du 21 octobre 2003
dans la cause
Madame D. et Monsieur E. I.
représentés par Me Dominique Gay et Me Xavier Oberson, avocats
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Monsieur É. et Madame D. I. (ci-après : les époux I.) étaient jusqu'en 1995 les seuls employés de la société E. S.A..
De 1992 à 1996, les époux I. ont été imposés sur la base des revenus suivants :
(ICC 1992) CHF 197'020.-.
(ICC 1993) CHF 216'514.-.
(ICC 1994) CHF 279'752.-.
(ICC 1995) CHF 271'877.-.
Au cours des quatre années de taxation susmentionnées, les cotisations LPP des époux I. versées auprès de la fondation on été prises en charge en totalité par la société E.S.A., de sorte qu'elles n'apparaissaient pas dans les déclarations fiscales des contribuables.
Cette procédure a abouti à l'addition, à leurs revenus imposables, des montants de cotisations versées par la société E. S.A. à la fondation excédant le 20% de leur salaire, en tant qu'ils devaient être considérés comme des distributions de bénéfice.
1992 CHF 45'367.-
1993 CHF 65'625.-
1994 CHF 54'608.-
1995 CHF 80'808.-
Simultanément, ces montants ont également fait l'objet d'une reprise au titre de bénéfice imposable dans le cadre d'une procédure de vérification ouverte à l'encontre de la société E. S.A., au motif que les déclarations de cette dernière étaient imprécises puisqu'elles regroupaient dans un seul poste et sans les détailler les salaires des employés et les versements au titre de la prévoyance professionnelle.
Un bordereau d'amende de CHF 10'857.- ainsi qu'un bordereau d'intérêts de CHF 13'894.- étaient par ailleurs notifiés aux époux I..
Les attributions effectuées par la société E. S.A. avaient été versées à la fondation, entité juridique indépendante, et ne pouvaient être considérées comme une prestation faite en leur faveur.
Préalablement, elle relevait que la fondation ne répondait pas au but de prévoyance, de sorte qu'elle était en droit de reprendre l'intégralité des montants qui lui avaient été versés. Elle avait admis, au niveau de l'imposition de la société E.S.A., un versement à la fondation à raison de 20% du salaire des époux I.. Partant, le surplus des montants versés pour les années fiscales 1992 à 1995 devait être considéré comme une distribution de bénéfice en leur faveur. Enfin, en ne respectant pas les normes prévalant dans le domaine de la prévoyance professionnelle, ces derniers avaient commis une négligence justifiant le prononcé d'une amende.
L'AFC n'était pas en droit d'ouvrir une procédure de rappel d'impôts dès lors que leurs déclarations d'impôts étaient complètes et les comptes annuels exacts. Du reste, les versements querellés ne leur avaient pas été versés mais ils l'avaient été à la fondation. Cela étant, la théorie des dividendes cachés ne saurait s'appliquer à leur cas. Non seulement les attributions n'avaient pas été versées aux actionnaires de la société, mais encore, elles reposaient sur un contrat de travail et étaient conformes aux exigences de la jurisprudence fédérale en matière de plan de prévoyance professionnelle. Enfin, s'agissant de l'amende, les déductions querellées avaient toujours été déclarées au fisc et il n'y avait dès lors aucune trace de négligence.
Fondée en particulier sur un rapport du service de surveillance des fondations et institutions de prévoyance du 3 avril 1995 concernant la société E. S.A., la procédure de vérification était légitime. Quant aux versements à la fondation, ils correspondaient en réalité à des distributions dissimulées de bénéfice. Les époux I. avaient ainsi éludé l'impôt en réduisant leur revenu. L'amende était dès lors justifiée, à tout le moins pour avoir fait preuve de négligence.
Ils exposaient par ailleurs qu'ils n'étaient plus les seuls employés de la société E. S.A., laquelle avait engagé une troisième personne devenue automatiquement bénéficiaire de la fondation. Ayant atteint l'âge de la retraite, M. I. avait reçu de la fondation, fin 1997, une prestation en capital de CHF 1'515'385.-. S'il avait opté pour une rente viagère, il aurait perçu un montant annuel de CHF 98'279.- représentant seulement 40,9% de son dernier salaire brut.
L'AFC avait imposé la totalité des prestations versées comme provenant de la prévoyance, quand bien même elle considérait, dans le cadre de la présente procédure, qu'il s'agissait en partie de distributions dissimulées de bénéfice.
