607 2013 25 607 2013 26
Arrêt du 21 octobre 2014 Président de la Cour fiscale
Composition
Président: Marc Sugnaux Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________, ** recourant** contre Service cantonal des contributions, ** autorité intimée**
Objet
Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques; valeur locative et frais d'entretien d'un immeuble situé à l'étranger Recours du 1er juillet 2013 contre la décision sur réclamation du 11 juin 2013 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2011
considérant en fait
A. A.________ est propriétaire notamment d'une résidence secondaire construite en France en 1949 et acquise le 5 février 2010.
Pour la période fiscale 2010, une répartition internationale a été établie pour tenir compte de cet élément lors de la taxation du 20 octobre 2011. La réclamation interjetée à son encontre a été partiellement admise le 28 novembre 2011, la "valeur vénale/fiscale" de cet immeuble étant réduite de 320'000 francs à 260'000 francs. Le recours que A.________ a ensuite formé - en se prévalant d'une simulation établie à sa demande par le fisc et en invoquant son droit à la protection de la bonne foi - a été rejeté le 21 décembre 2012.
B. Le 8 juillet 2012, pour la période fiscale 2011, A.________ a annoncé pour ce même immeuble une valeur fiscale de 260'000 francs au 31 décembre 2011, et des frais d'entretien d'un montant de 16'188 francs, mais pas de valeur locative.
Par taxation ordinaire du 11 avril 2013, le Service cantonal des contributions a fixé (sous le code 3.310) à 468'000 francs la valeur fiscale des immeubles (suisses) imposables (au taux d'une fortune déterminante de 728'000 francs, les 260'000 francs de différence se rapportant à la résidence française non imposable en Suisse). Il a en outre arrêté (sous le code 4.310) à 20'453 francs les frais d'entretien d'immeubles (suisses) déductibles (sur le total de 28'566 francs à déduire du revenu déterminant pour le taux, les 8'113 francs de différence se rapportant à la résidence française non imposable en Suisse).
En page 2 de l'avis de taxation, le Service cantonal des contributions a indiqué en particulier ce qui suit :
"3310
Etranger
Immeuble en France: Selon décision du Tribunal cantonal du 21.12.2012 (p. 4), immeuble pas aménagé avant Pâques 2011. Valeur locative annuelle: 2,5% de fr. 325'000.-- (montant investi) = fr. 8'125.-- Valeur locative pour 8 mois: fr. 5'416.--
4310
Etranger
Immeuble en France: Taux de change de l'euro 1.2139 Contribution immobilière: fr. 610.-- Taxe d'habitation: fr. 630.-- Cuisine Schmidt: fr. 410.-- Sàrl B.________ Travaux d'étanchéité: fr. 4'173.-- (50% plus-value) C.________ Réfection terrasse: fr. 2'290.-- (50% plus-value) Total déductible: fr. 8'113.-- Les factures concernant l'assainissement des antennes (fr. 548.--) et celle concernant les travaux d'entretien extérieurs (fr. 588.--) ne sont pas déductibles".
C. Le 20 mai 2013, A.________ a formé réclamation au motif que, dans le calcul de la valeur locative, il importait de tenir compte des difficultés d'accès à l'immeuble, ainsi que du fait que le montant investi ne représentait pas la valeur de l'objet au vu notamment de la chute du cours de l'euro. Il a également invoqué le fait qu'il payait déjà des impôts locaux en France. Il s'en est également pris au refus du fisc de déduire en totalité les frais facturés pour la réfection de la terrasse dont l'étanchéité était "arrivée en fin de vie".
En date du 11 juin 2013, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. Après avoir rappelé que le droit interne s'applique à l'évaluation de la fortune immobilière et de son rendement, il a précisé que la valeur locative avait été calculée sur 8 mois seulement pour tenir compte du fait que l'immeuble était inhabitable au début 2011. Il a ensuite considéré que tous les frais demandés en déduction pour l'ensemble des réfections ne constituaient pas des dépenses pour un simple entretien étant donné la durée des travaux et le caractère inhabitable de l'immeuble, et il a maintenu que seuls 50% de tels travaux représentaient de l'entretien déductible.
