607 2015 25 - Arrêt du Président de la Cour fiscale du Tribunal cantonal

607 2015 25 607 2015 26

Arrêt du 22 novembre 2016 Président de la Cour fiscale

Composition

Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties

A.________ ** et** ** B.________, ** recourants contre Service cantonal des contributions, autorité intimée

Objet

Impôt sur le revenu et la fortune; location d'une chambre meublée dans un immeuble habité par son propriétaire; calcul du rendement et de la fortune imposables; Recours du 6 juillet 2015 contre l'avis de taxation rectifié du 18 juin 2015 relatif à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2014

considérant en fait

A. B.________ et son épouse sont propriétaires d'une maison familiale à Sugiez. Pour la période fiscale 2014, ils ont annoncé dans leur déclaration d'impôt des montants de CHF 15'801.- sous le code 3.310 (valeur locative), CHF 284'950.- (valeur fiscale) et CHF 1'200.- sous le code 3.340 (loyers). Dans les observations figurant en dernière page de leur déclaration, ils ont précisé que "Le loyer mentionné sous le code 3.340 correspond à la sous‑location d'une chambre meublée de notre appartement depuis le 3 novembre 2014 (CHF 600.-/mois). La valeur locative 3.310 majorée de 10% par rapport à 2013 a été réduite du montant figurant sous code 3.340, conformément aux Instructions".

Par taxation ordinaire du 15 mai 2015, le Service cantonal des contributions n'a pas modifié le loyer de CHF 1'200.- déclaré sous le code 3.340. Il a en revanche imposé la valeur locative dans sa totalité en l'arrêtant à CHF 17'001.- (CHF 15'801.- + CHF 1'200.-). Il a par ailleurs augmenté de CHF 8'465.- la valeur fiscale déclarée. Il a indiqué que "Dans le cadre des mesures structurelles et d'économie adoptées en 2013, le Conseil d'Etat a décidé d'augmenter les valeurs locatives à raison de 10%. Cette mesure a également une influence sur la détermination de la valeur fiscale". Cette dernière a été arrêtée à CHF 293'415.-. L'impôt cantonal sur le revenu de B.________ et son épouse a été fixé à CHF 6'305.60 et leur impôt fédéral direct à CHF 988.-.

B. Le 24 mai 2015, B.________ a formé réclamation en concluant à l'admission des montants qu'il avait déclarés sous le code 3.310, une correction étant justifiée selon renseignement téléphonique obtenu du Service cantonal des contributions. Il a joint à son envoi notamment une copie du contrat de location de la chambre qu'il avait mise en location meublée à partir du 3 novembre 2014 pour une durée de 6 mois à raison de CHF 600.- par mois.

Le 8 juin 2015, le Secteur d'estimation des immeubles du Service cantonal des contributions (ci‑après : SEI) a communiqué à B.________ et son épouse les nouvelles valeurs locative et fiscale valables dès la période fiscale 2014 (respectivement CHF 13'608.- plus CHF 5'760.- de loyers annuels pour des locaux sis dans l'immeuble et loués à des tiers, et CHF 311'000.-). Il a indiqué que le hall avait été supprimé étant donné que tous les autres locaux étaient également à disposition du locataire de la chambre (½ de 0,6 unités de chambre).

Par taxation rectifiée du 18 juin 2015, le Service cantonal des contributions a retenu, sous le code 3.310, une valeur locative de CHF 16'435.- et une valeur fiscale de CHF 313'415.-. Le loyer pour la chambre meublée a quant à lui été arrêté à CHF 960.- (deux fois CHF 480.- nets) sous le code 3.340. L'avis de taxation comportait notamment les indications suivantes :

"La valeur locative est déterminée comme suit :

- ancienne valeur durant dix mois =

CHF 14'167.-

(annuelle CHF 17'001.-)

- nouvelle valeur locative durant deux mois =

CHF 2'268.-

(annuelle CHF 13'608.-)

Valeur locative imposable en 2014 :

CHF 16'435.-

"

Sous la rubrique "Remarque", le Service cantonal des contributions a précisé qu'il s'agissait d'une "Rectification faisant suite à votre réclamation du 24 mai 2015 et plus particulièrement à l'entretien téléphonique du 8 juin 2015 : ‑ valeur locative réduite (chambre à l'étage supprimée et imposition des loyers de la chambre meublée à raison de 4/5". L'impôt cantonal sur le revenu de B.________ et de son épouse a été fixé à CHF 6'216.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 83'996.- et leur impôt fédéral direct à CHF 964.- (après déduction sur l'impôt de CHF 251.-), sur la base d'un revenu imposable de CHF 83'653.-.

