Comme déjà rappelé, la LDE prévoit que les actes et opérations sont soumis soit à l'enregistrement obligatoire, soit à l'enregistrement facultatif.
L'intention des parties visée par l'exposé des motifs ne peut concerner que les enregistrements facultatifs. En effet, en soumettant à l'enregistrement facultatif un acte ou une opération auquel les parties veulent assurer une date certaine, celles-ci ne sauraient invoquer ultérieurement un déni de justice de l'administration dans les cas où, modifiant leur intention, elles renonceraient à cet enregistrement. Toute autre doit être la réponse lorsque l'on se trouve en présence d'un enregistrement obligatoire conditionné comme en l'espèce par une prestation de l'Etat où la volonté des parties n'est pas déterminante. L'interprétation opérée par l'administration se heurte ainsi au principe de la bonne foi élevé au rang constitutionnel. En effet, comme l'a jugé le tribunal de céans, en refusant de restituer une somme due pour une prestation qu'il ne peut objectivement apporter, l'Etat commet un déni de justice matériel prohibé par la loi (op. cit.).
Selon l'article 182 alinéa 1 LDE, la recourante dispose d'une année à compter de l'enregistrement de l'acte ou de l'opération pour demander la restitution de l'indu avec intérêts au taux légal. En l'espèce, le versement de la taxe a été opéré le 9 février 2001, et la recourante en a demandé le remboursement en date du 22 février 2001, de sorte que la demande a été déposée à temps.
Le recours doit donc être admis et l'Etat invité à rembourser la somme litigieuse avec intérêts au taux légal (art. 182 al. 1 LDE).
La recourante, qui obtient gain de cause, a droit à une indemnité de procédure de CHF 1'500.-, à charge de l'Etat.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 2 août 2002 par le C.__________ S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 27 juin 2002;
au fond :
l'admet;
invite l'administration fiscale cantonale à rembourser au C.__________ S.A. la somme de CHF 127'197.- avec intérêts au taux légal, dès le 9 février 2001;
alloue une indemnité de CHF 1'500.- à la recourante, à la charge de l'Etat de Genève;
communique le présent arrêt à Me Edmond Tavernier, avocat de la recourante, à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci