604 2024 101 - Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal

**Tribunal cantonal ** TC Page 1 de 17

604 2024 101 604 2024 102

Arrêt du 25 juin 2025 Cour fiscale

Composition

Président :Marc Sugnaux Juges :Dina Beti, Daniela Kiener Greffière :Melany Madrid

Parties

A.________ et B.________, recourants contre Service cantonal des contributions,autorité intimée

Objet

Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques – rendement de la fortune immobilière – fixation du loyer brut imposable – valeur locative de l’appartement occupé par les contribuables – valeur fiscale d’immeubles non agricoles Recours du 27 juin 2024 contre la décision sur réclamation du 27 mai 2024 concernant l’impôt fédéral direct et l’impôt cantonal pour la période fiscale 2022

considérant en fait

A.B.________ et A.________ (les recourants), nés respectivement en 1947 et 1946, sont mariés.

Ils sont copropriétaires pour une demie chacun :

• de l’article ccc du registre foncier de la Commune de D.________ (RF D.________), d’une surface de 3423 m2, comprenant notamment une habitation individuelle, sur une surface de 322 m2, et un garage;

• de l’article eee RF D.________, d’une surface de 1010 m2, comprenant notamment une habitation individuelle, sur une surface de 62 m2;

• d’un immeuble comprenant des terres et des forêts;

• de l’article fff du registre foncier de la Commune de G.________ (RF G.________), d’une surface de 448 m2, comprenant notamment un atelier, sur une surface de 201 m2 (voir www.fr.ch/rf consulté à la date de l’arrêt).

B. Dans leur déclaration d’impôt pour la période fiscale 2022, les recourants ont annoncé des revenus pour un total de CHF 88'639.- comprenant pour l’essentiel des rentes de retraite annuelles de CHF 20'676.- et CHF 20'028.- (code 3.110), une valeur locative de CHF 10'536.- calculée sur 8 mois pour l’appartement qu’ils occupent, compris dans l’article ccc RF D.________ (code 3.310), des loyers annuels de CHF 23'832.- pour deux appartements compris dans le même article et un loyer annuel de CHF 12'950.- pour la maison située sur l’article eee RF D.________ (code 3.340).

Ils ont par ailleurs déclaré des valeurs fiscales de CHF 200'000.- pour l’article ccc RF D.________, CHF 166'000.- pour l’immeuble article eee RF D.________ et CHF 40'000.- pour l’article fff RF G.________.

Suite au dépôt de la déclaration d’impôt, à la demande du Service cantonal des contributions, les recourants ont complété pour l’article ccc RF D.________ un "questionnaire pour l'estimation des valeurs locatives et fiscales des immeubles non agricoles" (QINA). Ils ont également produit les contrats de bail concernant les deux logements de cet article loués à des tiers, ainsi que la maison située sur l’article eee RF D.________, également louée à un tiers.

Par avis de taxation ordinaire du 19 octobre 2023, le Service cantonal des contributions a fixé la valeur locative de l’appartement occupé par les recourants à CHF 12'064.- (calculée sur 8 mois, soit une valeur locative annuelle de CHF 18'096.-) (code 3.310). Il a arrêté le loyer annuel pour chaque appartement de l’article ccc RF D.________ à CHF 14'890.- (loyer charges comprises de CHF 16'920.- moins forfait de 12% pour les charges usuelles) et le loyer annuel pour l’article eee RF D.________ à CHF 13'452.-, soit un total de CHF 43'232.- pour les trois loyers annuels (code 3.340).

Les valeurs fiscales des immeubles ont été fixées respectivement à CHF 688'000.- pour l’article ccc RF D.________, CHF 175'000.- pour l’article eee RF D.________, CHF 8'991.- pour les terres et forêts et CHF 40'000.- pour l’article fff RF G.________.

L'impôt cantonal sur le revenu a été arrêté à CHF 5'025.50 sur la base d'un revenu imposable de CHF 73’564.-, et l’impôt fédéral direct à CHF 883.- sur la base d'un revenu imposable de CHF 5’334.-. L’impôt cantonal sur la fortune a été fixé à CHF 2'099.50, pour une fortune imposable de CHF 817'248.-.

C. Par réclamation du 10 novembre 2023, les recourants ont contesté l’avis de taxation du 19 octobre 2023.

S’agissant de l’article ccc RF D.________, ils ont contesté les loyers annuels pour les deux appartements loués, reprochant au Service cantonal des contributions d’avoir déduit un montant insuffisant au titre des charges comprises dans les loyers encaissés. Ils se sont également opposés à la réévaluation de la valeur fiscale de cet immeuble, faisant valoir qu’elle est contraire au principe d’égalité par rapport aux autres propriétaires de longue date et que la partie de la parcelle prise en compte au titre de terrain à bâtir n’est en réalité pas constructible.

Concernant l’article eee RF D.________, ils ont contesté le loyer retenu pour la maison, affirmant que le montant imposé comprenait en réalité des charges dont ils s’acquittaient au titre de la taxe d’épuration des eaux. Ils ont ajouté à cet égard que la maison était en très mauvais état et qu’elle ne valait que le prix du terrain moins les coûts de démolition.

Procédant à l’instruction de la réclamation, le secteur d’estimation des immeubles du Service cantonal des contributions a requis plusieurs renseignements concernant les deux immeubles concernés. Les recourants y ont donné partiellement suite. Suite à une nouvelle demande de renseignements, ils ont indiqué le 10 mars 2024 qu’avant qu’ils y emménagent le 1er mai 2022, leur appartement n’était pas occupé. Ils ont encore produit le 6 mai 2024 des documents relatifs aux frais effectifs à la charge des locataires.

D. Par décision sur réclamation du 27 mai 2024, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation et modifié la décision de taxation du 19 octobre 2023 au désavantage des recourants.

S’agissant de l’article ccc RF D.________, il a confirmé les loyers annuels retenus pour les deux appartements loués, soit deux fois CHF 14'890.-, en précisant qu’à défaut de décompte précis et de pièces justificatives relatives aux charges effectivement comprises dans les loyers encaissés, les charges usuelles pouvaient être estimées à un forfait de 12% du montant global. Il a augmenté d’office la valeur locative annuelle de l’appartement occupé par les recourants à CHF 12'800.- (calculée sur 8 mois, soit une valeur locative annuelle de CHF 19’200.-), prenant en compte une fin de construction en 2022. Se référant aux principes d’estimation reconnus par la pratique, il a par ailleurs fixé la valeur vénale de l’immeuble à CHF 950'000.-, y compris un montant de CHF 196’000.- pour une surface de 800 m2 prise en compte au titre de terrain à bâtir, et sa valeur de rendement capitalisée à CHF 612’250.- (rendement total de CHF 48'980.- capitalisé à 8%). La valeur fiscale de l’immeuble a ainsi été portée de CHF 688'000.- à CHF 724'800.- ([612'250.- x 2 + 950'000.-] / 3). Il a justifié cette réévaluation au vu des nouveaux éléments portés à sa connaissance et du principe de l’étanchéité des périodes fiscales.

Concernant l’article eee RF D.________, il a confirmé le loyer annuel retenu pour la maison, soit CHF 13'452.-. Il a par ailleurs augmenté la valeur fiscale de l’immeuble en retenant une valeur vénale de CHF 250'000.- (valeur du terrain d’environ CHF 300'000.- pour 1010 m2 à CHF 300.-/m2 moins CHF 50'000.- de frais de démolition) et une valeur de rendement de CHF 163'054.55 (rendement de CHF 13'452.- capitalisé à 8.25%). La valeur fiscale a ainsi été portée de CHF 175'000.- à CHF 192'000.- ([163'054.55 x 2 + 250’000.-] / 3).

E. Contre cette décision, B.________ et A.________ ont interjeté recours le 27 juin 2024.

S’agissant de l’article ccc RF D.________, ils demandent que les loyers annuels pour chaque appartement loué soient réduits de CHF 14'890.- à CHF 11'800.- pour tenir compte de charges plus importantes comprises dans les loyers encaissés. Ils contestent également la valeur locative de l’appartement qu’ils occupent, critiquant la prise en compte d’une fin de construction en 2022, alors que seuls des travaux d’entretien ont été effectués. Ils demandent qu’elle soit fixée au montant qui avait été retenu dans la décision de taxation, soit CHF 12'064.- (calculé sur 8 mois, soit une valeur locative annuelle de CHF 18'096.-). Quant au calcul de la valeur fiscale, ils reprochent au Service cantonal des contributions d’avoir pris en considération une valeur vénale manifestement arbitraire au regard des autres estimations dont ils disposent, notamment en tenant compte d’une surface de terrain à bâtir de 800 m2, et d’avoir fixé la valeur de rendement sur la base d’un rendement trop élevé et d’un taux de capitalisation de 6.75% alors qu’il aurait dû être de 8% au vu de la date des travaux de rénovation principaux. Ils concluent à ce que la valeur fiscale soit réduite de CHF 724'800.- au montant de CHF 522'000.- correspondant à la valeur de rendement (rendement de CHF 41'696.- capitalisé à 8%).

Concernant l’article eee RF D.________, ils demandent que la valeur du terrain après démolition soit réduite de CHF 250'000.- à CHF 30'000.- (valeur du terrain d’environ CHF 80'000.- pour 1010 m2 à CHF 80.-/m2 moins CHF 50'000.- de frais de démolition), admettant par contre la valeur de rendement de CHF 163'054.55.

Ils sollicitent par ailleurs une indemnité de partie de CHF 2'000.-.

L'avance de frais fixée à CHF 800.- par ordonnance du 2 juillet 2024 a été déposée dans le délai imparti.

Dans ses observations postées le 29 octobre 2024, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il se détermine point par point sur les griefs du recours et confirme les montants fixés en particulier pour les loyers, la valeur fiscale de l’appartement occupé par les recourants et les valeurs fiscales des deux immeubles.

Par les contre-observations du 20 novembre 2024 et les ultimes remarques du 8 janvier 2025, les parties campent sur leurs positions.

en droit

Procédure

1.

1.1. Le recours, posté le 27 juin 2024 contre une décision sur réclamation du 27 mai 2024, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile.

Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

1.2. Il est relevé que dans les suites de la décision sur réclamation du 27 mai 2024, le Service cantonal des contributions a établi un nouvel avis de taxation daté du 27 juin 2024, modifiant la taxation au désavantage des contribuables, dans le sens des nouveaux chiffres retenus dans la décision sur réclamation.

Ce nouvel avis de taxation portait les mentions « Rectification » et « Taxation définitive », alors que la décision sur réclamation était encore susceptible d’être contestée dans le délai de 30 jours dès sa notification et qu’elle a d’ailleurs fait l’objet d’un recours interjeté le 27 juin 2024. Cette façon de procéder, plus particulièrement la mention du caractère définitif de l’avis de taxation rectifié alors qu’il faisait l’objet d’un recours, est erronée. Elle a par ailleurs conduit le Service cantonal des contributions à adresser à tort aux recourants des courriers de rappel, puis de sommation avant poursuite, alors que les montants des impôts concernés n’étaient pas exigibles.

Le Service cantonal des contributions est enjoint à ne pas établir d’avis de taxation portant la mention « Taxation définitive » lorsque les décisions en question peuvent encore faire l’objet d’une réclamation ou d’un recours.

Impôt fédéral direct (604 2024 101)

2.Règles sur l’imposition du rendement de la fortune immobilière – loyers bruts

2.1. Le revenu imposable a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD).

2.2. A teneur de l’art. 21 al. 1 let. a LIFD, est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance.

2.3. Sont imposables en premier lieu les loyers convenus dans le contrat de bail, qui correspondent au revenu immobilier brut. Ces loyers doivent souvent être distingués du montant total payé par le locataire. En effet, les frais accessoires supportés par celui-ci, tels que les frais de chauffage, d’eau chaude et les autres charges usuelles admises par le droit du bail, ne font pas partie du revenu brut de la fortune immobilière au sens de l’art. 21 al. 1 let. a LIFD. En présence de loyers « tout compris », il est donc nécessaire de corriger à la baisse le montant du loyer global, en extrayant ces frais accessoires qui sont simplement remboursés par le locataire au propriétaire. Cette correction se fait généralement directement dans le cadre de la détermination du loyer brut taxable, au sens de l’art. 21 LIFD, lorsque ces frais peuvent être déterminés de façon précise. Dans les autres cas, cette correction se fait par une déduction de ces frais accessoires dans le cadre de l’art. 32 LIFD (voir ci-dessous consid. 2.4), afin de compenser le montant majoré du loyer comprenant ces frais accessoires, montant majoré qui reste alors intégralement imposable dans le cadre de l’art. 21 LIFD (Merlino in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 21 n. 51).

