604 2021 43 - Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal

604 2021 43 604 2021 44

Arrêt du 24 novembre 2021 Cour fiscale

Composition

Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière : Melany Madrid

Parties

A.________, recourant contre Service cantonal des contributions, autorité intimée

Objet

Impôt sur le revenu; frais d’acquisition du revenu; autres frais professionnels; frais effectifs d’entretien d’immeuble; déduction générale relative aux rentes et charges durables; activité agricole de loisir; dépenses afférentes à un hobby Recours du 12 avril 2021 contre la décision sur réclamation du 23 mars 2021 relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal pour la période fiscale 2019

considérant en fait

A. A.________ (le recourant), né en 1964, est divorcé et bénéficiaire de rentes d’invalidité.

Pour la période fiscale 2012, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a rejeté son recours par lequel il contestait sa taxation relative à l’impôt fédéral direct et à l’impôt cantonal. Elle a considéré que la déduction des amortissements relative à l’article du Registre foncier (RF) bbb sis C.________ ne pouvait pas être admise compte tenu du fait que son exploitation ne constituait pas une entreprise agricole et que conséquemment ledit immeuble devait être attribué à sa fortune privée (arrêt TC FR 604 2014 41/42 du 18 novembre 2015).

S’agissant de la période fiscale 2014, suivant la même ligne, la Cour fiscale a retenu que les amortissements des articles du RF bbb et ddd sis C.________, ainsi que eee sis F.________ ne pouvaient pas être pris en compte car lesdits immeubles devaient être attribués à sa fortune privée (arrêt TC FR 604 2016 99/100 du 16 novembre 2017).

Pour la période fiscale 2017, la Cour fiscale du Tribunal cantonal à une nouvelle fois rejeté le recours interjeté par le recourant en confirmant que son activité agricole devait être qualifiée de hobby (arrêt TC FR 604 2019 74/75 du 20 novembre 2019).

B. Dans sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2019, le recourant a déclaré un revenu imposable de CHF 68'519.- et aucune fortune imposable. Il a notamment revendiqué une déduction pour frais professionnels de CHF 4'000.- (code 2.130), des frais effectifs d’entretien d’immeubles de CHF 11'979.- (codes 4.310, 4.313 et 4.315), ainsi qu’une déduction pour rentes et charges durables de CHF 2'800.- (code 4.330).

Il a indiqué ce qui suit s’agissant de l’état de ses immeubles au 31 décembre 2019 :

• Article du RF bbb sis C.________, valeur fiscale de CHF 325'000.-, valeur locative de CHF 15'012.-, frais effectifs d’entretien de CHF 6'162.-;

• Article du RF ggg sis H.________, valeur fiscale de CHF 2'603.-, aucune valeur locative, frais effectifs d’entretien de CHF 8.-;

• Article du RF iii sis F.________, valeur fiscale de CHF 53'333.-, aucune valeur locative, frais effectifs d’entretien de CHF 1'737.-;

• Article du RF eee sis F.________, valeur fiscale de CHF 7'319.-, aucune valeur locative, frais effectifs d’entretien de CHF 43.-;

• Article du RF ddd sis C.________, valeur fiscale de CHF 2'984.-, aucune valeur locative, aucun frais d’entretien;

• Article du RF jjj sis C.________, valeur fiscale de CHF 1'702.-, aucune valeur locative, frais effectifs d’entretien de CHF 1'621.-;

• Article du RF non mentionné sis K.________, valeur fiscale de CHF 34'554.-, aucune valeur locative, frais effectifs d’entretien de CHF 2'408.-.

