607 2013 33 607 2013 34
Arrêt du 12 janvier 2015 Cour fiscale
Composition
Président: Marc Sugnaux Juges: Anne-Sophie Peyraud, Christian Pfammatter Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ et B.________, ** recourants** contre Service cantonal des contributions, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu; recevabilité de la réclamation; conditions d'une rectification d'une taxation entrée en force sous l'angle de la correction d'une erreur de calcul, et de la révision d'une erreur manifeste et essentielle imputable à l'autorité de taxation Recours du 5 septembre 2013 contre la décision sur réclamation du 26 août 2013 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012
considérant en fait
A. A.________ et B.________ ont rempli leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2012 le 3 mars 2013 en revendiquant, entre autres déductions, 12'232 francs pour les frais de déplacement du contribuable jusqu'à son lieu de travail à C.________, et en annonçant une valeur locative de 10'848 francs pour leur maison familiale à D.________ (hormis leur résidence secondaire en Valais donnant lieu à répartition intercantonale).
Par taxation ordinaire du 22 avril 2013, le Service cantonal des contributions a admis la déduction des frais de déplacement revendiqués à hauteur de 8'656 francs seulement. Il a par ailleurs ajouté un loyer de 8'400 francs au revenu imposable. Il a fixé l'impôt cantonal sur le revenu de B.________ et son épouse à 4'372 fr. 10 sur la base d'un revenu imposable de 67'335 francs, et leur impôt fédéral direct à 0 franc (après déduction de 502 francs sur l'impôt de 346 francs pour un revenu imposable de 56'964 francs). Aucun impôt sur la fortune n'a été prélevé.
B. Le 19 juillet 2013, B.________ et son épouse ont déposé une "Demande de modifications / avis de taxation 2012" en concluant à l'admission d'un montant de 11'296 francs au titre de frais de transport pour le contribuable (D.________-C.________ 78 km x 220 j.) et à l'annulation du montant imposé sous le code 3.340 dans la mesure où ils n'avaient encaissé aucun montant pour la location de leur maison familiale contrairement aux deux années précédentes où ils voyageaient à l'étranger.
Par décision du 26 août 2013, le Service cantonal des contributions a considéré cette demande de modifications comme une réclamation et l'a déclarée irrecevable pour cause de tardiveté, les contribuables n'ayant par ailleurs invoqué aucun motif d'empêchement.
C. Par acte du 6 septembre 2013, B.________ et son épouse ont interjeté recours à l'encontre de la décision précitée. Les recourants font valoir qu'ils ont eu passablement de problèmes durant les mois de mai et juin et n'ont pas pris le temps de contrôler leur avis de taxation. Ils estiment que le taxateur qui a rajouté, de sa propre initiative, 8'400 francs de loyer à leur revenu imposable aurait dû se renseigner au préalable. Ils expliquent qu'ils sont de retour en Suisse depuis juillet 2011 et se sont réinstallés dans leur maison qu'ils ne louent donc plus depuis lors. Les recourants relèvent également que les frais de transport doivent être augmentés de 2'640 francs. Ils font valoir ce qui suit : "Au total, ces deux erreurs sont équivalentes à + CHF 11'040.00 (plus de 4 mois de mon salaire à temps partiel !!!) de revenu imposable. Sans compter que dans ce cas, les déductions pour enfants devraient augmenter et que nous sommes à la limite du revenu modeste".
L'avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 12 septembre 2013 a été acquittée dans le délai imparti.
Dans ses observations déposées le 17 octobre 2013, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il maintient que la réclamation était tardive.
Le 17 octobre 2013, une copie de cette détermination a été communiquée aux recourants pour information.