Aucune décision sur réclamation n'a été prononcée.

C. Par acte interjeté le 6 juillet 2015, B.________ et son épouse ont interjeté recours. Ils concluent à l'imposition d'une valeur fiscale de CHF 291'000.- et d'une valeur locative de CHF 17'001.-, les revenus sous les code 3.310 et 3.340 étant arrêtés respectivement à CHF 15'801.- et CHF 1'200.-. Ils ont par ailleurs requis une adaptation des "procédures au Service cantonal des contributions afin qu'elles soient en ligne avec les Instructions remises aux contribuables".

L'avance de frais fixée à CHF 400.- par ordonnance du 8 juillet 2015 a été versée dans le délai imparti.

Dans ses observations du 28 août 2015, déposées le 3 septembre 2015, le Service cantonal des contributions a conclu au rejet du recours en relevant que les Instructions générales concernant la déclaration remises au contribuable sont claires et précises.

Les recourants ont fait part de leurs contre-observations le 26 septembre 2015 en maintenant leurs conclusions.

Le 12 octobre 2015, le Service cantonal des contributions a fait part de ses ultimes remarques. Il conclut toujours au rejet du recours mais reprend toutefois le nouveau calcul de la valeur fiscale effectué par le SEI en date du 8 juin 2015, laquelle a été arrêtée à CHF 311'000.- (la valeur vénale de 2003 n'ayant quant à elle pas été rectifiée). Le 15 octobre 2015, une copie de ces remarques a été transmise pour information aux recourants.

Dans une détermination spontanée postée le 12 septembre 2016, les recourants font valoir que pour la période 2015, même s'il s'agit d'une taxation provisoire, l'autorité intimée a repris les valeurs de rendements immobiliers qu'ils ont déclarées, la valeur fiscale de CHF 291'000.- requise dans le recours n'ayant toutefois pas été reprise.

Une copie de ce courrier a été communiquée pour information au Service cantonal des contributions le 19 septembre 2016.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire.

en droit

I. Impôt fédéral direct (607 2015 25)

1. Le recours a été déposé le 6 juillet 2015 contre une taxation rectifiée du 18 juin 2015 suite à la réclamation du 24 mai 2015. Or, l'admission partielle de la réclamation exige le prononcé d'une décision avec l'indication des voies de droit. Dans la mesure toutefois où le recourant a pu faire valoir son droit d'être entendu lors de l'échange d'écritures intervenu durant la procédure de recours, il est renoncé, par économie de procédure, à renvoyer le dossier à l'autorité intimée pour qu'elle rende une décision sur réclamation en bonne et due forme.

Pour le reste, le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) ont été respectés et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile, de sorte que le recours est recevable sous cet angle.

2. a) Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable (art. 16 al. 2 LIFD).

b) Selon l'art. 21 al. 1 let. b LIFD, est ainsi imposable en tant que rendement de la fortune (privée) la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.

L'imposition de la valeur locative est fondée notamment sur le fait qu'il s'agit d'un revenu en nature qui augmente la capacité économique du contribuable dans la mesure où l'usage que le propriétaire retire de son logement a une valeur économique correspondant au loyer qu'il aurait pu retirer de son immeuble en le louant à un tiers. En occupant son propre logement, le contribuable fait l'économie d'une dépense indispensable que tout autre contribuable doit engager (voir ATF du 13 avril 1983 in Archives 53 p. 383 ss, 391; ATF 112 Ia 240 ss, 242).

La valeur locative est en principe fixée d'après la valeur que l'usage de l'immeuble considéré représente sur le marché. Si ce loyer ne peut être déterminé en se référant à des immeubles comparables, il doit être estimé sur la base de critères objectifs (Locher, Kommentar zum DBG, Ière partie, Therwil/Bâle 2001, n. 52 ss. ad art. 21 et les références). Selon l'al. 2 de l'art. 21 LIFD, la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