Par taxation ordinaire du 18 février 2021 pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des contributions a fixé le revenu imposable du recourant à CHF 81'872.- pour l’impôt cantonal et à CHF 83'702.- pour l’impôt fédéral direct. Il n’a pas admis les déductions pour autres frais professionnels de CHF 4'000.- et pour rentes et charges durables de CHF 2'800.-. Concernant les immeubles, seule a été admise la déduction pour frais effectifs d’entretien de CHF 6'162.- se rapportant à l’article du RF bbb sis C.________, prenant en considération une valeur locative déclarée de CHF 15'012.-. L’avis de taxation indiquait par ailleurs ce qui suit :

COMMUNE DE SITUATION DE L'IMMEUBLE

ADRESSE OU DÉSIGNATION

VALEUR FISCALE

K.________

Alpage

Immeuble privé

34'554

C.________

L.________

Immeuble privé

325'000

C.________

Pré / Forêt 8954 m2

Immeuble privé

2'984

C.________

Pâturage / remise

Immeuble privé

1'702

H.________

Forêt

Immeuble privé

2'603

F.________

Ferme - terrain 1/2

Immeuble privé

53'333

F.________

Terrain et grange

Immeuble privé

7’319

C. Le 7 mars 2021, le recourant a formé réclamation à l’encontre de l’avis de taxation précité. Il a soutenu que l’ensemble des frais effectifs d’entretien déclarés devaient être admis, à savoir CHF 11'979.- au lieu des CHF 6'162.- retenus compte tenu du fait que « dans la valeur fiscale des immeubles, ils sont tous qualifiés d’immeuble privé». Il a ajouté que, pour son activité agricole, il payait le « * droit d’habiter* » certains terrains appartenant à la Commune de M.________ et qu’il était donc en droit de déduire cette charge. Il a expliqué qu’étant donné qu’il avait un revenu provenant de rentes, il avait le droit de déduire des frais forfaitaires professionnels de CHF 4'000.-, précisant en outre que sa caisse maladie ne lui remboursait pas la totalité de ses frais de santé et que par conséquent ceux-ci devait être considérés comme des frais d’acquisition car ils diminuaient le revenu. Finalement, le recourant a allégué que compte tenu du paiement « * en avance* » de ses acomptes pour la période fiscale 2019, des intérêts en sa faveur auraient dû être calculés et a sollicité un décompte détaillé du calcul des intérêts moratoires.

Par décision sur réclamation du 23 mars 2021, le Service cantonal des contributions a rejeté ladite réclamation et a confirmé sa position initiale. Il a considéré que les frais d’entretien d’immeuble ne pouvaient être déduits qu’en présence d’un immeuble avec rendement et que compte tenu du fait que seul l’article du RF bbb sis C.________ produisait une valeur locative de CHF 15'012.-, seuls les frais d’entretien y relatifs de CHF 6'162.- pouvaient être admis. Il a cité à cet effet le commentaire de la loi fiscale du canton d’Argovie. En ce qui concerne la location des terrains par le recourant à la Commune de M.________ pour un montant de CHF 2'800.-, il a expliqué que celle-ci se rapportait à son activité agricole, laquelle avait été considérée comme un hobby par la Cour fiscale du Tribunal cantonal dans son arrêt du 16 novembre 2017. Par conséquent, il a indiqué qu’il s’agissait de dépenses privées non déductibles. Concernant la déduction forfaitaire de CHF 4'000.- pour frais professionnels, le Service cantonal des contributions a mentionné que le recourant n’avait pas d’activité lucrative si bien que ladite déduction ne pouvait pas lui être accordée. Enfin, s’agissant des intérêts sur décompte, ledit Service a indiqué qu’une copie de la réclamation du recourant avait été transmise au Secteur de l’encaissement pour traitement.