Par courriel du 30 décembre 2013, les recourants ont fait part spontanément des remarques suivantes : "(…) Selon notre déclaration d'impôt, avec un revenu net de CHF 67'251.00, nous aurions un total du revenu déterminant à CHF 77'103.00, soit 1.65% inférieur à la limite du revenu déterminant pour subsides (fixé à CHF 78'400.00). Nous aurions donc droit en 2014 à 22% de réduction de nos primes d'assurance maladie, soit env. CHF 230.00/mois ou CHF 2'754.00 par an. Suite à l'erreur commise par le Service cantonal des contributions sur notre déclaration 2012, notre revenu net (code 4.910) est passé à CHF 82'135.00 !!! Ce qui nous donne un total déterminant de CHF 91'987.00, largement au-dessus de la limite du revenu pour subsides. En plus de devoir payer plus d'impôts sur un montant que nous n'avons pas gagné, ainsi qu'une erreur de calcul des frais de transport, nous n'aurions donc pas droit aux subsides pour nos primes d'assurance maladie." Deux tableaux ont été joints à l'appui de ces contre-observations.
Une copie de ce courriel a été transmise pour information au Service cantonal des contributions le 6 janvier 2014.
en droit
I. Impôt fédéral direct (607 2013 33)
1. a) Bien que la demande de rectification ne concerne que l'impôt cantonal - aucun impôt fédéral direct n'ayant été facturé pour la période fiscale en cause - l'autorité intimée a expressément indiqué que sa décision valait également pour l'impôt fédéral direct. Dans ces circonstances, il y a lieu de constater que la décision d'irrecevabilité, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, a été rendue par erreur et que la procédure est, sur ce point, sans objet.
b) Il s'ensuit que, pour cette partie de la procédure, il n'y a pas lieu de percevoir de frais.
II. Impôt cantonal (607 2013 34)
2. Le recours, déposé le 6 septembre 2013 contre une décision du 26 août 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
3. a) Les art. 175 al. 1 LICD et 48 al. 1 LHID disposent que le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification. L'art. 182 LICD prescrit que la procédure de recours est régie par le code de procédure et de juridiction administrative, sous réserve des dispositions qui suivent (art. 183 à 187 LICD).
Les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de l'événement qui les déclenche. Lorsqu'il échoit un samedi, un dimanche ou un autre jour férié ou assimilé à un jour férié, le délai est reporté au premier jour utile qui suit. Il est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse, le dernier jour du délai au plus tard (art. 27 al. 1 et 2 et 28 al. 1 CPJA).
b) En l'espèce, l'avis de taxation produit par les recourants est daté du lundi 22 avril 2013. Il a été envoyé sous pli simple (en courrier non prioritaire) de sorte que l'on peut admettre qu'il a probablement été reçu par les recourants au début de la semaine suivante. Le délai de réclamation de trente jours est dès lors arrivé à échéance à fin mai 2013 au plus tard. D'ailleurs, les recourants estiment qu'ils avaient jusqu'au 22 mai 2013 pour former réclamation. Aussi, la taxation était-elle entrée en force lorsque les recourants ont formé réclamation le 19 juillet 2013 et c'est à juste titre que leur demande de modification de l'avis de taxation du 22 avril 2012 a été déclarée irrecevable en tant qu'elle a été qualifiée de réclamation par l'autorité intimée.
c) Cette intervention a toutefois été intitulée "Demande de modifications" et les recourants ont démontré que le calcul de la déduction des frais de déplacement comportait une erreur; ils ont expliqué par ailleurs n'avoir encaissé aucun loyer. Aussi, l'autorité intimée aurait-elle dû examiner, s'agissant d'une taxation entrée en force, si les conditions de la rectification d'une telle décision étaient réalisées. En effet, malgré son entrée en force, une décision peut être corrigée mais à des conditions restrictives. Le droit fiscal harmonisé, qui converge sur cet aspect avec l'impôt fédéral direct, connaît un numerus clausus des voies de droit permettant de revenir sur une décision ou sur un jugement entré en force. Il s'agit de la révision (en faveur du contribuable; art. 51 LHID et 147 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11] qui correspond aux art. 188 ss en droit cantonal harmonisé), de la correction (en faveur du contribuable ou du pouvoir public; art. 52 LHID et 150 LIFD correspondant à 191 LICD) et, pour finir, du rappel d'impôt (en faveur du pouvoir public; art. 53 s. LHID et 151 LIFD correspondant à l'art. 192 LICD) (Tribunal fédéral, arrêt 2C_519/2011 du 24 février 2012 traduit * in* RDAF 2012 II 418).