Dans un arrêt du 23 octobre 1992 (en la cause T. R. contre canton de Fribourg), le Tribunal fédéral a considéré que les règles cantonales sur la détermination de la valeur locative étaient aussi applicables pour l'impôt fédéral direct. Au niveau cantonal, les prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs locatives édictées par le Conseil d'Etat doivent être établies notamment de manière à favoriser l’accession à la propriété individuelle du logement et le maintien de celle-ci (art. 22 al. 2 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs : LICD; RSF 631.1). Selon l'art. 1 de l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l’imposition des immeubles non agricoles (ci-après: l’arrêté; RSF 631.33), dans sa version en vigueur en 2014, la valeur locative est fixée sur la base de normes (al. 1); les normes sont établies sur la base du nombre d'unités de chambre, des locaux supplémentaires et garages (al. 2). L’art. 3 de l’arrêté dispose que la valeur locative mensuelle est obtenue en multipliant la somme des unités de chambre par un montant (valeur mensuelle de l’unité de base) qui est fonction de l’année de construction, de transformation ou de rénovation de l’immeuble ainsi que de son aménagement et de sa situation (al. 1). L’aménagement et la situation de l’immeuble sont déterminés sur la base de points (al. 2).

c) L'art. 21 al. 1 let. a LIFD, prévoit quant à lui que sont imposables en tant que rendement de la fortune (privée) tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance.

La contre-prestation obtenue pour la cession à un tiers à titre onéreux d'un droit d'usage portant sur un immeuble représente un revenu de fortune immobilière imposable au sens de l'art. 21 al. 1 let. a LIFD. On oppose à la cession d'usage à titre onéreux, visées par l'art. 21 al. 1 let. a LIFD, l'usage de l'immeuble que se réserve le contribuables en raison de son droit de propriété ou d'un droit d'usage acquis à titre gratuit, lequel est visé par l'art. 21 al. 1 let. b LIFD (Merlino, *in * Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 21 n. 36).

d) Les Instructions générales concernant la déclaration des personnes physiques pour la période fiscale 2014 (disponibles à l'adresse http://www.fr.ch/scc/fr/pub/impot\_pp.htm et consultées à la date du jugement, ci-après : les Instructions générales) précisent, sous le chiffre "VII.IV Autres revenus Code 3.410" en page 23,ce qui suit : "* On indiquera, en spécifiant leur nature, tous les revenus qui ne sont pas mentionnés sous les codes précédents. Exemples : (…)*

- Sous-location d’appartements ou de chambres : le loyer encaissé n’est pas imposé étant donné qu’il a uniquement pour effet de réduire le loyer principal du locataire ou la valeur locative du propriétaire. Dans certains cas de figure, on peut se trouver en présence d’un revenu imposable si un loyer supérieur au prix de location est versé. Toutefois, par souci de transparence, on indiquera le loyer encaissé sous le code 3.340 et la valeur locative réduite sous le code 3.310".

Jusqu'à la période fiscale 2008, les Instructions générales ne visaient pas, sous le code 3.410, les cas de location d'appartement ou de chambre dans des immeubles habités par leur propriétaire. Il y était prévu que pour la "Sous-location d’appartements ou de chambres", le locataire devait inscrire le revenu provenant de la sous-location à son montant net, soit après déduction des frais effectifs. S’il s’agissait de chambres meublées, on pouvait "* simplifier le calcul du rendement net en déduisant des recettes totales la partie du loyer afférente aux locaux sous-loués et 20% des recettes totales pour les autres frais (chauffage, éclairage, matériel de nettoyage, usure de l’installation, etc.)". Cette déduction de 20% équivaut à celle qui peut être accordée, sous le code 3.340 " Loyers*", en cas de location de logements de vacances meublés. Les Instructions précitées signalent en effet en page 22 que dans ce cas, "* les recettes seront indiquées à raison de 4/5 (ou de 2/3 lorsque le propriétaire met aussi le linge à disposition)*".

S'agissant en particulier de ce code 3.340, il y est spécifié que le contribuable doit indiquer sous ce code uniquement le rendement des immeubles qu’il loue à des tiers. Pour les loyers encaissés, il "indiquera le montant brut des locations, y compris la réduction de loyer accordée au concierge ou au gérant et les paiements des locataires pour frais accessoires, pour autant qu’ils n’aient pas été calculés séparément". Le contribuable "* ne mentionnera pas les indemnités pour chauffage, eau chaude et nettoyage de la cage d’escalier et de l’entrée, dans la mesure où elles n’excèdent pas les dépenses effectives du propriétaire*".

