du 3 décembre 2002
dans la cause
Madame S__________
représentée par Me Thierry Ador, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS DE L'IMPOT FEDERAL DIRECT
EN FAIT
Madame S__________, domiciliée _________ à Genève, exerce depuis 1993 à l'adresse ci-dessus la profession de psychologue et psychothérapeute à titre indépendant.
Dans ses déclarations fiscales cantonales 1996 et 1997, valables également pour l'impôt fédéral direct 1997-1998, elle a indiqué un revenu imposable IFD de CHF 62'083.- après déduction notamment de ses pertes liées à son activité indépendante, pertes s'élevant en 1995 à CHF 12'055.- et en 1996 à CHF 41'429.-.
En outre, elle a déclaré une fortune nette totale de CHF 3'777'767.- en 1995 et de CHF 3'903'701.- en 1996.
Le 20 novembre 1998, l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après : AFC) a notifié à la contribuable un bordereau IFD pour la période de taxation 1997-1998, calculé sur un revenu imposable de CHF 97'700.-. Ce montant représente la moyenne entre le revenu imposable IFD 1995 de CHF 90'382.- et le revenu imposable IFD 1996 de CHF 97'052.-. L'AFC avait en effet retenu ces derniers chiffres estimant que la déduction des pertes commerciales de CHF 12'055.- en 1995 (CHF 14'055.-) de frais généraux moins de CHF 2'000.- de bénéfices) et de CHF 41'429.- en 1996 (CHF 43'429.- de frais généraux moins de CHF 2'000.- de bénéfices) n'était pas admissible.
Le 26 novembre 1998, la contribuable a élevé réclamation.
Par décision du 17 mars 2000, l'AFC a rejeté la réclamation et maintenu la taxation contestée.
Elle avait admis les pertes commerciales mais à concurrence des gains réalisés seulement.
En effet, seuls les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel pouvaient être déduits du revenu d'une activité lucrative indépendante, selon l'article 27 LIFD. Il en était ainsi des pertes effectives à condition qu'elles aient été comptabilisées.
L'AFC admettait que la recourante tenait une comptabilité au sens des articles 957 et ss CO mais qu'elle n'exerçait pas son activité en la forme commerciale car elle n'avait pas pour but de réaliser un revenu régulier.
Pour les deux dernières années considérées, soit 1995 et 1996, elle avait acquis à titre d'honoraires CHF 2'000.- par an (contre CHF 887,50 entre 1994 et CHF 280,00 en 1993) ce qui représentait environ une semaine d'activité sur une année.
Cette activité constituait ainsi un simple hobby auquel la recourante n'aurait pas pu se livrer si elle ne disposait pas pour vivre du produit de sa fortune - mobilière et immobilière - ascendant à quelque 100'000.- par an.
Par acte du 14 avril 2000, la contribuable a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après : la commission).
Par décision du 5 décembre 2001, ladite commission a rejeté le recours.
Par acte du 14 janvier 2002, la contribuable a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision, reçue le 13 décembre 2001, en soulignant que son cas différait de ceux jugés précédemment.
Après avoir travaillé plus de 30 ans à l'Etat de Genève, elle avait été licenciée. Elle s'était installée tardivement et avait eu de la peine à se constituer une clientèle.
De plus, les frais résultant de ses traitements n'étaient remboursés par les assurances aux patients que si lesdits traitements étaient prescrits par un psychiatre.
Elle exerçait la seule profession qu'elle ait jamais apprise et contestait qu'il s'agît d'un hobby.
Elle concluait à l'annulation de la décision de la commission pour les années 1997-1998 et à l'admission de la déduction de la totalité de ses pertes commerciales.
La commission et l'AFC ont conclu au rejet du recours.
La contribuable a encore produit quelques pièces.
L'AFC a dupliqué en relevant que si les revenus de la contribuable, tirés de son activité professionnelle, étaient certes allés en augmentant jusqu'en 2000, les exercices se soldaient néanmoins toujours par des pertes.
L'AFC a souligné que la contribuable n'aurait pas pu assumer cette situation depuis 1993 sans la fortune dont elle disposait.