2.4. Selon l’art. 32 al. 2 1ère phrase LIFD, le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire notamment les frais nécessaires à leur entretien, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers.

L’art. 32 al. 4 LIFD ajoute qu’au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire.

La déductibilité des frais immobiliers prévus par l’art. 32 al. 2 LIFD n’est qu’un cas d’application du principe décrit à l’art. 25 LIFD, qui prévoit l’imposition du contribuable sur ses revenus nets, c’est-à-dire après déduction des frais d’acquisition du revenu. Il en découle que les dépenses qualifiées de déductibles par l’art. 32 LIFD ne doivent pas être interprétées comme une liste exhaustive, mais au contraire comme une liste exemplative. D’autres dépenses immobilières peuvent représenter des frais d’acquisition du revenu immobilier déductibles, cas échéant, dans le cadre de la clause générale de l’art. 25 LIFD.

Plus spécifiquement, les frais accessoires du loyer à la charge du locataire selon le droit du bail sont fiscalement déductibles en application de l’art. 32 al. 2 LIFD lorsque ces frais sont encourus par le propriétaire dans le cadre d’un contrat prévoyant un loyer « tout compris » (frais accessoires inclus), ce loyer « tout compris » étant alors totalement imposable en application de l’art. 21 LIFD (voir ci-dessus consid. 2.2), qu’il s’agisse de la partie rémunérant l’usage cédé de la chose (selon l’art. 257 CO) ou de la partie couvrant uniquement les frais accessoires (selon l’art. 257b CO) (Merlino, art. 32 n. 34).

*3.*Règles sur l’imposition du rendement de la fortune immobilière – valeur locative

3.1. Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu’il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande (art. 16 al. 2 LIFD).

3.2. L’art. 21 al. 1 let. b LIFD prévoit expressément qu’est aussi imposable en tant que rendement de la fortune (privée) la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit.

3.3. L'art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable. Elle doit être estimée à la valeur du marché (voir art. 16 al. 2 in fine LIFD), en prenant en considération les conditions locales, étant relevé qu'une certaine marge subsiste. La valeur locative doit ainsi correspondre au montant que le propriétaire ou le détenteur des droits de jouissance devrait payer sur le marché pour pouvoir occuper le bien immobilier dans les mêmes conditions. L'art. 21 al. 2 LIFD n'impose pas de méthode de calcul déterminée de la valeur locative. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la valeur locative retenue par le canton en matière d'impôt fédéral direct ne doit pas se situer en deçà du 70 % de la valeur du marché (ATF 123 II 9 consid. 4b; arrêt TF 2C_724/2021 du 23 juin 2022 consid. 4.1 et les autres références).

Dans le but d'uniformiser l'imposition de la valeur locative, l'Administration fédérale des contributions a édicté la circulaire du 25 mars 1969 concernant la détermination du rendement locatif imposable des maisons d'habitation (ci-après: circulaire du 25 mars 1969, Archives 38 p. 121 ss; l'abrogation de cette circulaire fin 2009 n'empêche pas son application à des périodes fiscales postérieures). Cette circulaire est du reste reprise par la Commission intercantonale d'information fiscale (L'imposition de la valeur locative, in Informations fiscales, Berne 2021). Selon ces directives, la valeur locative se détermine en principe d'après une procédure d'estimation individuelle ou sur la base d'estimations cantonales, pour autant que celles-ci existent et aient été effectuées selon des règles uniformes (arrêt TF 2C_724/2021 précité consid. 4.1 et les autres références).

En pratique et lorsque cela est possible, la valeur locative cantonale complète est valable pour l'établissement de la valeur locative de l'impôt fédéral direct (circulaire du 25 mars 1969; arrêt TF 2C_724/2021 précité consid. 4.2 et les autres références).

3.4. En ce qui concerne le montant de la valeur locative cantonale, l’art. 22 al. 2 LICD délègue au Conseil d’Etat la compétence d’éditer les prescriptions nécessaires à la fixation des valeurs locatives en tenant compte en particulier des conditions locales ou régionales du marché du logement et de manière à favoriser l’accession à la propriété individuelle du logement et le maintien de celle-ci.

Sur la base de l'art. 22 al. 2 LICD, le Conseil d'Etat a adopté l'arrêté du 9 avril 1992 concernant l'imposition des immeubles non agricoles (RSF 631.33; ci-après: l'arrêté cantonal).

L'art. 1 de l’arrêté cantonal pose le principe que la valeur locative d'un immeuble non agricole ou d'un appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier est fixée sur la base de normes (al. 1) et précise que ces normes sont établies sur la base du nombre d’unités de chambres, des locaux supplémentaires et garages. Selon l’art. 2 de l’arrêté cantonal, le nombre d’unités de chambre est calculé sur la base de la surface habitable ou de façon forfaitaire pour certains locaux (hall, galerie habitable, salle d’eau supplémentaire, W.-C. supplémentaires séparés, sauna, douche).

L’art. 3 de l’arrêté cantonal dispose que la valeur locative mensuelle est obtenue en multipliant la somme des unités de chambre par un montant (valeur mensuelle de l’unité de base) qui est fonction de l’année de construction, de transformation ou de rénovation de l’immeuble ainsi que de son aménagement et de sa situation (al. 1). L’aménagement et la situation de l’immeuble sont déterminés sur la base de points (al. 2; 8 points au maximum pour l’aménagement, 3 points au maximum pour la situation individuelle de l’immeuble).