3. a) Les recourants reprochent à l'autorité intimée d'avoir appliqué une méthode de taxation en contradiction avec les Instructions pour le revenu provenant de la location d'une chambre meublée de leur appartement, revenu destiné à couvrir partiellement les coûts de formation et de logement de leur fille qui suit un Master à l'université de St-Gall. Ils observent que selon les Instructions générales, il y a imposition uniquement si le loyer encaissé est supérieur à la valeur locative, ce qui n'est largement pas leur cas et qu'ils ont scrupuleusement respecté les Instructions précitées quant à la manière de remplier les codes 3.340 et 3.310. Selon eux, la correction des valeurs locative et fiscale de leur immeuble complexifierait trop la procédure notamment parce qu'il s'agit d'une chambre meublée louée pour des périodes qui peuvent être relativement courtes (dans leur cas, 6 mois : le bail de leur locataire s'est terminé le 2 juillet et la chambre devait être relouée pour 6 mois à partir du 1er août à un étudiant effectuant un stage à Neuchâtel) avec des périodes temporaires sans locataire, une situation qui risque d'être récurrente et qui débouchera sur un nouveau calcul des valeurs locative et fiscale de l'immeuble à chaque taxation. Les recourants relèvent encore que la pratique actuelle de l'autorité intimée semble correspondre à ce qui était prévu dans les Instructions générales avant leur changement intervenu en 2009, changement qui n'a pas été répercuté dans les procédures de taxation. Et d'ajouter que lorsque des locaux communs sont mis à disposition, tel que WC / douche, ou séjour, le système de définition de la valeur locative ne permet pas de tenir compte d'un ratio d'utilisation, ce qui débouche forcément sur de l'arbitraire. Ils sont d'avis que la prise en compte de 80% du montant issu de la "sous‑location" ne sert pas à compenser ce partage des locaux mais correspond à l'usure associée au mobilier mis à disposition et aux charges. Dans leurs contre-observations du 26 septembre 2015, les recourants exposent notamment que le calcul rectifié de la valeur locative se base non pas sur 1 unité, mais 1.3 unité - ce qui inclut une place de parc, les charges et le libre accès aux infrastructures communes de leur habitation telles que buanderie, cave etc. - de sorte que le montant de CHF 254.55 doit être remplacé par un montant de CHF 330.90, soit une différence qui s'amenuise significativement avec le prix net théorique de CHF 480.-. Selon eux, cela "* revient de fait à déterminer la valeur locative par l'usage effectif des locaux. Ceci est en contraction totale avec le mécanisme de calcul de la valeur locative qui est déterminé par la définition des locaux, surface, nombre, etc., mais qui ne tient compte ni de l'usage effectif ni du nombre d'utilisateurs. Aucune réduction n'est proposée".*Et d'ajouter que si l'on compare la valeur locative de CHF 17'001.- au rendement annualisé de la chambre louée de CHF 5'760.- (12 mois à 480.-), cela ne représente que le tiers de la valeur locative, et l'on ne se trouve pas en présence d'un loyer supérieur à la valeur locative. Ils font valoir qu'aucun critère objectif ou limite déterminante ne définit les conditions dans lesquelles le revenu de la sous-location n'est plus considéré comme faisant partie de la valeur locative.

b) De son côté, l'autorité intimée relève, dans ses ultimes remarques du 12 octobre 2015, qu'il a fallu modifier les valeurs locative et fiscale provenant de la chambre louée à des tiers dans la mesure où le loyer net de CHF 480.- par mois est bien supérieur à la valeur locative privée équivalant à CHF 254.55 par mois, valeur basée sur le questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles, soit 1 unité x CHF 260.00 ./. 11% (= facteur de réduction) x 110% (= quotient communal). L'autorité intimée a rappelé qu'elle ne retenait que les 4/5 du loyer pour la chambre meublée (CHF 960.00 pour 2 mois) et que s'agissant de la valeur locative, l'ancienne valeur a été calculée pour 10 mois et la nouvelle valeur pour 2 mois, soit dès la location en novembre 2014. Elle estime que, de la sorte, une chambre a été supprimée dans la valeur locative privée, et que sa location à des tiers a par contre été prise en compte, ce qui correspond aux Instructions générales.

c) En l'espèce, les parties étant en désaccord sur le sens à donner aux règles définies dans les Instructions générales, il convient d'examiner comment doivent être imposés les rendements immobiliers des recourants.