Dans leur mémoire du 6 septembre 2013, les recourants font valoir que l'erreur quant au loyer ajouté a été commise par le taxateur et qu'avec le calcul erroné des frais de déplacement, ce sont plus de quatre mois du salaire à temps partiel de la recourante qui se sont ajoutés à leur revenu imposable (11'040 francs). De son côté, dans ses observations sur le recours, l'autorité intimée s'est prononcée sur la "Demande de modifications" sous l'angle de la révision en précisant que la différence entre l'impôt dû selon la taxation du 22 avril 2013 et celui qui aurait été facturé sans l'imposition de la location "* ne représente pas un montant manifestement conséquent*". Par économie de procédure, la Cour renonce à renvoyer le dossier à l'autorité intimée et examinera elle-même si la taxation litigieuse peut être rectifiée malgré son entrée en force, en vérifiant d'une part, si l'erreur dénoncée dans le décompte des frais de déplacement du recourant peut être corrigée en tant qu'erreur de calcul, et d'autre part, si l'erreur du taxateur qui a ajouté 8'400 francs de loyer au revenu imposable des recourants ouvre la voie de la révision en leur faveur.
4. a) Selon l'art. 191 LICD, les erreurs de calcul et de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises (al. 1); la correction de l'erreur ou le refus d'y procéder peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la décision ou le prononcé (al. 2).
b) Le moyen de droit extraordinaire - dans le sens où il est dirigé contre des décisions entrées en force - de la correction vise les erreurs de calcul et de transcription, qui sont regroupées sous le terme générique d' "erreurs de chancellerie" ("Kanzleifehler"). Il s'agit d'erreurs non pas dans la formation de la volonté de l'autorité qui a rendu la décision, mais dans l'expression de cette volonté. Contrairement à la procédure de révision, une correction d'erreurs de calcul ou de transcription n'est pas exclue lorsque le requérant aurait pu découvrir immédiatement l'erreur et la faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de diligence. La notion d'erreur de calcul est interprétée de manière très restrictive. Elle ne comprend que les erreurs de calculation qui se sont produites lors d'une opération mathématique. On est en présence d'une erreur de transcription lorsque la personne concernée voulait écrire autre chose que ce qu'elle a écrit, lorsqu'elle a commis une erreur d'expression. Tel est le cas par exemple lorsque le revenu imposable est qualifié de fortune ou lorsqu'un nombre a été reporté de manière erronée d'un document dans un autre. En revanche, le fait que l'autorité s'est basée sur un état de fait erroné, non conforme aux pièces du dossier, ou sur une conception juridique inexacte ne constitue généralement pas une erreur de transcription (en droit fédéral harmonisé, voir H. Casanova in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 150 n. 1 ss; M. Zweifel / H. Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, Zurich - Bâle - Genève 2008, p. 382 ss).
Dans son arrêt de principe 2C_519/2011 précité (consid. 3.4 et 3.5), le Tribunal fédéral a rappelé que la rectification de l'état de fait au sens de l'art. 52 LHID doit garantir que les décisions et jugements entrés en force qui, sur la base d'une erreur de chancellerie, expriment faussement la volonté réelle des autorités et instances judiciaires fiscales concernées, puissent être corrigées le plus possible de manière informelle. Il concède le droit aux autorités et instances judiciaires fiscales de revenir sur une décision ou même un jugement entré en force. Cette compétence est limitée dans le temps (péremption absolue de cinq ans) et par son objet (erreurs de chancellerie). Par conséquent, le but de la norme est également de protéger le contribuable. Les erreurs de chancellerie s'opposent à l'erreur dans le contenu des décisions ou à l'erreur dans le processus de raisonnement suivi par l'administration. La rectification permet de clarifier l'erreur dans laquelle se trouvait l'autorité fiscale. Les erreurs de chancellerie se caractérisent par le fait qu'elles surviennent lors d'opérations «manuelles» de l'administration. Les véritables erreurs dans la décision surviennent lors du travail «intellectuel». Il y a erreur du contenu de la décision, et donc du processus de raisonnement suivi par l'administration, lorsque la décision se base sur une appréciation incorrecte des faits ou une mauvaise application des dispositions légales. Le fait que le contribuable puisse reconnaître que les autorités se trouvent dans l'erreur quant à l'appréciation des faits ou quant à l'application de la loi est sans importance. De vraies erreurs dans la décision ne peuvent pas être corrigées dans le cadre de la correction des erreurs de chancellerie, mais uniquement par le biais des voies de droit.