L’art. 6 de l’arrêté cantonal prévoit ensuite que la valeur mensuelle de l’unité de base est fixée aux montants suivants, en fonction de l’année de construction, de transformation ou de rénovation:

Nombre de points

jusqu'en 1929

1930 à 1949

1950 à 1960

1961 à 1974

1975 à 1990

depuis 1991

3

CHF 52

CHF 65

CHF 78

CHF 91

CHF 104

CHF 117

4

CHF 72

CHF 85

CHF 98

CHF 111

CHF 130

CHF 150

5

CHF 91

CHF 104

CHF 117

CHF 130

CHF 156

CHF 182

6

CHF 111

CHF 124

CHF 137

CHF 156

CHF 182

CHF 208

7

CHF 130

CHF 143

CHF 156

CHF 182

CHF 208

CHF 234

8

CHF 150

CHF 163

CHF 176

CHF 208

CHF 234

CHF 260

9

CHF 169

CHF 182

CHF 195

CHF 234

CHF 260

CHF 286

10

CHF 189

CHF 202

CHF 215

CHF 260

CHF 286

CHF 312

11

CHF 208

CHF 221

CHF 234

CHF 286

CHF 312

CHF 338

Selon l'art. 11 al. 1 de l'arrêté cantonal, la valeur locative mensuelle d'un immeuble non agricole ou d'un appartement occupé par le propriétaire ou l'usufruitier correspond au total des valeurs déterminées en application des articles 2 à 9 (surface habitable convertie en unité de chambre, avec locaux supplémentaires et garages, date de construction, aménagement, situation, valeur de l'unité de base et quotient communal), multiplié par le quotient communal mentionné à l'article 10. En vertu de l'art. 11 al. 2 de l'arrêté cantonal, la valeur mensuelle déterminée en application de l'alinéa 1 est majorée de 10 %.

4.Règles relatives à la preuve

4.1. aux termes de l'art. 123 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable (al. 1). Elles peuvent en particulier ordonner des expertises, procéder à des inspections et examiner sur place les comptes et les pièces justificatives (al. 2 phr. 1). Elles jouissent des mêmes compétences dans la procédure de réclamation (art. 134 al. 1 LIFD). Quant au contribuable, il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 LIFD).

4.2. En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (Althaus-Houriet, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 130 n. 13 et les références).

5.Discussion relative aux montants des loyers imposables

5.1. Les loyers bruts litigieux sont ceux relatifs aux deux appartements compris dans l’habitation située sur l’article ccc RF D.________, ainsi que celui de la maison située sur l’article eee RF D.________.

Selon le contrat de bail à loyer du 20 avril 2021, un des appartements est un logement de 4.5 pièces, avec cave, garage et une place de parc, pour un loyer mensuel de CHF 1'410.-, « toutes charges comprises », à l’exception de l’abonnement au téléréseau.

Selon le contrat de bail à loyer du 13 novembre 2014, l’autre appartement est un logement de 4 pièces, avec buanderie, cave, garage et une place de parc, pour un loyer mensuel de CHF 1'410.‑, « toutes charges comprises », y compris l’abonnement au téléréseau, ou CHF 1'380.- sans cet abonnement.

Le contrat de bail à loyer du 1er juin 1988, modifié le 27 décembre 1991, porte quant à lui sur la maison de 4 pièces, avec buanderie, pour un loyer mensuel de CHF 1'121.-, plus un montant de CHF 100.- correspondant à des « charges », sans autre précision.

5.2. Il ressort de ce qui précède que les loyers des deux appartements sont des loyers globaux, tout compris, qu’il convient de corriger à la baisse pour tenir compte des frais accessoires qu’ils incluent. Cela étant, les éléments fournis par les recourants ne permettent pas de déterminer de façon précise la quotité des frais accessoires qu’ils supportent et qui sont inclus dans le loyer. Dans ces circonstances, la correction ne devrait dès lors pas être effectuée dans le cadre de la détermination du loyer brut taxable, au sens de l’art. 21 LIFD, mais en application de l’art. 32 LIFD qui permet aux propriétaires d’immeubles privés de déduire les frais qu’ils encourent dans le cadre d’un contrat de bail prévoyant un loyer tout compris. Dans ce sens, le montant des loyers imposables au sens de l’art. 21 LIFD pour chaque appartement devrait être en principe de CHF 1'410.- par mois, soit CHF 16'920.- par année, sous réserve de la déduction des frais d’immeuble au sens de l’art. 32 LIFD.

Il en résulte que la solution retenue par le Service cantonal des contributions en conformité avec sa pratique, soit l’admission dans le cadre de la fixation des loyers imposables au sens de l’art. 21 LIFD d’une déduction de CHF 2'030.- pour chaque appartement, correspondant à un forfait de 12% du loyer global de CHF 16'920.-, s’avère très favorable aux recourants. Cela est d’autant plus le cas qu’ils ont fait valoir et obtenu en sus la déduction forfaitaire de 20% pour frais d’immeuble, au sens de l’art. 32 al. 2 et 4 LIFD.

Dans la mesure où cette déduction forfaitaire de 12% dans le cadre de la fixation du loyer imposable au sens de l’art. 21 LIFD n’est pas litigieuse et correspond à une pratique administrative, il est renoncé à la mettre en cause. Par contre, en l’absence de tout décompte permettant de déterminer de façon précise les frais qu’ils ont effectivement encourus, il ne peut être donné suite aux conclusions des recourants tendant à ce qu’un montant plus élevé soit déduit du loyer global (fixation du loyer annuel imposable à CHF 11'800.- pour chaque appartement, ce qui correspondrait à une déduction de CHF 5'120.-, soit plus de 30%, au titre de charges accessoires).

5.3. Le loyer pour la maison n’a quant à lui pas été fixé globalement. Le contrat de bail y relatif, tel que modifié le 27 décembre 1991, opère en effet une distinction claire entre le loyer mensuel de CHF 1'121.-, et un montant de CHF 100.- correspondant à des « charges ». A défaut de précision, ce montant de CHF 100.- constitue une participation forfaitaire du locataire aux charges liées à l’usage de la maison. En d’autres termes, à la différence du loyer, il ne s’agit pas d’une contre-prestation faite par le locataire pour la cession de l’usage de la maison, mais d’un simple remboursement des frais, sous la forme d’un forfait (voir Merlino, art. 21 n. 51).