D. Par acte du 1er juillet 2013, A.________ a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée en maintenant ses conclusions.
L'avance de frais fixée à 400 francs par ordonnance du 3 juillet 2013 a été acquittée dans le délai imparti.
Dans ses observations déposées le 28 août 2013, et complétées le 30 août 2013, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en maintenant son point de vue.
Une copie de ces remarques a été transmise pour information au recourant les 2 et 5 septembre 2013.
en droit
I. Procédure
1. Le recourant souligne que sa réclamation du 20 mai 2013 porte sur l'impôt fédéral direct, l'impôt cantonal, l'impôt communal et l'impôt ecclésiastique catholique et non seulement une partie de ces objets, comme cela aurait été faussement interprété dans la décision sur réclamation rendue le 11 juin 2013.
Or, comme le prévoient tant l'art. 3 al. 3 de la loi du 10 mai 1963 sur les impôts communaux (LICo; RSF 632.1) que l'art. 16 al. 1 de la loi du 26 septembre 1990 concernant les rapports entre les Eglises et l'Etat (LEE; RSF 190.1), les impôts cantonaux sur le revenu et la fortune fixés dans la taxation cantonale servent de base à la perception des impôts communaux et ecclésiastiques. Il n'est donc pas nécessaire que cette précision figure dans la décision sur réclamation, ni, au demeurant, dans le présent jugement. Les autorités chargées de percevoir les impôts communaux et ecclésiastiques se baseront sur l'avis de taxation cantonal lorsqu'il n'y aura plus de procédure ouverte à son encontre.
II. Impôt fédéral direct (607 2013 25)
2. Le recours, déposé le 1er juillet 2013 contre une décision du 11 juin 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.
3. a) Le recourant ne remet pas en cause le mode d'imposition de son immeuble situé en France, dont le revenu n'est pas imposable en Suisse mais entre en considération pour la détermination du taux de son impôt en Suisse (méthode d'exemption avec réserve de progressivité, art. 6 al. 1 et 7 al. 1 LIFD ainsi que art. 25 let. B ch. 1 de la Convention entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales conclue le 9 septembre 1966 : CDI-F; RS 0.672.934.91; voir aussi notamment ATF 140 II 157).
Il conteste la valeur locative de 8'125 francs (5'416 fr. pour les 8 mois habitables) retenue dans les revenus d'immeubles déterminants pour le taux pour les motifs suivants : "D'une part et en regard à la pratique dans notre canton, il s'avère qu'une feuille de couleur verte contenant des éléments qualifiant divers critères prépondérants (qualité de l'ouvrage, emplacement, nuisances, désert par les transports publics, etc.) est remise à chaque maître d'ouvrage. Ces éléments essentiels ont pour nature de calculer la valeur locative. D'une seconde part, entre le prix d'achat et la détermination de ladite valeur locative, le cours de l'euro a très fortement chuté et un nouveau Plan de Prévention des Risques naturels - Risque Inondation de La Saône (PPRI) décrété par Paris. Ces deux objets ont pour conséquence une forte perte de valeur de ma propriété. Cette maison ne fait aucunement l'objet de location, même de courte durée. D'une troisième part et eu égard aux marchés actuels, j'estime le taux de rendement fixé à 2,5 % totalement hors contexte"
b) Conformément à l’art. 21 LIFD, est imposable le revenu de la fortune immobilière, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (al. 1 let. b). La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable (al. 2).
Pour l’impôt fédéral direct, la valeur locative est en principe fixée d’après la valeur que l’usage de l’immeuble considéré représente sur le marché, c’est-à-dire d’après le loyer que le contribuable pourrait obtenir en le louant à un tiers ou d’après le montant qu’il devrait débourser pour avoir l’usage d’un immeuble comparable. Si ce loyer ne peut être déterminé en se référant à des immeubles comparables, il doit être estimé sur la base de critères objectifs (N. Merlino in Yersin / Noël [édit.], Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 21 n. 97 et références; P. Locher, Kommentar zum DBG, Ière partie, Therwil/Bâle 2001, n° 52 ss ad art. 21 et les références). Les résidences secondaires sont évaluées à la valeur du marché en tenant compte des conditions locales, mais pas de leur utilisation effective comme c'est le cas des résidences principales (N. Merlino, ad art. 21 n. 98).