D. Le 12 avril 2021, le recourant a interjeté recours auprès de la Cour fiscale du Tribunal cantonal. Il conclut à ce que soient admis les frais effectifs d’entretien d’immeubles privés à hauteur de CHF 11'979.-, la déduction pour rentes et charges durables liée à la location de ses terrains pour un montant de CHF 2'800.- et les frais d’acquisition du revenu d’un montant de CHF 4'000.-. Il demande au surplus l’annulation de tous « frais» se rapportant aux acomptes de la période fiscale 2019. A l’appui de ses conclusions, il fait valoir pour l’essentiel, que le Service cantonal des contributions a accepté sans condition ses frais d’entretien d’immeubles jusqu’alors, précisant que ses immeubles font partie de sa fortune privée suite à l’arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal du 16 novembre 2017 et qu’en outre ledit Service ne peut pas fonder le refus de ces frais sur la base du commentaire de la loi fiscale du canton d’Argovie. Il explique que c’est en tant que « * privé*» qu’il revendique la déduction relative à la charge durable prévue au code 4.330 de la déclaration d’impôt. Il allègue qu’une rente est un revenu et que par conséquent la loi l’autorise à déduire des frais d’acquisition du revenu. Finalement, s’agissant du décompte d’intérêts sur les acomptes 2019, il indique avoir pris note de la transmission de sa réclamation au secteur idoine, mais qu’en l’absence de «* justificatifs* » produits par le Service cantonal des contributions à ce propos, il demande l’annulation « * des frais* ».

L’avance de frais, fixée à CHF 800.- par ordonnance du 19 avril 2021, a été déposée dans le délai imparti.

L’Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer sur le recours.

Dans ses observations du 1er juin 2021, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il maintient que les frais effectifs d’entretien d’immeubles pour un montant de CHF 5'817.- ne peuvent pas être admis étant donné qu’ils se réfèrent à des immeubles qui ne procurent aucun rendement. S’agissant de la déduction relative aux rentes et charges durables, il mentionne que le montant revendiqué à ce titre par le contribuable est en réalité une dépense privée non déductible compte tenu du fait que son activité agricole est un hobby. Concernant les frais professionnels, il explique que la législation en vigueur ne prévoit aucune déduction générale relative à l’acquisition des rentes d’invalidité et que dès lors aucun frais d’acquisition de ce revenu ne peut être pris en compte. Enfin, à propos des intérêts sur décomptes pour la période fiscale 2019, le Service cantonal des contributions considère que ce point pourra être contesté par le recourant lorsque le Secteur concerné aura rendu une décision sur réclamation suite à la réclamation du 7 mars 2021.

Le 9 juin 2021, le recourant a déposé ses contre-observations. Il fait valoir en substance que le Service cantonal des contributions ne se base sur aucune loi cantonale fribourgeoise pour procéder au refus de ses frais d’entretien d’immeubles. Il ajoute que sa fortune imposable pour la période fiscale 2019 tient compte de la valeur fiscale de tous ses immeubles pour un montant de CHF 427'949.- et qu’il est donc incontestable que les frais d’entretien de l’ensemble de ses immeubles sont déductibles. Il indique encore que, concernant la période fiscale 2015, la totalité de ses frais d’entretien d’immeubles privés avait été acceptée par le Service cantonal des contributions et qu’il n’existe pas de base légale lui permettant de changer sa façon de le taxer. Il mentionne qu’il n’a effectivement pas d’activité agricole, qu’il est un « privé » et que par conséquent la déduction relative à la location de ses terrains agricoles doit lui être accordée en tant que rentes et charges durables (code 4.330 de la déclaration d’impôt). Il maintient ses arguments en ce qui concerne les frais d’acquisition du revenu et sollicite l’annulation des « * frais* » liés au décompte d’intérêts moratoires relatifs aux acomptes 2019.

Le 11 juin 2021, ces contre-observations ont été transmises au Service cantonal des contributions pour information.

Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que cela soit utile à la résolution du litige.

en droit

Procédure

1.

Recevabilité

1.1. Le recours, interjeté le 12 avril 2021 contre une décision sur réclamation du 23 mars 2021, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).

1.2. Dans sa réclamation du 7 mars 2021, le recourant a notamment allégué avoir versé des acomptes « en avance » pour la période fiscale 2019 et que dès lors des intérêts en sa faveur auraient dû lui revenir. Il a également sollicité un décompte détaillé sur le calcul des intérêts moratoires pour ladite période fiscale. Par décision sur réclamation du 23 mars 2021, le Service cantonal des contributions a indiqué que sur ce point, la réclamation du recourant avait été transmise au Service de l’encaissement pour traitement. Il a ensuite spécifié, dans ses observations du 1er juin 2021, que le Secteur de l’encaissement procédera à l’établissement d’une décision sur réclamation au sujet des intérêts sur les acomptes 2019.