Dans leur réclamation du 10 novembre 2023, les recourants contestaient que le montant susmentionné de CHF 1'121.- correspondait effectivement au loyer de la maison. Ils soutenaient que ce montant comprenait en réalité des charges dont ils s’acquittaient au titre de la taxe d’épuration des eaux. Il semble toutefois qu’ils aient renoncé à ce grief en procédure de recours, puisqu’ils demandent désormais que la valeur de rendement intégrée au calcul de la valeur fiscale de l’immeuble en question soit basée sur un rendement annuel de CHF 13'452.- correspondant à douze loyers mensuels de CHF 1'121.- (voir recours, p. 4, ch. 13). Quoi qu’il en soit, les parties au contrat de bail ayant clairement distingué le montant correspondant au loyer et le forfait fixé au titre de participation aux charges, aucun élément au dossier ne justifie de remettre en question cette répartition. Le loyer imposable au titre de revenu correspond en conséquence effectivement au montant annuel de CHF 13'452.- retenu par le Service cantonal des contributions.

Par ailleurs, la distinction claire entre le loyer et le forfait correspondant à la participation aux charges a également pour conséquence que d’exclure toute déduction supplémentaire à ce titre dans le cadre de la déduction pour frais d’immeuble au sens de l’art. 32 LIFD, une telle déduction n’étant envisageable que dans l’hypothèse d’un loyer tout compris (voir ci-dessus consid. 2.4).

5.4. En conséquence, les montants des loyers annuels imposables, soit CHF 14'890.- pour chaque appartement loué de l’article ccc RF D.________ et CHF 13'452.- pour l’article eee RF D.________ doivent être confirmés. Le recours sera rejeté sur ce point.

6.Discussion relative à la valeur locative

6.1. La valeur locative de l’appartement occupé par les recourants à partir de mai 2022 a d’abord été fixée par avis de taxation du 19 octobre 2023 à CHF 12'064.- pour une durée de 8 mois, soit une valeur locative annualisée de CHF 18’096.-. Le calcul n’est pas précisé et il est difficile de le reconstituer.

Dans la décision sur réclamation du 27 mai 2024, le Service cantonal des contributions a augmenté la valeur locative annualisée à CHF 19'200.-, sur la base d’un calcul qui peut être reconstitué comme suit: 6.5 unités de chambres à CHF 260.- (valeur correspondant à 8 points pour l’aménagement et la situation et à une année de rénovation postérieure à 1991), moins 9% (réductions cumulées de 4% pour villa comprenant plus d’un logement et 5% pour construction sur terre-plein), soit CHF 1'537.90, plus CHF 80.- pour un garage, pour un total de CHF 1'617.90 réduit à CHF 1'456.10 après application d’un quotient communal de 90%, puis majoré de 10% à CHF 1'601.70 en application de l’art. 11 al. 2 de l'arrêté cantonal (voir ci-dessus consid. 3.4) et multiplié par douze mois, pour un résultat arrondi de CHF 19’200.-.

6.2. Les recourants critiquent la prise en compte d’une fin de construction en 2022, alors que seuls des travaux d’entretien ont été effectués.

A cet égard, il est constaté que l’appartement en question résulte de travaux réalisés sur le long terme (voir notamment la demande de permis de construire du 2 mars 2001 portant sur l’aménagement d’un appartement; pièce 5 du bordereau du recours) et n’avait jamais été occupé avant mai 2022. A cet égard, il n’est pas nécessaire de déterminer précisément la date à laquelle les travaux de réalisation de l’appartement ont été achevés. En effet, la valeur attribuée à chaque unité de chambre ne serait pas différente si l’année déterminante n’était pas 2022, mais une année précédente à partir de 1991 (voir ci-dessus, consid. 3.4). Dans ces conditions, la solution consistant à retenir un montant de CHF 260.- par unité de chambre, correspondant 8 points pour l’aménagement et la situation (selon les indications données par les recourants eux-mêmes dans le questionnaire qu’ils ont complété) et à une année de rénovation postérieure à 1991 doit être confirmée.

6.3. Quant aux autres éléments du calcul de la valeur locative, ils ne sont pas contestés et sont conformes à la règlementation applicable.

La fixation de la valeur locative de CHF 12'800.- pour une durée de 8 mois, soit une valeur locative annualisée de CHF 19’200.-, sera dès lors maintenue et le recours également rejeté sur ce point.

7.Sort du recours

Il résulte de ce qui précède que les loyers imposables pour les deux appartements compris dans l’habitation située sur l’article ccc RF D.________, ainsi que celui de la maison située sur l’article eee RF D.________ doivent être confirmés et qu’il en va de même de la valeur locative du troisième appartement compris dans l’habitation située sur l’article ccc RF D.________.

Le recours sera dès lors rejeté en tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct.

Impôt cantonal (604 2024 102)

8.Reprise de la solution retenue pour les loyers imposables et la valeur locative

8.1 En droit cantonal harmonisé aussi, le revenu imposable a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD). Sont également considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable (art. 17 al. 2 LICD).

Selon l'art. 22 al. 1 LICD (voir aussi art. 7 al. 1 LHID), sont ainsi imposables au titre de rendement de la fortune immobilière (privée) notamment tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance (let. a), ainsi que la valeur locative des immeubles ou des parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (let. b).

Le droit cantonal prévoit aussi que le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire notamment les frais nécessaires à leur entretien, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers (art. 33 al. 2 LICD) et qu’au lieu du montant effectif des frais et primes, il peut faire valoir une déduction forfaitaire (art. 33 al. 4 LICD).

Conformément à la délégation de compétence prévue à l’art. 22 al. 2 LICD, les normes prévues par l'arrêté cantonal cité ci-dessus (voir consid. 3.4) sont par ailleurs également applicables pour déterminer la valeur locative.