c) En l'espèce, l'annexe 03 "Revenus d'activité Frais d'acquisition" jointe à la déclaration d'impôt se présente de la manière suivante :
Il ressort de ce formulaire que le taxateur, après avoir fixé le nombre de jours à 220 au lieu des 240 revendiqués à tort par les recourants, a commis une erreur de multiplication : 2 multipliés par 39 km puis par 220 jours font 17'160 km et non pas 12'760 km. Ce kilométrage donne droit à une déduction de 11'296 francs (10'000 km à 70 ct et 7'160 km à 60 ct) comme le relèvent à juste titre les recourants, et non pas de 8'656 francs comme le taxateur l'a inscrit à la main, ce qui représente une déduction supplémentaire de 2'640 francs. Le résultat de 8'656 francs dû à cette erreur de multiplication a été reporté tel quel lors de la taxation à l'écran. Dans ces circonstances, il convient d'admettre que la taxation litigieuse du 22 avril 2013 contient effectivement une erreur de calcul. Une telle erreur doit être rectifiée dans la mesure où les conditions légales prévues par l'art. 190 al. 1 LICD sont réalisées et cela, indépendamment du fait que les recourants auraient pu immédiatement la découvrir.
5. a) A teneur de l'art. 188 al. 1 LICD, une décision entrée en force peut être révisée en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision (let. c). La révision est toutefois exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 188 al. 2 LICD et 51 al. 2 LHID).
b) Au-delà des conditions fixées à l'art. 188 al. 1 et 2 LICD, il peut parfois se justifier d'admettre la révision d'une taxation qui serait entachée d'une erreur manifeste et essentielle de l'autorité, indépendamment du fait que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l'attention commandée par les circonstances ("révision facilitée" inspirée de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d'impôt: ATC 604 2012 132/133 du 20 janvier 2014 publié sur Internet le 30 avril 2014 sous le no 6, consid. 3b ; AP 607 2009 32/33 du 3 février 2010 publié sur Internet le 25 mars 2010 sous le no 19, consid. 3b; ATA 4F 06 230/231 du 27 avril 2007 confirmant l'ATA du 25 mars 1994 publié in RFJ 1995 p. 227 ss; décision de l'ancienne Commission de recours en matière d'impôt du 1er décembre 1989 * in* ACCR FR 1989 IX C no 2). En effet, l'autorité peut commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s'opposer à la révision d'une taxation entachée d'un vice dont elle est à l'origine et, partant, la première responsable (pour le droit fédéral harmonisé, H. Casanova, ad art. 147 LIFD, n. 16, ainsi que la doctrine et la jurisprudence citées; voir également TA VD, arrêt FI.2007.0076 du 13 décembre 2007, consid. 3).