Compte tenu de ce qui précède, force est de constater qu’il n’y a pas eu épuisement des voies de droit, le point relatif aux intérêts sur les acomptes 2019 figurant dans la réclamation du 7 mars 2021 étant toujours pendant auprès du Secteur de l’encaissement, à qui il appartiendra de le traiter.

Dans ces conditions, ce chef de conclusions est par conséquent irrecevable dans le cadre de la présente procédure.

1.3. Pour le reste, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

Impôt fédéral direct (604 2021 43)

2.

Discussion sur la déduction des frais forfaitaires d’acquisition du revenu en l’absence d’une activité lucrative

2.1. Aux termes de l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de CHF 3'000.- (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l’exercice de la profession (let. c). L’art. 26 al. 2 LIFD prévoit que les frais professionnels mentionnés à l’al. 1 let. b et c, sont estimés forfaitairement et que dans le cas de l’al. 1 let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

L’art. 7 de l’Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels; RS 642.118.1) dispose que sont réputés autres frais professionnels pouvant faire notamment l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements ainsi que l’exécution des travaux pénibles, la justification de frais plus élevés (art. 4) étant réservée.

2.2. L’art. 26 al. 1 LIFD énumère les dépenses déductibles au titre de frais d’acquisition du revenu découlant de l’exercice d’une activité lucrative dépendante au sens de l’art. 17 LIFD (Eckert, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art 26 n. 1).

2.3. En l’espèce, le recourant allègue qu’il a un revenu qui provient de rentes et que par conséquent il est en droit de déduire les frais forfaitaires d’acquisition du revenu d’un montant de CHF 4'000.- (Autres frais professionnels, code 2.130).

Ce raisonnement ne tient pas. En effet, à la lecture de l’art. 26 al. 1 LIFD et de l’art. 7 de l’Ordonnance sur les frais professionnels, il peut être constaté que l’exercice d’une profession est une conditio sine qua nonà l’application de la déduction. Le recourant ne peut prétendre à la déduction des frais d’acquisition du revenu car, pour la période fiscale en cause, il n’exerce aucune activité lucrative propre à engendrer des frais professionnels, au sens des bases légales susmentionnées.

3.

Discussion sur la déduction des frais d’entretien d’immeuble en l’absence de rendement de l’immeuble dans le cadre d’une activité agricole qualifiée de hobby

3.1. Le rendement de la fortune immobilière est soumis à l’impôt fédéral direct à titre de revenu imposable (art. 21 al. 1 LIFD). Il comprend notamment tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance, ainsi que la valeur locative des immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété. La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable (art. 21 al. 1 let. a et b et al. 2 LIFD).

Les frais d’acquisition du revenu (art. 26 à 32 LIFD), déductibles, sont à distinguer des frais d’utilisation du revenu (art. 34 LIFD), non déductibles.

Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d’immeubles acquis récemment, les primes d’assurances relatives à ces immeubles et les frais d’administration par des tiers (art. 32 al. 2 LIFD).

3.2. Selon certains auteurs de doctrine, les frais d’acquisition d’un revenu ne sont déductibles que s’ils sont liés à un revenu imposable. Partant, si un revenu n’est pas imposable, aucun frais lié à ce revenu ne peut être déductible fiscalement. Merlino parle même de lien nécessaire et indissociable entre revenu imposable – par exemple la valeur locative – et charge déductible – par exemple les frais d’entretien d’immeuble – (voir arrêt TC FR 604 2012 39 du 8 avril 2014 consid. 2b; Merlino, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 32 n. 32 ss).