8.2. En présence de règles applicables similaires, le raisonnement développé et la solution retenue pour l’impôt fédéral direct pour les loyers imposables litigieux et la valeur locative contestée peut être reprise pour l’impôt cantonal.

En conséquence, les loyers imposables pour les deux appartements compris dans l’habitation située sur l’article ccc RF D.________, ainsi que celui de la maison située sur l’article eee RF D.________ doivent être confirmés. Il en va de même de la valeur locative du troisième appartement compris dans l’habitation située sur l’article ccc RF D.________.

Le recours sera dès lors également rejeté sur ces points en tant qu’il porte sur l’impôt cantonal.

9.Règles relatives au calcul de la valeur fiscale

9.1. S'agissant de l'impôt cantonal sur la fortune, l'art. 53 LICD énonce le principe selon lequel tous les actifs mobiliers et immobiliers sont imposables (al. 1) et délègue au Conseil d'Etat la compétence d'édicter les prescriptions nécessaires à l'évaluation des immeubles (al. 3). L'art. 54 LICD précise que les immeubles non agricoles sont imposés à leur valeur fiscale, laquelle correspond à la valeur vénale du terrain et de la construction, en tenant compte de façon appropriée de la valeur de rendement (al. 1). La valeur vénale correspond au prix de vente qui peut être réalisé dans des conditions normales, exclusion faite de circonstances inhabituelles ou de situations personnelles (al. 2). La valeur de rendement correspond à la valeur locative annuelle capitalisée. Pour les immeubles mis en location, la valeur de rendement se détermine sur la base de l'état locatif, à savoir le loyer net (sans charges) des appartements, locaux ou autres parts d'immeuble (al. 3).

A cet égard, l'art. 13 al. 1 de l’arrêté cantonal cité ci-dessus (voir consid. 3.4) précise qu'en règle générale, la valeur fiscale des immeubles non agricoles est déterminée par la moyenne arithmétique entre la valeur vénale (marchande) et le double de la valeur de rendement.

L'art. 14 de l'arrêté cantonal complète l’art. 54 al. 3 LICD dans le sens que la valeur de rendement correspond à la capitalisation, aux taux fixés, du rendement brut de l'immeuble (al. 1) qui correspond au total de la valeur locative de l'immeuble et des loyers correspondant à l'état locatif des parts d'immeubles mis en location (al. 2). Les taux de capitalisation sont les suivants (al. 3):

- 8 ½ % pour les immeubles locatifs;

- 8 % pour les propriétés par étage ou par appartement;

- 8 ½ % pour les autres propriétés construites jusqu’en 1929;

- 8 ¼ % pour les autres propriétés construites de 1930 à 1960;

- 8 % pour les autres propriétés construites après 1960.

9.2. Dans deux arrêts de principe du 28 mai 1999 relatifs à la valeur vénale au sens des dispositions qui précèdent (arrêts TC FR 4F 1998 146 consid. 2b, 2c et 2d et 4F 1998 159 consid. 2d et 2e et les références, in RFJ 1999 126 et RFJ 1999 155), la Cour de céans a rappelé que la valeur vénale correspond à la valeur actuelle du marché. Elle a ainsi considéré que, de manière générale, doctrine et jurisprudence définissent la valeur vénale comme le prix qui peut être obtenu en cas de vente d'un bien aux conditions normales du marché et que les éléments inhabituels ou subjectifs ne sont pas pris en considération. Cette jurisprudence a encore été confirmée récemment (arrêts TC FR 604 2021 93 du 17 décembre 2021, 604 2020 19 du 17 novembre 2020 consid. 4.2.1; 604 2018 83 du 28 mai 2019 consid. 3.2).

La Cour a également rappelé que lorsque l'immeuble vient d'être l'objet d'une transaction, le prix payé permet de fixer cette valeur. De même, lorsqu'il vient d'être construit, le coût de sa construction représente pratiquement sa valeur vénale. Il a ensuite été jugé que la valeur vénale déterminante au plan fiscal est la valeur actuelle du marché et que l'autorité fiscale ne saurait s'écarter du prix stipulé que dans l'hypothèse où celui-ci n'est pas le résultat du marché libre, notamment lorsqu'il a été influencé par les relations particulières entre les parties. En outre, si la valeur vénale d'un immeuble ne peut pas être déduite du prix stipulé, plusieurs méthodes permettent de la déterminer à titre subsidiaire. Ainsi, la valeur vénale doit en premier lieu être fixée par la méthode comparative. Subsidiairement, il y a lieu de prendre en compte le prix de revient (prix d'achat ou de construction et impenses de plus-value), la dépréciation liée à l'âge du bâtiment ainsi que l'évolution des prix du terrain et des coûts de construction. De plus, dans la ligne d'une jurisprudence constante, il a été confirmé que la méthode préconisée par le Manuel suisse de l'estimateur (publié par l'Union suisse des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles [USECE], 5e éd. 2019) peut être appliquée lorsque ni des chiffres de comparaison ni le prix de revient ne sont connus. La valeur vénale est alors estimée d'après la valeur de rendement et la valeur réelle. Enfin, lorsque cela apparaît commandé par les circonstances, il y a lieu de déterminer la valeur vénale par le biais d'une expertise (arrêt TC FR 604 2018 83 du 28 mai 2019 consid. 3.2).

10.Discussion relative à la valeur fiscale de l’article ccc RF D.________

10.1. Dans la décision sur réclamation du 27 mai 2024, se référant aux principes d’estimation reconnus par la pratique, le Service cantonal des contributions a fixé la valeur vénale de l’article ccc RF D.________ à CHF 950'000.-, y compris un montant de CHF 196’000.- pour une surface de 800 m2 prise en compte au titre de terrain à bâtir, et sa valeur de rendement capitalisée à CHF 612’250.- (rendement total de CHF 48'980.- capitalisé à 8%). La valeur fiscale de l’immeuble a ainsi été établie à CHF 724'800.- ([612'250.- x 2 + 950'000.-] / 3).