Les pièces complémentaires produites par la recourante, transmises à l'AFC, n'ont pas apporté d'éléments pertinents pour la période fiscale considérée et l'AFC n'a pas modifié sa position.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56 A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Il convient de déterminer si la contribuable peut déduire de son revenu brut IFD 1997-1998, provenant de sa fortune, la totalité des pertes qu'elle a réalisées dans le cadre de son activité indépendante de psychologue pendant la période de calcul, soit CHF 12'055.- en 1995 et CHF 41'429.- en 1996 ou si ces pertes ne doivent être admises en déduction qu'à hauteur des gains obtenus grâce à l'activité indépendante, à raison de CHF 2'000.- pour 1995 et CHF 2'000.- pour 1996.
Il est admis par les parties que les chiffres précités sont exacts et que la contribuable tient une comptabilité commerciale au sens des articles 957 ss CO.
"les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel". Tel est le cas
notamment des "pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées" (lit b). (AGNER, JUNTE et STEINMANN, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, p. 112).
Une récente circulaire de la direction de l'administration fiscale cantonale, adressée le 22 novembre 2002 aux associations professionnelles, rappelle que l'article 27 LFID et l'article 3 alinéa 3 de la loi sur l'imposition des personnes physiques du 22 septembre 2000, entrée en vigueur le ler janvier 2001 (LIPP V - D 3 16), identique à l'ancien article 21 LCP alinéa l let l de la loi sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) délimitent de la même manière la notion de frais et charges déductibles dans le cadre de l'activité indépendante. Il en résulte que la jurisprudence cantonale développée jusqu'ici est applicable à la présente cause.
Selon la doctrine et la jurisprudence constantes, la notion de "perte commerciale" doit être interprétée de manière restrictive (ATA AFC c/H. du 22 novembre 2002; H. du 26 novembre 1996). Il faut entendre par là la perte qui résulte du fait que, pour l'année fiscale précédente et en ce qui concerne l'activité commerciale envisagée, les dépenses professionnelles ont dépassé les revenus y relatifs, le contribuable subissant une perte se répercutant sur l'exercice comptable ultérieur (ATA D. du 20 juin 1979 in RDAF 1979, p. 330).
Selon le principe de la généralité de l'impôt, les déductions, y compris celles des dépenses afférentes à un revenu déterminé, sont soustraites du total du revenu brut et non pas de chacun des éléments du revenu qu'elles concernent (SJ 1964 p. 461). Cependant, il ne peut être fait de déduction lorsque le revenu est inexistant, étant donné la relation de nécessité qui doit exister entre un revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1992, p. 275). Ainsi, le Tribunal administratif n'a pas admis qu'un artiste-peintre déduise de son salaire d'ingénieur civil les frais exposés dans le cadre de la production de son revenu de peintre, au motif qu'il n'avait pas le droit de faire état des frais d'acquisition d'un revenu inexistant, étant donné la relation de nécessité qui devait exister entre un revenu déterminé et les dépenses consenties pour obtenir ce dernier (RDAF 1984, p. 32).
Pour les mêmes raisons, les pertes liées à l'activité de productrice cinématographique, réalisées par une employée de banque, n'ont pas pu être déduites du revenu obtenu en cette dernière qualité (ATA W. du 2 février 1999).
Or, la situation de Mme S__________ ne diffère pas des cas précités.
En effet, et même si nul ne nie que la contribuable rencontre des difficultés à réaliser un bénéfice dans le cadre de sa profession de psychologue et psychothérapeute pour les motifs qu'elle a exposés, il n'en demeure pas moins que la relation de nécessité précitée fait défaut et que si Mme S__________ ne disposait pas des revenus provenant de sa fortune, elle n'aurait pas pu continuer à exercer sa profession, sous cette forme.
Dès lors, le recours sera rejeté.
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la recourante. Vu l'issue du litige, il ne lui sera pas alloué d'indemnité (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 14 janvier 2002 par Madame S__________ contre la décision de la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct du 5 décembre 2001;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 1'000.-;
dit que conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi.
communique le présent arrêt à Me Thierry Ador, avocat de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin et Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni et Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : le vice-président :
M. Tonossi F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme N. Mega