du 13 janvier 2004
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE
contre
COMMISSION DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
Monsieur O. V.
représenté par la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire
EN FAIT
Parallèlement, il exerce une activité indépendante de promoteur immobilier.
Compte tenu du prix d'acquisition du terrain, l'investissement total s'est élevé à CHF 5'100'000.-.
Entre 1991 et 1993, trois appartements ont été vendus au prix de CHF 1'515'000.-, alors que le prix de revient de ces trois objets s'était élevé à CHF 1'688'100.-. La perte a donc été CHF 173'100.-.
Dès la vente de ces appartements, la part de l'immeuble appartenant encore à M. V. s'élevait à CHF 3'411'900.- (CHF 5'100'000.- - CHF 1'688'100.-).
Au 31 décembre 1995, l'immeuble était inscrit à l'actif du bilan de la société pour une valeur de CHF 3'371'381,65.
L'administration fiscale cantonale (ci-après : l'AFC) a adressé au contribuable un bordereau provisoire le 15 décembre 1997, puis un bordereau définitif le 15 mai 1998. Il a écarté la moins-value de CHF 371'381,65 que le contribuable avait effectuée dans sa déclaration.
M. V. a élevé réclamation par lettre du 11 juin 1998. Il a protesté contre la non-prise en compte de la moins-value commerciale bien que, conformément au CO et à l'usage commercial, une telle moins-value, "s'agissant d'éléments immobiliers à considérer comme des stocks destinés à la vente (commandaient) un amortissement". L'AFC était invitée à revoir le bordereau en prenant en compte "la moins-value qui (devait) être considérée comme durable".
Lors de l'exercice 1998, l'immeuble était porté à l'actif du bilan pour un montant de CHF 3 millions. Il en découlait une moins-value semblable à l'année précédente. En outre, par le jeu du report des pertes, la moins-value précitée avait engendré une perte de CHF 80'694.-.
L'AFC a adressé au contribuable un bordereau provisoire le 16 décembre 1998, puis un bordereau définitif le 16 décembre 1999.
M. V. a élevé réclamation par lettre du 29 décembre 1999. Il a protesté contre le fait que l'AFC n'avait pas admis la perte reportée de CHF 80'694.- provenant de l'exercice fiscal précédent (année de calcul 1996) et qu'elle avait majoré les actifs commerciaux bruts de CHF 411'999.-.
Le 16 janvier 2001, l'AFC a rendu deux décisions :
a. La première concernait la taxation 1997. Des amortissements sur stocks de marchandises ne pouvaient concerner que des valeurs dites matérialisées, c'est-à-dire les produits industriels, les produits artisanaux et agricoles, les matières premières, les marchandises mi-achevées et les produits de propre consommation. La notion d'immeuble ne pouvait être retenue. Pour fonder sa décision, l'AFC s'était appuyée sur une circulaire de l'administration fédérale des contributions datant du 26 novembre 1951.
b. S'agissant de la taxation 1998, l'AFC a estimé que les pertes reportées ne pouvaient pas être admises car elles avaient été absorbées par les revenus de l'année 1996 (déclaration 1997). Quant à la valeur comptable d'un immeuble commercial, elle était égale à la valeur fiscale mais elle ne devait pas être inférieure à la valeur fiscale déterminée par les dispositions de la loi fiscale genevoise.
a. S'agissant de la moins-value portée en déduction sur l'immeuble, il a expliqué qu'en 1996, la Banque Z. avait procédé à une estimation en partant de l'état locatif brut, des charges et de la capitalisation pour parvenir à une valeur de CHF 2'900'000.- (arrondis). Sur demande de la Banque Z., un amortissement extraordinaire était justifié afin de refléter la réalité économique du moment. En cas de remontée des prix, le fisc ne perdrait rien, car le coût d'acquisition ainsi réduit augmenterait d'autant le bénéfice réalisé lors des ventes ultérieures. Bien qu'un immeuble soit difficilement assimilable à de la marchandise, force était d'admettre que pour un commerçant en immeubles, sa marchandises était représentée par des immeubles, des appartements et des villas et que de ce fait, le terme "stock marchandises" était admissible. En résumé, il ressortait clairement qu'il avait effectué cette correction de valeur par nécessité commerciale et justifiée par la conjoncture du moment et surtout, sur demande du "fournisseur" (Banque Z.) (sic).
b. Concernant la taxation 1998, M. V. a abandonné le grief relatif à l'augmentation de la valeur de l'immeuble et n'a contesté que le montant de la perte reportée de l'exercice fiscal précédent. Dès lors que cette perte dépendait de l'issue de la procédure de recours concernant la taxation 1997, il convenait de traiter en premier la question de la moins-value de l'immeuble.