Dans un arrêt du 23 octobre 1992 (en la cause T. R. contre canton de Fribourg), le Tribunal fédéral a considéré que les règles cantonales sur la détermination de la valeur locative étaient aussi applicables pour l'impôt fédéral direct. En droit cantonal, l'art. 22 al. 2 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) délègue au Conseil d'Etat la faculté d'édicter les prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs locatives en tenant compte, en particulier, des conditions locales ou régionales du marché du logement, et de manière à favoriser l'accession à la propriété individuelle du logement et le maintien de celle-ci. En vertu de cette délégation, le Conseil d'Etat a édicté l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles (RSF 631.33; ci-après: l'arrêté d'exécution), lequel prévoit un procédé d'estimation individuelle à l'aide de normes, par unité de local, selon les "Directives pour déterminer la valeur locative des maisons d'habitation occupées par leur propriétaire" de l'Administration fédérale des contributions du 25 mars 1969 (publiées in Archives 38 p. 121 ss), complété par un système de points (voir Informations fiscales de la commission intercantonale d'information fiscale sur l'imposition de la valeur locative).
Dans ses Instructions internes, le Service cantonal des contributions a prévu que, pour la valeur vénale d'immeubles situés à l'étranger (hormis l'Allemagne qui connaît le système de la "Einheitswert"), il est possible de retenir une valeur locative équivalente à 2,5% de la valeur vénale lorsque des indications précises font défaut et que l'on connaît la valeur vénale (prix d'acquisition ou coût de construction). Tout comme les "Instructions spéciales sur la manière de remplir le questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles"1 et le questionnaire pour l’estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles (ci-après : questionnaire QINA2), ces instructions ont pour fonction de créer une pratique administrative uniforme mais n'ont pas force de loi, ne lient ni les administrés, ni les tribunaux et ne peuvent pas non plus sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser.
c) En vertu des règles sur la répartition du fardeau de la preuve, il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, alors qu’il incombe au contribuable qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (voir J.‑M. Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 1998, p. 142; E. Blumenstein / P. Locher, System des Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 416 et les références citées).
d) En l'espèce, selon l'annexe 4 "Etat des immeubles" jointe à la déclaration d'impôt, aucune valeur locative n'a été annoncée pour l'immeuble en cause alors que sa valeur fiscale a été déclarée à hauteur de 260'000 francs. Cette dernière valeur avait été précédemment admise par l'autorité intimée qui, à l'issue de la procédure de réclamation concernant la période fiscale 2010, avait en effet fixé la "valeur vénale/fiscale" de ce même immeuble à 260'000 francs (prix d'acquisition de 140'000 euros soit environ 201'000 francs, plus 62'785 francs représentant le 50% de plus-value sur les 125'569 francs d'investissements pour des travaux de transformation, rénovation et entretien). En 2011 par contre, l'autorité intimée s'en est écartée pour retenir une valeur vénale de 325'000 francs, renonçant ainsi à retrancher du coût des travaux effectués après l'acquisition de l'immeuble, la part afférente à de l'entretien comme elle l'avait fait en 2010. Or, l'on ne voit pas pourquoi en l'occurrence, il y aurait lieu de ne pas reprendre la valeur vénale admise pour la période fiscale 2010 et qui se fonde sur des éléments objectifs et chiffrés. Celle-ci doit être maintenue à 260'000 francs. Cela étant, si la méthode adoptée pour fixer la valeur locative de cette résidence apparaît certes schématique au regard de celle utilisée pour les immeubles situés dans notre canton, elle peut être admise dès lors qu'elle est appliquée à tous les propriétaires d'immeubles situés à l'étranger, et que le taux retenu - 2,5% de la valeur vénale - ne paraît pas en soi particulièrement élevé au regard des rendements locatifs dans la région du lieu de situation de l'immeuble en question (actuellement, 5% en moyenne3). Enfin, dans la mesure où la résidence secondaire en cause se trouve à l'étranger, l'on ne saurait reprocher à l'autorité intimée de ne pas en avoir fixé la valeur locative sur la base du questionnaire QINA. Dite autorité n'est pas autorisée en effet à contrôler, par l'intermédiaire des autorités communales, si le contenu de ce questionnaire correspond à la réalité, lorsque l'objet à évaluer échappe à sa souveraineté fiscale. Il s'ensuit que la valeur locative (déterminante pour le taux) de la résidence du recourant sera fixée à 2,5% de 260'000 francs, soit 6'500 francs, ce qui représente 4'333 francs pour les huit mois où l'immeuble est devenu habitable.