Il existe toutefois des exceptions à ce principe évoquées également par la doctrine. L’on peut notamment renoncer à l’exigence d’un lien entre revenu imposable et charge déductible lorsque l’immeuble en travaux ne dégage temporairement aucun revenu imposable (ou un revenu réduit) parce qu’il n’est pas loué (ou loué moins cher) pendant la période des travaux de rénovation : la partie des dépenses qualifiées de frais d’entretien est alors fiscalement déductible, malgré l’absence temporaire de revenu, puisque l’absence de rendement n’est que provisoire et est provoquée exclusivement par les travaux. Il faut toutefois distinguer le cas où l’immeuble dégageait des revenus avant les travaux et n’en dégage provisoirement plus pendant les travaux, de la situation de l’immeuble qui ne dégageait déjà aucun revenu avant les travaux, car il était dans un tel état de vétusté qu’il ne pouvait pas être loué. Dans le premier cas, les travaux sont des frais d’entretien déductibles, alors que dans le second, il devrait s’agir de dépenses d’investissement non déductibles, car il ne peut s’agir de frais d’acquisition du revenu, vu l’absence de revenu (voir arrêt TC FR 604 2012 39 du 8 avril 2014 consid. 2b; Merlino, art. 32 n. 40).

3.3. Quant au Tribunal fédéral, il expose queles frais d'entretien d'immeubles constituent des frais organiques d'acquisition du revenu immobilier. Ils sont en principe déductibles dans un système d'imposition du revenu global net, où l'ensemble des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales est défalqué du total des revenus imposables. La notion de revenu global net des art. 7 et suivants LHID – également applicable en droit fédéral harmonisé (art. 25 ss LIFD) – n'exige pas une symétrie parfaite entre le revenu et les dépenses déduites comme frais d'acquisition. Poser une telle exigence reviendrait à transformer tout ou partie de l'impôt sur le revenu en impôt cédulaire, car cela signifierait que les dépenses en cause ne pourraient être déduites que des revenus correspondants. Au demeurant, logiquement, lorsque ceux-ci sont inférieurs aux frais d'acquisition, la déduction de ces derniers devrait être limitée en conséquence. Sous réserve de l'art. 9 al. 2 let. a LHID – qui n'admet la déduction des intérêts passifs privés qu'à concurrence du rendement imposable de la fortune, augmenté d'un montant de CHF 50'000.- –, le droit suisse ne connaît pas un tel régime. Ne permettre la déduction des frais d'entretien qu'à concurrence de la valeur locative reviendrait à traiter le rendement de la fortune immobilière et les frais d'acquisition de celui-ci différemment d'autres formes de revenus et de déductions, sans qu'une telle distinction ne soit justifiée (ATF 133 II 287 consid. 2 et 3).

Toutefois, il précise que ce n'est que lorsqu'il apparaît sur la durée, au vu d'un revenu inexistant ou trop faible et de la nature des frais engagés, que ceux-ci ne sont pas justifiés et n'ont pas de sens d'un point de vue économique, que se pose la question d'une requalification en dépenses d'entretien du contribuable ou en dépenses servant à la pratique d'un hobby ou d'une activité de nature analogue (ATF 133 II 287 consid. 3).

3.4. L'activité lucrative indépendante se différencie de l'activité de hobby en ce qu'elle est exercée en vue d'obtenir un gain. Cette recherche de profit comprend un élément subjectif et un élément objectif : il faut tout d'abord qu'existe la volonté de réaliser un gain; mais il faut également que l'activité soit apte à réaliser durablement de tels gains. Dans le cas contraire, les diminutions de patrimoine qui y sont liées représenteraient une utilisation du revenu et pas des dépenses déductibles (arrêt TF 2C_186/2014 / 2C_187/2014 du 4 septembre 2014 traduit in RDAF 2015 II 131 ss consid. 2; arrêt TC FR 604 2019 74/75 du 20 novembre 2019 consid. 4.1).

3.5. En matière fiscale, en application du principe de l'étanchéité (ou de l'indépendance) des périodes fiscales, l'autorité n'est pas liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée; à ce défaut, elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle aurait pu commettre initialement (arrêt TF 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 10.5.1)

3.6. En l’espèce, il est relevé que le montant de CHF 6'162.- au titre de frais effectifs d’entretien d’immeubles, se rapportant à l’article du RF bbb sis C.________, a été admis tel que déclaré par le recourant. Cela étant, seuls les frais effectifs d’entretien d’immeubles restants, d’un montant total de CHF 5'817.-, non admis par le Service cantonal des contributions, sont litigieux.