Dans sa réponse à la commission de recours du 30 octobre 2001, l'AFC a admis que l'immeuble étant destiné à la vente, une fois achevée la construction des appartements en propriété par étages, il faisait partie des actifs circulants et une correction de valeur, suite aux fluctuations du marché, devait être admise dans son principe. Mais, selon la doctrine, cette correction de valeur devait être traitée comme une provision d'un point de vue fiscal. Or, les valeurs immobilières avaient commencé à chuter dès l'année civile 1990, et de façon significative jusqu'en 1993. La provision aurait dont dû être constituée au plus tard durant l'année civile 1993. Le recourant, professionnel de l'immobilier, ne pouvait l'ignorer. La provision ayant été constituée pour la première fois durant l'année civile 1996, soit bien après les faits à l'origine du risque de perte, elle ne pouvait pas être admise sans violer le principe de la périodicité et de l'étanchéité des exercices fiscaux.
M. V. s'est exprimé sur ces commentaires par lettre du 16 novembre 2001. Il a persisté dans son recours, soutenant que le principe de la périodicité n'était pas relevant, vu que la baisse de valeur de l'immeuble serait un jour ou l'autre fiscalement appréhendée lors de la vente des appartements. Il a rappelé que la valeur de l'immeuble avait été corrigée à la demande de la Banque Z..
Par décision du 14 novembre 2002, la commission de recours, après avoir joint les deux recours dont elle était saisie, les a admis. Après avoir distingué les notions d'amortissement, de provision et de correction de valeur, elle a estimé que l'écriture comptable que le recourant a fait apparaître dans l'exercice 1996 devait être considérée comme une correction de valeur. Celle-ci ayant été faite à la demande de la Banque Z., sur la base de l'estimation de cette dernière, une telle demande de correction de valeur constituait manifestement un fait de nature à modifier la position du contribuable. Sur le plan comptable, la constitution d'une provision était justifiée, les actifs ne devant pas être surévalués. De plus, sur le plan fiscal, une telle provision ne présentait aucun risque, puisqu'en cas de vente du bien immobilier au cours d'un exercice ultérieur, le compte de profits et pertes devait enregistrer la recette correspondante.
L'AFC a recouru auprès du Tribunal administratif par acte du 16 décembre 2002. Elle a critiqué la commission de recours en ce que celle-ci n'avait pas tenu compte de l'évolution des prix du marché immobilier au début des années 1990. Elle avait fondé sa décision sur le seul allégué du contribuable selon lequel la correction de valeur effectuée en 1996 l'avait été à la demande de la Banque Z.. A ce sujet, le recourant n'avait même pas apporté la preuve que la banque, à la faveur de sa propre estimation, aurait demandé une correction de valeur. Ce point était d'ailleurs secondaire, puisque, en sa qualité de professionnel de l'immobilier, le recourant savait que son immeuble avait perdu de la valeur. Il aurait donc dû constituer la provision au plus tard au cours de l'année civile 1993. Le principe de périodicité ne permettait pas d'admettre la provision dans le cas d'espèce, celle-ci ayant été constituée pour la première fois en 1996. Si l'on examine le cas d'espèce sous l'angle du droit commercial, le contribuable aurait dû enregistrer immédiatement une perte non réalisée, si celle-ci était prévisible, ce qui avait été le cas au plus tard lors de l'année civile 1993.
M. V. a conclu au rejet du recours. Il a reproché à l'AFC d'avoir soutenu une argumentation nouvelle, non développée dans les décisions précédentes, le grief de périodicité n'ayant pas été allégué. S'agissant du marasme immobilier, l'intimé a soutenu que celui-ci concernait exclusivement le secteur des villas et non celui des appartements. Depuis lors, la Banque Z. avait procédé à l'estimation des appartements en question. Destinés à la vente, ces appartements pouvaient être estimés à plus de CHF 3'800'000.-. Ce qui prouvait que la commission de recours avait statué correctement en relevant que la correction de valeur qu'elle avait approuvée trouverait un jour une imposition lors de la vente des appartements.