Sur requête de la commission, l'AFC a expliqué, le 8 juillet 1999, que ces bordereaux avaient été établis indépendamment du présent litige et afin de préserver ses droits. Ils seraient immédiatement annulés si la commission devait suivre ses conclusions.
Par arrêté du 30 janvier 2001, le service de surveillance des fondations et institutions de prévoyance a constaté la dissolution de la fondation.
Le 29 mai 2001, le Tribunal administratif, saisi d'un recours de la société E. S.A., a rendu une décision annulant en dernière instance les reprises effectuées par l'AFC, considérant que les renseignements figurant dans les déclarations fiscales de cette société étaient absolument exacts et respectueux des exigences de clarté applicables en matière de présentation des comptes.
Par décision du 14 novembre 2002, la commission a rejeté le recours des époux I..
Par le biais de la procédure de vérification ou de contrôle, l'AFC était en droit de revenir sur des décisions entrées en force de chose jugée pour autant que la déclaration du contribuable soit inexacte ou incomplète et que de ce fait la taxation ait été inférieure. Le rappel d'impôt qui en résultait était indépendant de toute faute du contribuable.
En l'espèce, tant l'ouverture d'une procédure de vérification que les reprises effectuées étaient justifiées, les versements à la fondation dépassant le 20% du salaire devant être considérés comme des prestations appréciables en argent puisque servant uniquement à des buts de prévoyance individuelle.
Le rappel d'impôt n'était ouvert qu'en présence de déclarations inexactes ou incomplètes du contribuable. Tel n'était manifestement pas le cas en l'espèce. En effet, contrairement à ce que soutenait l'AFC, la société E. S.A. ne leur avait accordé aucune prestation appréciable en argent. Les reprises des cotisations de prévoyance au titre de bénéfice de cette société avait d'ailleurs été annulées par le Tribunal administratif. Enfin, ces montants n'avaient pas été versés aux recourants mais à la fondation de sorte qu'on ne saurait les considérer comme un revenu pour ces derniers. D'ailleurs, l'AFC avait implicitement admis cela, puisqu'elle les avait imposé sur les prestations de retraite reçues par la Fondation, lorsqu'ils avaient fait valoir leurs droits à la retraite respectivement en 1997 et 2000.
Par pli du 13 janvier 2003, la commission a persisté dans les considérants et le dispositif de sa décision.
L'AFC a fait parvenir ses observations le 10 février 2003. Elle a conclu au rejet du recours.
Contrairement à ce que soutenaient les recourants, l'arrêt du Tribunal administratif ne saurait avoir d'influence sur la nature des prestations effectuées en leur faveur par leur société. Les reprises d'impôts opérées à l'encontre de la société E. S.A. avaient été annulées pour des motifs liés aux conditions du rappel d'impôt ce qui ne saurait avoir d'influence sur la procédure de rappel ouverte à leur encontre.
De par leurs rôles respectifs au sein de la société, les contribuables étaient parfaitement à même d'influencer de façon décisive le montant des versements effectués à la fondation. Ces versements constituaient une distribution dissimulée de bénéfice attendu que dans les faits, les seuls bénéficiaires de la fondation étaient les recourants. En procédant de la sorte, les époux I. avaient artificiellement diminué leur revenu imposable au moyen du versement de cotisations de prévoyance, réduisant ainsi l'impôt dû.
En l'espèce, les versements effectués auprès de la fondation ne répondaient pas aux critères légaux pour être déduits, de même, le plan de prévoyance de la fondation ne respectait pas les principes fondamentaux régissant la prévoyance professionnelle. Partant, tant le rappel d'impôt opéré à l'encontre des recourants que l'amende qui leur était infligée étaient fondés.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 lit. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Les recourants font griefs à la commission d'avoir considéré comme part de leur revenu (sous forme de prestations appréciables en argent) les cotisations de prévoyance versées en leur faveur par la société E. S.A.. Ces cotisations, dès lors qu'elles poursuivent un but de prévoyance, devaient être considérées comme des charges commerciales de ladite société. Partant, les conditions d'un rappel d'impôts n'étaient pas remplies. Enfin, en l'absence de faute de leur part, aucune amende ne saurait leur être infligée.
Il s'agira donc, en l'espèce, de déterminer si la réouverture des taxations litigieuses et le rappel d'impôts se justifiaient, notamment au regard des principes de la prévoyance professionnelle et du régime fiscal prévu par la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40). Enfin, dans un dernier temps, le bien-fondé de l'amende infligée aux recourants sera examiné, cas échéant.