Pour les motifs qui précèdent, le recours est partiellement admis sur ce point.
4. a) Le recourant fait également valoir que les frais des travaux exécutés sur son immeuble français par une entreprise spécialisée en étanchéité doivent être pris en compte en totalité pour fixer le montant de la déduction déterminante pour le taux figurant dans son avis de taxation pour la période fiscale 2011 (16'188 fr. au lieu de 8'113 fr. à ajouter aux frais d'entretien des immeuble sis en Suisse, soit une déduction déterminante de fr. 36'641 fr. au lieu de 28'566 fr.). Il fait valoir qu'il a procédé au remplacement d'une ancienne étanchéité existante par une nouvelle étanchéité de telle sorte que ces frais doivent être qualifiés d'entretien.
b) En vertu de l'art. 32 al. 2 phr. 1 LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.
Les dispositions d'exécution de l'art. 32 al. 2 LIFD se trouvent dans l'ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992 sur la déduction des frais relatifs aux immeubles privés dans le cadre de l'impôt fédéral direct (RS 642.116), ainsi que dans les deux ordonnances prises sur cette base respectivement, par le Département fédéral des finances (ordonnance du 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l'utilisation rationnelle de l'énergie et du recours aux énergies renouvelables, RS 642.116.1), et par l'Administration fédérale des contributions (ordonnance du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le cadre de l'impôt fédéral direct, RS 642.116.2). Cette dernière ordonnance prévoit à son art. 1 al. 1 let. a que sont déductibles les frais d’entretien dus aux réparations ou aux rénovations, si elles n’entraînent pas une augmentation de la valeur de l’immeuble.
La déductibilité des frais immobiliers prévue par l'art. 32 al. 2 LIFD est un cas d'application du principe de l'imposition du contribuable sur ses revenus nets, c'est-à-dire après déduction des frais d'acquisition du revenu (art. 25 LIFD). Ils constituent des dépenses d'utilisation du revenu et doivent être distingués des dépenses d'investissement et des frais d'entretien privé ou de couverture du train de vie du contribuable qui sont visés par les art. 34 let. a et d LIFD. Contrairement aux dépenses de plus-value, la particularité des frais d'entretien déductibles réside dans le fait qu'ils servent au maintien de l'utilisation de l'immeuble. Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de maintien en état d'un immeuble, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble. Par contre, n'en font pas partie toutes les dépenses qui augmentent la valeur de l'immeuble et le revenu qui en provient par rapport à son état initial (pour la définition des frais d'entretien, voir aussi ATF 133 II 287).