Contestant ce calcul, les recourants reprochent au Service cantonal des contributions d’avoir pris en considération une valeur vénale manifestement arbitraire au regard des autres estimations dont ils disposent, notamment en tenant compte d’une surface de terrain à bâtir de 800 m2, et d’avoir fixé la valeur de rendement sur la base d’un rendement trop élevé et d’un taux de capitalisation de 6.75% alors qu’il aurait dû être de 8% au vu de la date des travaux de rénovation principaux. Ils concluent à ce que la valeur fiscale soit réduite de CHF 724'800.- au montant de CHF 522'000.- correspondant à la valeur de rendement (rendement de CHF 41'696.- capitalisé à 8%).

10.2. S’agissant d’abord de la valeur de rendement, il a été vu ci-dessus (consid. 5.4, 6.3 et 8.2) que le loyer annuel imposable pour chaque appartement loué de l’article ccc RF D.________ est de CHF 14'890.- et que la valeur locative annualisée de l’appartement compris dans le même article est de CHF 19'200.-. C’est dès lors à juste titre qu’un rendement annuel total de CHF 48'980.- a été retenu. Le taux d’application de 8% appliqué à cette valeur par le Service cantonal des contributions correspond par ailleurs à celui revendiqué par les recourants et prévu par l’art. 14 al. 3 de l’arrêté cantonal pour une propriété construite après 1960.

La valeur de rendement capitalisée de CHF 612'250.- (CHF 48'980.- au taux de 8%) doit ainsi être confirmée.

10.3. Il convient ensuite d’examiner le bien-fondé de la valeur vénale de CHF 955'380.- (arrondie à CHF 950'000.-) fixée par le Service cantonal des contributions.

En effet, aucun motif ne permet de s’écarter de la règle générale selon laquelle la valeur fiscale des immeubles non agricoles est déterminée par la moyenne arithmétique entre la valeur vénale (marchande) et le double de la valeur de rendement. Il ne peut dès lors être donné droit à la demande des recourants tendant à ce que la valeur fiscale de leur immeuble soit fixée sur la seule base de la valeur de rendement.

La valeur vénale de CHF 955'380.- retenue dans la décision attaquée comprend deux éléments distincts. La première composante correspond à la valeur du bâtiment de trois logements, ainsi que du terrain alentour, sous réserve d’une parcelle de 800 m2 qui peut être détachée de la surface totale de l’immeuble de 3423 m2. La deuxième composante est la valeur de cette parcelle détachable.

10.3.1.Les recourants contestent le principe même de la prise en considération de la valeur d’une parcelle détachable.

A cet égard, il est rappelé qu’à défaut de transaction récente, la valeur d’un immeuble correspond en principe au prix qui pourrait être obtenu cas de vente aux conditions générales du marché. Or, il est très probable que, vu sa superficie généreuse de près de 3’500 m2, si l’immeuble en question était mis en vente, des acheteurs potentiels envisageraient la possibilité d’en détacher une surface permettant de réaliser un bâtiment supplémentaire, tout en maintenant une surface d’aisance confortable autour du bâtiment principal.

Il en résulte que, sur le principe, la prise en considération de la valeur d’une parcelle détachable, en sus de la valeur de l’immeuble construit et du solde de la parcelle, n’est pas critiquable.

Quant au grief des recourants quant à une violation du principe d’égalité, ceux-ci ne donnent pas d’indication quant à une situation comparable dans laquelle le Service cantonal des contributions n’aurait pas tenu compte d’une telle surface détachable au moment de fixer la valeur vénale d’un immeuble déjà construit. Leur contestation sera doit dès lors également être rejetée sous cet angle.

10.3.2.S’agissant ensuite plus spécifiquement de la valeur vénale du bâtiment de trois logements, ainsi que du solde du terrain alentour d’environ de 2'500 m2 après détachement d’une parcelle de 800 m2, le Service cantonal des contributions l’a fixée en appliquant la méthode de la valeur de rendement, admise par la pratique (voir ci-dessus consid. 9.2).

Concrètement, la valeur de cette première composante de l’immeuble, soit CHF 759'380.-, a été calculée en capitalisant la valeur de rendement de CHF 48'980.- au taux de 6.45% (taux d’intérêt de base de 3.7%, plus les majorations de 1.77% pour les coûts d’exploitation/entretien/administration, de 0.08% pour le risque et 0.90% pour les provisions pour rénovations; voir Manuel suisse de l’estimateur, p. eee).

Il peut être relevé d’emblée que la prise en considération dans ce calcul de la valeur locative de l’appartement occupé par les recourants s’avère plutôt favorable à ceux-ci, cette valeur étant souvent inférieure à celle du marché. Quant au taux de capitalisation, c’est à tort que les recourants revendiquent celui de 8% prévu par l’art. 14 al. 3 de l’arrêté cantonal pour fixer la valeur de rendement (voir ci-dessus consid. 10.2). En effet, le constat que les recourants bénéficient de ce taux favorable de 8%, fixé par l'arrêté cantonal, dans le cadre de la fixation de la valeur de rendement au sens de l’art. 54 al. 3 LICD, ne leur permet pas de revendiquer l’application d’un taux plus favorable que celui de 6.45% résultant de la pratique lorsqu’il s’agit de fixer la valeur vénale de leur immeuble au sens de l’art. 54 al. 2 LICD. Cette valeur vénale doit en effet être estimée en s’approchant au plus près du prix de vente aux conditions normales du marché.

Il en résulte que la valeur vénale de cette première composante de l’immeuble doit être confirmée.

10.3.3.Quant à la valeur de la parcelle détachable de 800 m2, elle a été établie en application de la valeur comparative, admise par la pratique lorsque des valeurs de comparaison sont disponibles (voir ci-dessus consid. 9.2).

Plus précisément, le Service cantonal des contributions a retenu un prix moyen pour à D.________ de CHF 300.-/m2, dont il a déduit une moins-value de CHF 30.-/m2 pour la forme triangulaire de la parcelle et un montant supplémentaire de CHF 25.-/m2 pour divers frais et l’équipement partiel de celle-ci. Il a ainsi fixé la valeur vénale de la parcelle détachable à CHF 196'000.- ([CHF 245.-/m2 x 800 m2]).