Il importe de préciser au préalable que le loyer encaissé par les recourants provient non pas de la sous-location mais de la location d'une chambre meublée. La sous-location est en effet un contrat par lequel le locataire cède, moyennant le paiement d'un loyer, l'usage de la chose louée à un tiers (le sous-locataire) avec le consentement du bailleur (art. 262 al. 1 CO; voir notamment ATF 139 III 353 consid. 2.1.2). Or, les recourants ont mis en location une chambre meublée dans la maison familiale qui leur appartient et non pas dans un immeuble dont ils sont eux-mêmes les locataires.

Cela étant, il ressort des art. 21 al. 1 let. a et b LIFD que l'on est en présence de deux systèmes d'imposition différents selon qu'il s'agit de loyer ou de valeur locative, l'imposition pondérée de cette dernière étant influencée par l'impératif légal visant à favoriser l’accession à la propriété individuelle du logement. C'est pourquoi, il n'est pas possible de compenser sans autre considération loyer et valeur locative, comme cela ressort de la déclaration d'impôt des recourants. Au demeurant, les Instructions générales indiquent que dans certains cas l'on peut se trouver en présence d'un revenu imposable malgré le fait qu'en principe, le loyer encaissé n'est pas imposé parce qu'il a pour but de réduire la valeur locative du propriétaire.

Contrairement à ce que soutiennent les recourants, la location d'une chambre meublée de leur maison ne revient pas "uniquement à réaliser une partie du revenu théorique défini par la valeur locative". Et l'on ne voit pas qu'il y aurait lieu de comparer les loyers encaissés à la totalité de la valeur locative pour qu'un nouveau calcul de la valeur locative réduite se justifie. En l'occurrence, le rendement immobilier constitué par la valeur locative de l'immeuble avant la mise en location d'une chambre meublée a été remplacé par un rendement immobilier désormais composé d'un loyer et d'une valeur locative. Or cette dernière doit être réduite du fait que les recourants n'ont plus la libre disposition de la totalité de leur maison; elle sera diminuée de sa partie afférente à la chambre louée. Et comme le loyer encaissé (CHF 960.- nets, une réduction de 20% ayant été admis par l'autorité intimée) compense davantage que la partie de la valeur locative de dite chambre meublée (CHF 5'760.-), l'on se trouve précisément dans l'un des cas de figure entraînant une imposition, alors même que la valeur locative a été diminuée en passant de CHF 17'001.- à CHF 16'435.-.

L'on peut certes regretter la formulation peu claire des Instructions générales sous le code 3.410, qui ont intégré dès la période fiscale 2009 les cas de location d'appartement ou de chambre dans un immeuble habité par son propriétaire, sans distinguer clairement l'imposition des revenus immobiliers selon qu'ils proviennent d'une sous-location ou d'une location avec les conséquences propres à chacune de ces deux situations. Il n'en demeure pas moins que le système appliqué par l'autorité intimée correspond à la logique d'une imposition distincte des rendements immobiliers selon qu'il s'agit de locaux que le contribuable propriétaire se réserve pour son propre usage ou de locaux qu'il loue. Cet ajout dans les Instructions générales à partir de la période fiscale 2009 correspond à la pratique demeurée inchangée du Service cantonal des contributions (voir notamment arrêt TA FR 4F 03 181). Quant à la prise en compte de l'ancienne valeur locative pour les dix mois précédant la mise en location de la chambre meublée et la prise en compte depuis lors de la nouvelle valeur locative réduite pour les deux mois, elle respecte l'imposition selon les revenus acquis. Partant, la valeur locative arrêtée à CHF 16'435.- et le loyer net à CHF 960.- doivent être maintenus.

4. a) Au vu de ce qui précède, le recours en matière d'impôt fédéral direct est rejeté.

b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-.

II. Impôt cantonal (607 2015 26)

5. Au niveau cantonal également, pour les mêmes raisons que celles exposées en matière d'impôt fédéral direct, il est renoncé à renvoyer le dossier à l'autorité intimée afin qu'elle rende une décision sur réclamation. Et pour le reste aussi, le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss CPJA ont été respectés et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile, de sorte que le recours est recevable sous cet angle.