c) En l'espèce, la facture - établie le 19 septembre 2011 par une entreprise spécialisée dans l'étanchéité ("bardage, couverture, isolation, bac acier") et dont le recourant requiert la prise en compte en totalité dans la déduction des frais d'entretien d'immeuble déterminante pour le taux - se présente comme il suit [voir le document en format original (PDF) pour voir le tableau] :
Dans son calcul de la déduction des frais d'entretien d'immeuble déterminante pour le taux, l'autorité intimée a admis la moitié de cette facture (3'258.50 € correspondant à la moitié de 6'875.44 € convertis en 8'346 francs selon le cours de l'euro au 31.12.2011 de la liste de l'Administration fédérale des contributions4), à savoir 4'173 francs en se référant au point 8.1.3 let. d de la Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés (Accès / chemins / places / terrasse d) remplacement d'une terrasse en pavé, dalles en ciment, etc. par une terrasse en bois ½ plus-value ½ entretien). Or, il ressort de la facture reproduite ci-dessus que les travaux facturés ne concernent pas un remplacement de la terrasse existante par une terrasse en bois, mais la réfection de l'étanchéité des terrasses et donc le remplacement d'un élément existant, et les dépenses qui y sont liées sont entièrement déductibles conformément au ch. 8.1.3 let. b (Accès / chemins / places / terrasse b) réparation / remplacement de la même surface à valeur égale. En revanche, ils concernent uniquement la "terrasse accessible" dont la "protection carrelage existant" a été déposée et évacuée mais pas l'escalier. Il apparaît en effet qu'aucune protection existante n'a dû être enlevée pour l'escalier, lequel était dépourvu d'une telle protection et se trouve désormais imperméabilisé. En définitive, ce sont donc 3'017 € (+TVA) seulement qui peuvent être pris en considération dans la déduction des frais d'entretien d'immeuble déterminante pour le taux. Ce montant s'avère inférieur à la moitié de la facture litigeuse dont l'autorité a tenu compte (241.50 € de moins). Il est toutefois renoncé à aggraver la charge fiscale du recourant en diminuant la déduction des frais d'entretien d'immeuble déterminante pour le taux.
Le recours est rejeté sur ce point.
5. a) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont réduits proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 150 francs.
III. Impôt cantonal (607 2012 26)
6. Le recours, déposé le 1er juillet 2013 contre une décision du 11 juin 2013, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RSF 642.14), 180 LICD et 79 ss du code du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, sous cet angle, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.
7. a) En droit cantonal également, le revenu d'un immeuble situé à l'étranger propriété d'un contribuable suisse n'est pas imposable en Suisse mais entre en considération pour la détermination du taux de l'impôt en Suisse, en application des art. 6 al. 1 et 3 ainsi que 7 al. 1 LICD.
De même, conformément aux art. 22 al. 1 let. b LICD et 7 al. 1 LHID, le revenu de la fortune immobilière est imposable, en particulier la valeur locative des immeubles ou des parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.
Comme en droit fédéral, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire, au niveau cantonal, les frais nécessaires à leur entretien, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 33 al. 2 phr. 1 LICD; voir également art. 9 al. 1 et 3 LHID). L'art. 35 LICD dispose en revanche que ne peuvent pas être déduits les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (let. d).
b) En présence de règles similaires, le raisonnement mené et les conclusions adoptées pour l'impôt fédéral direct (voir consid. 3 et 4) peuvent être transposées en droit cantonal.
S'agissant de l'impôt cantonal, le recours sera ainsi partiellement admis en ce sens que la valeur locative déterminante pour le taux est fixée à 4'333 francs. Pour le reste, il est rejeté.
8. a) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre 50 et 50'000 francs (art. 1 Tarif JA).
b) En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à 150 francs.
le Président prononce:
en application de l'art. 100 al. 1 let. c CPJA en relation avec l’art. 186 LICD
I. Impôt fédéral direct (607 2013 25)
1. Le recours est partiellement admis; la valeur locative déterminante pour le taux est fixé à 4'333 francs au lieu de 5'416 francs.
2. Un émolument de 150 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais.
II. Impôt cantonal (607 2013 26)
3. Le recours est partiellement admis; la valeur locative déterminante pour le taux est fixé à 4'333 francs au lieu de 5'416 francs.
4. Un émolument de 150 francs est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais, le solde, par 100 francs, lui étant restitué.
III. Communication
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 21 octobre 2014/MSU/eri
Président
Greffière-rapporteure