c) En l'espèce, comme il a été vu précédemment, les recourants auraient certes pu invoquer leurs motifs dans le délai de réclamation prévu à cet effet, de sorte que les conditions d'une révision au sens des art. 188 al. 2 et 51 al. 2 LHID ne sont pas réalisées. Cela étant, il ressort de l'annexe 04 "Etat des immeubles au 31.12.2012" figurant au dossier que le taxateur a ajouté, dans la colonne concernant la maison familiale des recourants à D.________, un loyer de 8'400 francs (tout en rectifiant parallèlement la déduction des frais forfaitaires d'entretien pour cet immeuble). Or, les recourants avaient déclaré un rendement pour ce même immeuble puisqu'ils ont annoncé 10'848 francs de valeur locative (comme indiqué dans la communication des valeurs locative et fiscale de leur immeuble du 5 décembre 2003). Cette annonce aurait dû amener le taxateur à en conclure qu'ils avaient donc occupé eux-mêmes leur maison en 2012, et qu'ils ne la louaient pas, même partiellement, et en cas de doute, celui-ci aurait dû vérifier quel rendement devait être imposé pour l'immeuble en question. Or, au vu du dossier constitué, il n'apparaît pas que celui-ci se soit renseigné préalablement auprès des recourants, comme l'exigent pourtant les règles sur le fardeau de la preuve lorsqu'il s'agit d'établir les faits qui augmentent la créance d'impôt. Dans ces circonstances, il convient d'admettre que l'avis de taxation, qui ne comportait aucune explication sur l'adjonction de ce loyer de 8'400 francs (contrairement aux frais de déplacement), est entaché, en plus, d'une erreur manifeste imputable à l'autorité de taxation.
Avec la rectification de la déduction des frais de déplacement du contribuable (2'170 francs) et compte tenu de la réduction de 1'680 francs à opérer sur les frais forfaitaires d'entretien d'immeuble (2'170 francs au lieu de 3'850 francs), ce sont 8'890 francs de revenu en trop qui ont été taxés sous le code 4.910 (82'135 francs au lieu de 73'245 francs). Si l'on tient compte de la variation de la déduction sociale pour enfant (16'600 francs au lieu de 14'800 francs), un revenu non pas de 67'335 francs mais de 56'645 francs aurait dû être soumis à l'impôt, avec pour corollaire, un écart d'impôt cantonal de 1'082 fr. 50 (3'289 fr. 60 au lieu des 4'372 fr. 10 facturés). La charge fiscale des recourants s'en est trouvée majorée de près d'un quart (24.76 %) et l'on peut qualifier d'essentielle l'erreur qui entache l'avis de taxation litigieux. Le même constat peut être opéré si l'on ne tenait pas compte de l'erreur de calcul dans la déduction des frais de déplacement du contribuable (2'170 francs), puisque, selon la simulation de l'autorité intimée jointe aux observations sur recours, ce pourcentage serait encore de près de 20% (18,7 %). Il s'ensuit que la taxation du 22 avril 2013 doit être rectifiée pour tenir compte, en plus, d'une réduction du rendement immobilier à concurrence du montant du loyer imposé à tort.
Au vu de ce qui précède, le recours formé en droit cantonal est admis.
6. a) En vertu de l'art. 131 al. 1 CPJA, la partie qui succombe supporte les frais de procédure. Toutefois, des frais de procédure ne peuvent pas être exigés de la Confédération, de l'Etat, des communes et d'autres personnes de droit public, ainsi que des particuliers et des institutions privées chargées de tâches de droit public, à moins que leurs intérêts patrimoniaux ne soient en cause (art. 133 CPJA).
b) En l’espèce, même si le recours est admis, des frais ne peuvent pas être mis à la charge de l'autorité intimée dans la mesure où les contributions publiques ne font pas partie des intérêts patrimoniaux d'une collectivité publique au sens de cette disposition (RFJ 1992 p. 199).
la Cour arrête:
I. Impôt fédéral direct (607 2013 33)
1. Il est constaté que la décision sur réclamation, en tant qu'elle concerne l'impôt fédéral direct, a été rendue par erreur et que la procédure y relative est sans objet.
2. Il n'est pas perçu de frais de justice.
II. Impôt cantonal (607 2013 34)
3. Le recours est admis. Partant, la décision sur réclamation du 26 août 2013 est annulée. La taxation du 22 avril 2013 est modifiée dans le sens des considérants. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour notification d'un nouvel avis de taxation corrigé.
4. Il n'est pas perçu de frais de justice.
L'avance de frais, par 400 francs, est restituée aux recourants.
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 12 janvier 2015/MSU/eri
Président
Greffière-rapporteure