6. a) En droit cantonal également, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LICD et 16 al. 1 LHID). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD). Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable (art. 17 al. 2 LICD).

b) Selon l'art. 22 al. 1 LICD (voir aussi art. 7 al. 1 LHID), sont ainsi imposables au titre de rendement de la fortune immobilière (privée) notamment tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (let. a) de même que la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b).

c) En présence de règles similaires, les considérants 2 et 3 concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il en résulte qu'au niveau cantonal également, la valeur locative arrêtée à CHF 16'435.- et le loyer net à CHF 960.- doivent être maintenus.

7. a) S'agissant de l'impôt sur la fortune, l'art. 53 LICD énonce le principe selon lequel tous les actifs mobiliers et immobiliers sont imposables (al. 1) et délègue au Conseil d'Etat la compétence d'édicter les prescriptions nécessaires à l'évaluation des immeubles (al. 3). C'est également sur la base de cette dernière disposition que le Conseil d'Etat a pris l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles (consid. 2b). Pour ces derniers, l'art. 54 al. 1 LICD prévoit qu'ils sont imposés à leur valeur fiscale, celle-ci correspondant à la valeur vénale du terrain et de la construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement. Cette règle concorde à celle de l'art. 14 al. 1 LHID. A cet égard, l'art. 13 al. 1 de l'arrêté précise qu'en règle générale, la valeur fiscale des immeubles non agricoles est déterminée par la moyenne arithmétique entre la valeur vénale (marchande) et le double de la valeur de rendement, cette dernière correspondant à la capitalisation des rendements annuels conformément à l'art. 14 de l'arrêté.

b) Les Instruction spéciales sur la manière de remplir le questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles Edition 2014 (disponibles à l'adresse http://www.fr.ch/scc/fr/pub/estimation\_immeubles.htm et consultées à la date du jugement, ci‑après : les Instructions spéciales) indiquent, en page 10 sous le ch. 5. "Autres appartements ou locaux sis dans l'immeuble et loués à des tiers", ce qui suit : "* Il y a lieu d’indiquer sous ce poste le loyer annuel contractuel, ainsi que la valeur locative annuelle des locaux inoccupés. On ne mentionnera pas les frais de chauffage et de préparation d’eau chaude. Ce loyer ne correspondra pas forcément aux montants encaissés figurant dans la déclaration d’impôt. En effet, la valeur de rendement de l’immeuble doit être déterminée sur la base du rendement annuel total possible*".

c) En l'espèce, l'autorité intimée s'est écartée à juste titre de la taxation rectifiée du 8 juin 2015 et a conclu, dans ses ultimes remarques du 12 octobre 2015, à ce que la valeur fiscale soit arrêtée à CHF 311'000.- conformément au calcul établi par le SEI en date du 8 juin 2015. L'on relèvera que la nouvelle valeur fiscale a été établie conformément à l'art. 13 de l'arrêté concernant l'imposition des immeubles non agricoles puisqu'elle a été fixée sur la base d'un rendement annuel total de CHF 19'368.- (nouvelle valeur locative annuelle privée de CHF 13'608.- + loyers annuels nets de CHF 5'760.-) capitalisé à 8% (immeuble construit après 1960) x 2), soit CHF 484'200.-, auxquels s'ajoutent CHF 450'000.- de valeur marchande, le total de ces deux valeurs étant divisé par 3. Ce calcul correspond à la prise en compte correcte d'une part, d'une diminution de la valeur locative et d'autre part, du rendement annualisé possible pour la chambre meublée que les recourants n'utilisent plus eux‑mêmes et qu'ils ont commencé à mettre en location en novembre 2014 pour un loyer mensuel net de CHF 480.-.

8. a) Le recours est très partiellement admis en ce sens que la valeur fiscale est fixée à CHF 311'000.- au lieu des CHF 313'415.- figurant dans l'avis de taxation rectifié du 18 juin 2015. Pour le reste, il est rejeté.

b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à CHF 200.-, les recourants n'obtenant gain de cause que pour une part très réduite.

le Président prononce:

en application des art. 100 al. 1 let. c CPJA et 45 al. 1 let. c de la loi fribourgeoise sur la justice du 31 mai 2010 (LJ; RSF 130.1)

I. Impôt fédéral direct (607 2015 25)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais.

II. Impôt cantonal (607 2015 26)

3. Le recours est partiellement admis. La valeur fiscale est arrêtée à CHF 311'000.- au lieu de CHF 313'415.-.

4. Un émolument de CHF 200.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais.

III. Communication

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 22 novembre 2016/eri

Président

Greffière-rapporteure