du 6 janvier 2004
dans la cause
Madame N. D.
représentée par Me Jean-Franklin Woodtli, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIERE D'IMPOTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Le 20 août 1996, Madame N. D. a vendu à Monsieur H. E. et aux époux G. le bâtiment qu'elle possédait sur la commune de ..., pour le prix de CHF 2'000'000.-.
Le 9 mai 1997, elle a rempli une déclaration pour l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers laissant apparaître un gain immobilier imposable de CHF 546'125.-.
En conséquence, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) lui a notifié un bordereau d'impôts sur les bénéfices et gains immobiliers, en CHF 81'918,75. Dans la lettre de couverture de ce bordereau, l'AFC attirait l'attention de Mme D. sur le fait qu'elle devait faire figurer le résultat de cette opération dans sa déclaration fiscale de l'année concernée.
A la même époque, Mme D. a vendu une villa à ..., qui a abouti à une perte de plus de CHF 250'000.-.
Le 9 juillet 1999, l'AFC a informé Mme D. qu'elle ouvrait une procédure de vérification concernant la déclaration d'impôts 1997. L'intéressée devait lui remettre le détail des gains réalisés lors de la vente de l'immeuble de ....
Le 22 juillet 1999, l'AFC a indiqué à Mme D. qu'elle allait étendre la procédure de vérification à la déclaration 1996; elle a demandé des informations complémentaires visant la vente de la villa de ....
Le 28 octobre 1999, l'AFC a transmis à Mme D. des bordereaux d'impôts rectificatifs. Pour l'année 1996, un dégrèvement d'impôts, en CHF 6'786,80, lui a été accordé. Pour l'année 1997, un montant supplémentaire d'impôts CHF 31'625,25 devait être perçu, soit CHF 29'634,60 de suppléments, somme à laquelle s'ajoutaient CHF 1'990,65 d'intérêts de retard.
Le 26 novembre 1999, Mme D. a élevé réclamation à l'égard du bordereau 1997. Elle a contesté l'assimilation de la vente à une activité professionnelle indépendante. Elle n'était pas une professionnelle de l'immobilier, mais avait acquis quelques biens immobiliers pour ses vieux jours. Le marché s'étant dégradé, elle avait dû les revendre.
De plus, c'était à tort qu'un intérêt de retard en CHF 1'990,65 avait été mis à sa charge. L'AFC avait été en possession de tous les éléments nécessaires à sa taxation dans les délais.
Le 15 décembre 1999, l'AFC a maintenu sa position. Le bordereau était modifié sur un point annexe, qui n'est plus litigieux aujourd'hui. La perte résultant de la vente de la villa de ... et le gain réalisé lors de la vente de l'immeuble de ... étaient soumis à imposition, au vu du caractère lucratif de cette transaction. Les intérêts de retard étaient dus, comme cela était toujours le cas, lors de rappels d'impôts.
Le 17 janvier 2000, Mme D. a recouru à la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après : la commission). L'immeuble de ... avait été acquis essentiellement à l'aide de ses propres économies, sans faire appel à des fonds étrangers. La vente avait pour but d'assainir sa situation financière. Elle ne pouvait être considérée comme une professionnelle de l'immobilier. Le fait que son époux, dont elle était séparée, en fût un ne permettait pas d'admettre que tel était son cas. Les intérêts de retard ne devaient pas être perçus, puisqu'elle s'était acquittée de ses obligations fiscales en remettant, dans le délai, une déclaration conforme aux prescriptions de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05).
L'AFC s'est opposée au recours le 10 mai 2000. La procédure de vérification avait été ouverte parce que la vente des immeubles de ... et de ... n'avait pas été mentionnée dans les déclarations ordinaires de revenus.
Si Mme D. avait effectivement rempli le formulaire concernant l'impôt sur les bénéfices et gains immobiliers, elle n'avait en revanche pas annoncé ces ventes dans ses déclarations ordinaires, bien que cela lui avait été rappelé lors de la notification du bordereau sur les bénéfices immobiliers.
En 1994, le Tribunal administratif avait déjà dit que les gains réalisés par Mme D. lors de la vente d'un immeuble à la rue Silem devaient être qualifiés de gains professionnels. Dans cet arrêt, le Tribunal administratif s'était notamment penché sur les conditions d'acquisition de l'immeuble dont la vente avait entraîné le supplément d'impôts. Les indices relatifs au nombre d'opérations en cause, à l'organisation commerciale et au mode de financement des opérations amenaient à la conclusion qu'on était en présence de ventes procédant d'une activité professionnelle.