L'intimé a encore reproché à l'AFC d'avoir fait application de la nouvelle loi de procédure fiscale à titre rétroactif. Par ailleurs, il a soutenu que les décisions de taxation et de réclamation étaient devenues définitives et étaient entrées en force.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. De nouvelles dispositions fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001 (loi sur l'imposition des personnes physiques - détermination du revenu net - calcul de l'impôt et du rabais d'impôt - compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 - LIPP - V D 3 16). Toutefois, dans la présente espèce, l'ensemble des faits pertinents, antérieur à l'entrée en vigueur du nouveau droit, doit être examiné sous l'angle des dispositions légales applicables au moment des faits (ATA AFC c/G. du 18 mars 2003, cause No A/720/2002). La LCP est donc applicable au présent litige.
b. Le 1er janvier 2002 est également entrée en vigueur la loi de procédure fiscale (LPFisc du 4 octobre 2001 - D 3 17). La LPFisc prévoit expressément en son article 86 que les règles de procédure s'appliquent dès l'entrée en vigueur de cette loi aux causes encore pendantes. Il s'ensuit qu'en matière de procédure, c'est la LPFisc qui est applicable à la présente cause. Cependant, cette modification législative n'influe nullement sur la solution du litige.
c. Contrairement à ce que pense l'intimé, la nouvelle loi de procédure fiscale s'applique dès son entrée en vigueur, s'agissant des questions de procédure. Comme il a été dit précédemment, le droit matériel en revanche est soumis à l'ancien droit, c'est-à-dire à la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), les conditions prévoyant la rétroactivité n'étant pas remplies, ce que la commission de recours a relevé à juste titre.
La seule question litigieuse est de savoir si l'intimé était autorisé à constituer dans ses bilans des exercices 1996 et 1997 une moins-value de CHF 371'381,65.
a. Les amortissements sont des déductions admises pour tenir compte de l'usure des actifs commerciaux utilisés pour l'activité indépendante du contribuable durant la période de calcul. Pour être admis, les amortissements doivent être justifiés par l'usage commercial et comptabilisés (X. OBERSON, Droit fiscal suisse 2002, pages 136 et 213). Pour qu'il y ait amortissement, il doit s'agir normalement d'une dépréciation périodique et progressive, se répétant d'année en année par l'usage, l'usure ou la vétusté des biens du contribuable entraînant une réduction du revenu de ses biens (RDAF 1987 pages 283 et 284).
b. Des provisions sont des déductions portées à la charge du compte de résultat pour tenir compte de dépenses ou de pertes dont le montant exact ou l'ampleur n'est (sic) pas encore établie de façon certaine (X. OBERSON op. cit. page 120). La cause de la diminution de valeur ou de la perte doit être survenue pendant l'exercice commercial (RDAF 1975 page 355). La provision a un caractère provisoire. En droit fiscal, pour être admise, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et, conformément au principe de périodicité, porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (X. OBERSON op. cit. page 213).
c. Quant à la correction de valeur, il s'agit de la constatation de la moins-value passagère subie par un élément de l'actif circulant; elle est créée en raison d'une dépréciation qui, suivant les circonstances, est réversible. Elle doit être effectuée dès qu'une moins-value est constatée ou est probable sur un élément de l'actif circulant. Fiscalement, une correction de valeur compensant la dépréciation est admise, mais elle doit être traitée comme une provision (J.-M. RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune 1998 page 350).
Il est tout aussi exact que la correction de valeur doit être traitée fiscalement comme une provision, c'est-à-dire qu'elle doit porter sur des faits dont l'origine se déroule pendant la période de calcul. Cela pour satisfaire au principe de périodicité dont il a déjà été question au cours de la procédure qui s'est déroulée devant la commission de recours (observations de l'AFC du 30 octobre 2001 et réponse de l'intimé du 16 novembre 2001).
Pour admettre une provision, il faut que les faits qui sont la cause du risque de perte se soient produits au cours de l'exercice clos pendant la période de calcul et que ce risque de perte ait été certain ou quasi certain, mais pas nécessairement définitif (ATA A. du 20 décembre 1994, cause No A/683/1994; ATA ESM du 1er juillet 1997, cause No A/141/1997).
L'estimation que la Banque Z. a faite de l'immeuble en question en 1996 ne constitue que la confirmation d'une baisse de valeur qui s'était déjà produite au cours des années antérieures. Encore que la demande de la Banque Z. n'a pas été ni prouvée, ni documentée, elle est sans pertinence.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de l'intimé, qui succombe (art. 87 al. 1 LPA).
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours de l'administration fiscale cantonale genevoise du 16 décembre 2002 dirigé contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 novembre 2002;
au fond :
l'admet;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 14 novembre 2002;
confirme les deux décisions de l'administration fiscale cantonale du 16 janvier 2001;
met un émolument de CHF 2'000.- à la charge de M. O. V.;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale genevoise, à la commission de recours en matière d'impôts, ainsi qu'à M. O. V..
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Paychère, Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste : le président :
C. Del Gaudio-Siegrist Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
N. Mega