De la réouverture des taxations litigieuses et du rappel d'impôt :
b. En particulier, les prétentions découlant d'un rappel d'impôt sont régies par le droit en vigueur au cours des périodes fiscales litigieuses (ATF n.p. du 31 janvier 2000, 2P/411/1998 et 2A/568/1998, consid. 10d).
L'article 324 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre 1887 (LCP - D 3 05) prévoit que les personnes physiques doivent déclarer la totalité de leurs revenus sans tenir compte des déductions, en indiquant de manière sommaire pour chacun d'eux leur provenance suivant le classement qui est fait à l'article 16 LCP.
a. Conformément à l'article 333 LCP, les déclarations fiscales peuvent faire l'objet d'une révision par les contrôleurs de l'impôt; ceux-ci, après enquête ou citation du contribuable, fixent les éléments imposables.
b. L'article 336 LCP dispose quant à lui que l'AFC peut soumettre au contrôle détaillé toute déclaration déposée. Elle peut demander la comparution personnelle du contribuable devant elle, la production de justifications de ses déclarations et évaluations, ainsi que de son passif et de tous les éléments de revenus et de fortune.
c. Selon l'article 338 alinéa 2 LCP, le contrôle peut porter sur les déclarations des impôts dus au cours des cinq années précédentes, non compris l'année courante.
b. En cas de négligence, le contribuable pourra être frappé d'une amende ne dépassant pas le double du montant de l'impôt éludé (art. 340 al. 3 LCP).
c. Selon la jurisprudence rendue au sujet de l'article 340 LCP, le rappel d'impôt est réservé aux cas où l'insuffisance de l'impôt est due à la manière dont la déclaration a été établie par le contribuable et non lorsque cette insuffisance provient d'une autre cause, comme une erreur de l'AFC (ATA S. du 6 février 1991). Dans un arrêt du 9 juin 1992, confirmant l'ATA précité, le Tribunal fédéral a toutefois précisé que : "Le contribuable qui donne des renseignements inexacts ou incomplets sur sa situation ne saurait se libérer de sa responsabilité en arguant que l'autorité aurait dû élucider le cas, car il doit compter avec la possibilité que l'autorité se fonde de bonne foi sur les indications qu'il a données sans les examiner plus profondément. Seul est réservé le cas où l'autorité connaissait ou aurait dû connaître le défaut de renseignements du contribuable et qu'elle n'en a pas tenu compte par négligence" (ATA S. du 29 août 2002; Archives 32 pp. 417 ss).
d. De même, s'agissant du caractère inexact et/ou incomplet d'une déclaration, la doctrine estime que, d'une part, l'autorité est en droit de se fonder sur la déclaration du contribuable qui est garant de son exactitude et de son caractère exhaustif et, d'autre part, que le grand nombre de décisions à rendre rend illusoire une vérification de toutes les indications du contribuable (H. CASANOVA, in RDAF 1999, p. 11).
En effet, lors de la procédure de contrôle ouverte à l'encontre de cette société, l'AFC a découvert que les versements à la fondation de prévoyance du personnel de cette dernière ne répondaient pas aux exigences légales et constituaient en réalité une distribution cachée de bénéfice, en faveur des recourants. En ne faisant pas apparaître ces versements dans leurs déclarations fiscales, partant incomplètes, les contribuables avaient bénéficié de taxations insuffisantes.
Dans ces conditions, l'AFC était donc parfaitement légitimée à ouvrir une procédure de vérification à leur encontre.
Du bien-fondé des reprises fiscales, notamment au regard des principes de la prévoyance professionnelle :
A teneur de l'article 81 alinéa 1 LPP, les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, pour faire valoir le régime fiscal prévu par la LPP, les principes essentiels de la prévoyance professionnelle doivent être respectés. Il s'agit des principes de la collectivité ou de la solidarité, de l'adéquation des mesures (ou de l'équivalence relative) et de l'égalité de traitement des bénéficiaires de la prévoyance (STR 2001 120; ATF 120 Ib 199; ouvrage publié par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, Prévoyance professionnelle et impôts, cas d'application, Berne 1992, dans lequel on trouve la Circulaire du Comité de la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat du 11 septembre 1986, p. 274 ss). Autre principe essentiel en matière de prévoyance professionnelle, le principe de planification exige que le financement de la prévoyance et les prestations soient fixés à l'avance dans le règlement selon des critères schématiques (Revue fiscale n° 2, 2001, p. 121 et ss). Enfin, il ressort de la jurisprudence que la déduction du bénéfice de l'exploitation, des contributions LPP versées par l'employeur allant au-delà de la prévoyance professionnelle (2ème pilier), est exclue (Revue Fiscal, n° 56, 2001, p. 419; n° 46, 1991 p. 374; voir également ATF 120 Ib 199).