L'intérêt de retard était aussi dû, puisqu'il était généré par le supplément d'impôts concernant un élément que la contribuable n'avait pas indiqué sur sa déclaration. La jurisprudence ne faisait pas obligation à l'AFC d'élucider tous les cas, lorsque les contribuables ne donnaient pas des informations complètes.
Parmi les pièces annexées au dossier de l'AFC figurait un pli adressé le 7 août 1996 par la régie X. à la "société ... S.A., M. H. D.", transmettant l'état locatif fiscal de l'immeuble de ... arrêté au 31 décembre 1995.
Le 20 juin 2002, la commission a rejeté le recours. Elle a relevé que la contribuable était séparée de corps de son époux, professionnel de l'immobilier. Elle possédait l'intégralité du capital-actions de la S.I. ... Sud B avant de devenir propriétaire en nom de l'immeuble, par reprise de dettes hypothécaires. L'organisation et les connaissances utilisées dans le cadre de cette transaction n'étaient pas l'apanage d'un particulier. La part des fonds empruntés était aussi un indice de l'existence d'une activité à but lucratif, comme lors de la précédente procédure mentionnée par l'AFC.
Mme D. a alors recouru au Tribunal administratif le 19 juillet 2002.
Depuis le premier arrêt du Tribunal administratif, elle s'était séparée de son époux et était taxée séparément. M. D. n'était pas intervenu dans le cadre de la transaction litigieuse, soit la vente de l'immeuble de .... La contribuable aurait au demeurant pu prendre conseil auprès de son époux. La jurisprudence avait développé un certain nombre de critères permettant de différencier une activité professionnelle ou privée, et aucun des éléments n'était rempli en l'espèce.
Au surplus, elle a persisté dans ses conclusions et son argumentation concernant les intérêts de retard.
La situation de fortune de la contribuable lors des ventes litigieuses mettait en évidence un endettement supérieur à CHF 11'000'000.-. Elle avait bénéficié de l'assistance et des conseils de son époux pour mener à bien les ventes immobilières. A cet égard, les décomptes de la régie étaient adressés non pas à Mme D., mais à son mari. Les lettres adressées à l'AFC au cours de la procédure avaient été signées par M. D.. Les biens immobiliers de Mme D. étaient toujours gérés par son époux, bien qu'ils fussent séparés de corps.
Quant aux intérêts moratoires, ils ne visaient pas à sanctionner un comportement fautif, mais étaient dus, quels que fussent les motifs de la perception tardive.
a. Mme D. a confirmé son recours. En 1987, elle avait remarqué un immeuble en promenant son chien et avait obtenu les crédits nécessaires pour l'acheter. Elle avait été conseillée par des amis.
La seconde opération lui avait été indiquée par son beau-frère, en 1988. Lors de la hausse des taux hypothécaires, au début des années 1990, elle avait cherché à vendre ses biens et avait contacté ses locataires de la villa de .... Elle demandait conseil à son époux, au même titre qu'à son beau-frère ou à son fils, tous deux actifs dans l'immobilier.
S'agissant de l'immeuble de ..., elle avait été contactée par les futurs propriétaires. Il était exact que son époux avait signé certains documents destinés à l'AFC. Sa comptable était Mme Guy, qui travaillait pour la société ..., ce qui expliquait que la régie ait adressé des courriers à cette société.
b. M. G., coacquéreur de l'immeuble de ..., a exposé qu'il ne se souvenait plus des détails de l'opération. Son copropriétaire lui avait rappelé qu'à l'époque, ils avaient appris qu'un immeuble serait vendu à ..., dont le propriétaire était M. D.. Connaissant cette personne, il avait pris rendez-vous avec lui. Les modalités de la vente avaient été décidées à ce moment-là. Toutes les négociations s'étaient faites avec M. D..
Plus tard, M. D. lui avait téléphoné pour lui proposer une autre affaire et les négociations avaient duré longtemps avant d'arriver à une conclusion.
Il a insisté sur le fait que ses souvenirs n'étaient pas très précis et qu'il pouvait mélanger plusieurs dossiers.
c. M. et Mme B. ont confirmé avoir acheté un bien immobilier à Mme D.. Ils étaient locataires d'une villa depuis 1991, et M. D. était venu les voir pour leur signaler qu'elle était à vendre. C'était avec lui que le prix avait été fixé. Ils n'avaient jamais eu de contacts avec Mme D. mais, chez le notaire, c'était elle qui avait signé. Après la signature du contrat de vente, ils avaient bu un apéritif avec M. et Mme D. et cette dernière savait qu'elle avait vendu une maison.