Ce calcul est fondé sur une valeur moyenne de comparaison et tient compte des particularités de la parcelle à évaluer. Il ne fait par ailleurs pas l’objet de critique concrète des recourants. La valeur vénale de cette seconde composante de l’immeuble doit donc également être confirmée.

10.3.4.C’est en conséquence à juste titre que le Service cantonal des contributions a fixé la valeur vénale de l’article ccc RF D.________ au montant arrondi de CHF 950'000.- correspondant à des montants de CHF 196'000.- pour la parcelle détachable de 800 m2 et de CHF 759'380.- pour le bâtiment de trois logements et le solde d’environ du terrain alentour d’environ 2'500 m2 (196'000.- + 759'380 = 955'380).

10.4. Sur le vu de ce qui précède, la valeur fiscale de CHF 724'800.- retenue pour l’immeuble en question, obtenue en effectuant la moyenne arithmétique entre sa valeur vénale de CHF 950'000.- et le double de sa valeur de rendement de CHF 612'250.-, doit être confirmée.

11.Valeur fiscale de l’article eee RF D.________

11.1. Dans la décision sur réclamation du 27 mai 2024, se référant aux principes d’estimation reconnus par la pratique, le Service cantonal des contributions a fixé la valeur vénale de l’article eee RF D.________ à CHF 250'000.- (valeur du terrain d’environ CHF 300'000.- pour 1010 m2 à CHF 300.- /m2 moins CHF 50'000.- de frais de démolition) et sa valeur de rendement capitalisée à CHF 163'054.55 (rendement de CHF 13'452.- capitalisé à 8.25%). La valeur fiscale de l’immeuble a ainsi été établie à CHF 192'000.- ([163'054.55 x 2 + 250’000.-] / 3).

Contestant ce calcul, les recourants reprochent au Service cantonal des contributions d’avoir pris en considération une valeur vénale manifestement trop élevée. Ils soutiennent que cette valeur doit être réduite de CHF 250'000.- à CHF 30'000.- (valeur du terrain d’environ CHF 80'000.- pour 1010 m2 à CHF 80.-/m2 moins CHF 50'000.- de frais de démolition). A cet égard, ils précisent que la Commune leur a payé un prix de CHF 80.-/m2 pour la réalisation d’un trottoir. Ils admettent par contre la valeur de rendement de CHF 163'054.55.

11.2. La valeur de la parcelle, après déduction du montant non contesté de CHF 50'000.- pour la démolition de la maison existante, a été établie en application de la valeur comparative, admise par la pratique lorsque des valeurs de comparaison sont disponibles (voir ci-dessus consid. 9.2).

Plus précisément, le Service cantonal des contributions a retenu un prix moyen pour à D.________ de CHF 300.-/m2. Il a ainsi fixé la valeur vénale de la parcelle libérée de toute construction au montant arrondi de CHF 250'000.- ([CHF 300.-/m2 x environ 1’010 m2] – CHF 50'000.- de frais de démolition = CHF 253'000.-).

Ce calcul est fondé sur une valeur moyenne de comparaison. Plus spécifiquement, le Service cantonal des contributions fait référence à quatre ventes effectuées en 2021, portant sur des parcelles également situées en zone résidentielle à faible densité, mais dans un hameau situé à quelque deux kilomètres du centre du village et des commodités telles qu’une épicerie, une boucherie, un restaurant et un arrêt de transports publics, dont la parcelle des recourants n’est éloignée que de 600 mètres. Le prix de ces transactions de référence était compris entre CHF 299.- /m2 et CHF 499.-/m2, soit un montant moyen bien supérieur à CHF 300.-/m2.

Les arguments invoqués par les recourants pour justifier une valeur inférieure ne peuvent par ailleurs pas être suivis. Plus spécifiquement, les conduites d’eau qu’ils invoquent sont situées en bordure de la parcelle et ne gêneraient pas une construction. Il en va de même de la forme de la parcelle, comprenant certes un angle en pointe, mais également un angle très larges et deux angles presque droits, de telle sorte qu’elle est loin d’être triangulaire. Quant au montant de CHF 80.-/m2 versée par la Commune en lien avec l’aménagement de trottoirs, il correspond à une indemnisation qui date de 2008 et qui ne saurait dès lors être retenue comme valeur de référence. Enfin, les recourants ne peuvent pas se prévaloir du principe d’égalité pour s’opposer à la réévaluation conforme au droit de la valeur fiscale de leur parcelle, ce d’autant moins qu’ils ne font pas référence à une situation comparable dans laquelle le Service cantonal des contributions aurait appliqué d’autres règles pour estimer la valeur fiscale d’un immeuble.

En conséquence, la valeur fiscale de CHF 192'000.- retenue pour l’immeuble en question, obtenue en effectuant la moyenne arithmétique entre sa valeur vénale de CHF 250'000.- et le double de sa valeur de rendement de CHF 163'054.55, doit être confirmée.

12. Sort du recours

Il résulte de ce qui précède que le recours sera également rejeté en tant qu’il porte sur l’impôt cantonal, tant sur les points déjà discutés pour l’impôt fédéral direct (voir consid. 8.2) que sur les points spécifiques à l’impôt cantonal, soit les valeurs fiscales de l’article ccc RF D.________ et de l’article eee RF D.________ (consid. 10 et 11).

Frais de procédure et indemnité de partie

13.

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du de la partie recourante qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12 [Tarif JA]). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l’espèce, vu le sort du recours, des frais de procédure, fixés au montant de CHF 800.-, sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais versée.

Pour la même raison, il n’est pas alloué d’indemnité de partie aux recourants.

(dispositif en page suivante)

la Cour arrête:

Impôt fédéral direct (604 2024 101)

I. Le recours est rejeté.

Impôt cantonal (604 2024 102)

II.Le recours est rejeté.

Frais de procédure et indemnité de partie

III.Des frais de procédure de CHF 800.- sont mis à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais de CHF 800.- qu’ils ont versée.

IV.Il n’est pas alloué d’indemnité de partie.

Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lucerne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. eee CPJA).

Fribourg, le 25 juin 2025/msu

Le Président

La Greffière