Dans son arrêt du 29 mai 2001, ayant trait au même complexe de faits mais concernant la taxation d'E. S.A., le tribunal de céans n'a pas examiné les questions relatives à la structure même de la prévoyance professionnelle instituée par cette société, considérant que les conditions du rappel d'impôt n'étaient de toute façon pas remplies vis à vis de cette dernière.
Or, en l'espèce, force est de constater que les versements effectués auprès de la fondation ne répondent pas aux critères fixés par la loi pour être déductibles. Ainsi, notamment, les recourants étaient seuls à bénéficier du plan de prévoyance, ce en violation du principe de la collectivité. A cet égard, il est sans importance que le règlement de la fondation prévoit que d'autres personnes puissent être acceptées (RDAF 1996 p. 403). De même, contrairement au principe de planification, le montant des cotisations versées à la fondation n'était pas préétabli mais fonction du résultat financier de E. S.A.. Enfin, l'importance des cotisations versées apparaît contraire au principe d'adéquation auquel doit satisfaire la prévoyance professionnelle. En effet, quand bien même la loi ne fixe pas de règles strictes en la matière, il existe une pratique selon laquelle le montant des cotisations annuelles doit se limiter à 20% du salaire brut annuel.
Le tribunal de céans retiendra par conséquent que le contrat complémentaire de prévoyance de M. et Mme I., administrateur-président, respectivement directrice adjointe, tous deux actionnaires de la société et seuls bénéficiaires de la fondation, entre dans le cadre de la prévoyance individuelle et non pas professionnelle, de ces derniers.
Reste encore à qualifier les montants versés par E. S.A. à la fondation et à déterminer si, contrairement à ce que soutiennent les recourants, ils constituent un revenu, imposable, pour ces derniers.
a. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, est une prestation appréciable en argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toute personne la touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants (SJ 1994 p. 288).
b. Font partie de ces prestations, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions dissimulées de bénéfice, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF n.p. du 6 mars 2002, dans les causes 2A.479/2000 et 2P.37/2001; Archives 63 p. 145 consid. 4a p. 151 et les références citées).
c. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage commercial et doivent être ajoutées au rendement de la société car elles n'ont pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 120; Archives 66 458 consid. 4a, 67 216 consid. 2a et les références citées). Faites à un actionnaire, elles sont également imposables auprès de celui-ci (ATF n.p. du 30 octobre 2001, dans la cause 2A.479/2000). Est notamment qualifiée comme une distribution ouverte ou dissimulée de bénéfice par la jurisprudence et la doctrine une affiliation à un plan cadre, entièrement à la charge de l'entreprise et réservée à des actionnaires de la société (H.-P. CONRAD, Berufliche Vorsorge für Aktionärdirektoren aus steurlicher Sicht, in PPS 5/88; M. STEINER, Bel-Etage-Versicherung - Möglichkeiten und Grenzen aus steurlicher Sicht, ASA 58 p. 625 ss.; StE 1992/109B 27.1 n° 13; RF 12/93).
Enfin, à titre subsidiaire, le tribunal de céans rappellera que la solution retenue dans son arrêt du 29 mai 2001 ne saurait avoir d'influence dans la présente espèce, s'agissant tant du bien-fondé de la procédure de rappel d'impôt que de la nature des prestations effectuées en leur faveur par la société E. S.A.
Du bien-fondé de l'amende
En l'espèce, en ne déclarant pas les versements faits en leur faveur par la société E. S.A., les contribuables - qui ont manifestement une grande expérience du monde des affaires - ont à tout le moins fait preuve de négligence justifiant le prononcé d'une amende. S'agissant du montant arrêté par l'AFC, soit 1/8 de l'impôt éludé, il apparaît tout à fait proportionné à l'infraction commise et le Tribunal administratif ne voit pas de raison de s'en écarter.
Un émolument de CHF 2'500.- sera mis à la charge des recourants (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 23 décembre 2002 par Madame D. et Monsieur Édouard I. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 novembre 2002;
au fond :
le rejette ;
met à la charge des recourants un émolument de CHF 2'500.-;
communique le présent arrêt à Mes Dominique Gay et Xavier Oberson, avocats des recourants, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme N. Mega