Mme D. avait trouvé elle-même la villa de ... et avait été conseillée par son beau-frère pour l'immeuble de .... Son époux était intervenu dans le cadre des transactions immobilières comme un agent immobilier mandaté par un particulier. Les conditions de vente avaient été fixées par la contribuable. Elle n'avait pas agi en qualité de professionnelle de l'immobilier.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (article 56A de la loi sur l'organisation judiciaire, du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; article 63 alinéa 1 lettre a de la loi sur la procédure administrative, du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur le 1er janvier 2001, en application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 (LHID ; RS 642.14). Elles ont abrogé, à partir de cette date, la plupart des dispositions de la LCP. Ces dispositions demeurent cependant applicables, notamment en ce qui concerne l'imposition des personnes physiques, pour les périodes fiscales antérieures à l'année 2001. L'adaptation de la législation fiscale genevoise aux exigences de la LHID est en effet dépourvue d'effet rétroactif, comme l'a relevé le Tribunal administratif dans une jurisprudence constante (ATA AFC c/ M. du 30 septembre 2003; C. du 1er avril 2003; ATA F. du 21 janvier 2003).
b. L'objet du présent litige est le traitement fiscal des pertes auxquelles les intimés ont dû faire face en 1999. Il est, compte tenu de ce qui précède, soumis à la LCP dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2001 (aLCP, pour ce qui concerne les dispositions légales abrogées dès cette date).
la manière de procéder (systématique ou planifiée),
la volonté d'augmenter son capital ou de rechercher de manière plus active des gains en bénéficiant du développement du marché immobilier,
la fréquence des opérations, la durée de possession,
les liens entre les opérations immobilières et l'activité professionnelle du contribuable,
-l'utilisation des connaissances professionnelles du contribuable,
b. Une opération isolée peut également être qualifiée de professionnelle, et partant produire un revenu imposable, lorsque le bénéfice est le produit d'une activité qui, par son genre et son étendue, est assimilable à celle d'un courtier en immeubles. C'est le cas par exemple lorsque, pour conclure une certaine affaire, le contribuable a formé une société simple avec un courtier en immeubles, qui agit dans l'exercice de sa profession, d'accord avec son associé et pour le compte commun (ATF 96 I 655; ATA L. du 1er juin 1999 et réf. cit.).
En conséquence, le Tribunal administratif admettra que les ventes en question doivent être considérées comme des opérations professionnelles, ne se limitant pas à la gestion du capital privé de la recourante, ce qui entraînera le rejet du recours sur ce point.
b. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le contribuable qui annonce des faits pertinents sur le plan fiscal au moyen d'un formulaire spécial ne peut pas considérer que l'administration les reprendra d'office à l'occasion de la taxation pour l'impôt ordinaire sur le revenu (ATA M. du 25 novembre 2003; ATF X. du 5 novembre 2002 cause N° 2A.351/2002). Cette jurisprudence correspond à l'avis de la doctrine en matière de révision (W. RYSER et B. ROLLI, Précis de droit fiscal suisse : impôts directs, 4ème éd., Berne 2002, p. 486, ch. 37), qui prescrit d'examiner les circonstances de chaque espèce.
c. Le rappel d'impôts étant justifié, comme cela a été démontré ci-dessus, la recourante est tenue au paiement des intérêts, conformément à la disposition précitée.
Au surplus, la recourante ne peut se fonder sur la déclaration spéciale qu'elle a remise à l'AFC pour prétendre avoir annoncé à cette dernière les gains qu'elle avait réalisés dans le cadre de la vente de l'immeuble de ..., au vu de la jurisprudence précitée. Cela est d'autant plus vrai en l'espèce que l'autorité s'était donné la peine de lui rappeler l'obligation de mentionner ce bénéfice dans sa déclaration d'impôts ordinaire, lors de la remise du bordereau concernant l'impôt spécial.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 19 juillet 2002 par Madame N. D. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 20 juin 2002;
au fond :
le rejette;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 3'000.-, de même que les frais de la cause, en CHF 300.-;
communique le présent arrêt à Me Jean-Franklin Woodtli, avocat de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, Mme Bonnefemme-Hurni, juges, M. Hottelier, juge suppléant.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : le vice-président :
M. Tonossi F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme N. Mega