Dans un premier temps, le recourant soutient que sa fortune imposable pour la période fiscale 2019 tient compte de la valeur fiscale de tous ses immeubles à hauteur d’un montant de CHF 427'949.- et que pour cette raison les frais effectifs d’entretien d’immeubles qu’il revendique doivent pourvoir être déduits en conséquence.

Le recourant ne peut pas être suivi car il confond la notion de fortune immobilière (valeur fiscale) qui comprend notamment les droits de propriété sur les immeubles (au sens des art. 655 al. 2 et 943 al. 1 du Code civil du 10 décembre 1907; RS 210), laquelle est soumise à l’impôt cantonal sur la fortune, et la notion de rendement de la fortune immobilière au sens de l’art. 21 LIFD, soit les revenus que cette fortune génère, et qui sont eux soumis à l’impôt sur le revenu. Les frais d’entretien d’immeuble tels que prévus par l’art. 32 al. 2 à 4 LIFD, sont des frais d’acquisition du revenu et la déductibilité de ces frais est un cas d’application du principe décrit à l’art. 25 LIFD, qui prévoit l’imposition du contribuable sur ses revenus nets, à savoir après déduction desdits frais d’acquisition du revenu.

Ensuite, le recourant se prévaut de l’arrêt 604 2014 99/100 du 16 novembre 2017 de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, dans lequel il avait été retenu que ses immeubles devaient être attribués à sa fortune privée. Il relève que, compte tenu de cette qualification, ses frais effectifs d’entretien d’immeubles doivent par conséquent être admis dans leur totalité.

Là encore, le recourant ne peut être suivi en raison de ce qui suit. Vu la jurisprudence susmentionnée, le Tribunal fédéral n’exige en principe pas de symétrie parfaite entre rendement de la fortune immobilière et les frais d'acquisition de celui-ci. Il précise toutefois que la question d’une requalification des frais d’entretien d’immeuble en dépenses servant à une activité de loisir du contribuable peut se poser compte tenu notamment de l’inexistence de revenu sur une certaine durée et de la nature des frais. Or, par arrêt 604 2019 74/75 du 20 novembre 2019 de la Cour fiscale du Tribunal cantonal, il a été considéré que, pour la période fiscale 2017, l’activité agricole du recourant était un hobby, avec pour conséquence que tous les frais y relatifs étaient imputables à la sphère privée. Dès lors, au vu de la qualification de l’activité pour la période fiscale 2017, de la situation financière du recourant pour la période fiscale 2019 figurant au dossier, laquelle n’amène pas à une nouvelle appréciation en faveur d’une activité lucrative indépendante, le recourant n’ayant au surplus formulé aucune conclusion dans ce sens pour la période fiscale en cause, et de surcroît, en l’absence de rendement provenant des immeubles concernés, il peut être établi que les frais effectifs d’entretien d’immeubles du recourant, liés à son activité – de loisir – agricole, sont des dépenses servant à la pratique de son hobby. Celles-ci ne peuvent donc pas être reconnues fiscalement pour la période fiscale 2019.

Finalement, le recourant soulève que le Service cantonal des contributions a accepté sans condition ses frais d’entretien d’immeubles jusqu’alors, précisant qu’il n’existe aucune base légale lui permettant de changer sa façon de le taxer pour la période fiscale concernée.

Il découle du principe de l’étanchéité des périodes fiscales que le recourant ne peut pas s’opposer au refus de la déduction des frais litigieux en faisant valoir que le Service cantonal des contributions n’avait pas remis en cause les frais d’entretien d’immeubles déclarés lors des années fiscales précédentes. Le Service cantonal des contributions n’est en effet pas lié pour l’avenir par un ou plusieurs avis de taxation notifiés au recourant relatifs à une ou plusieurs périodes fiscales déterminées et il peut réexaminer la situation à chaque période fiscale.

4.

Discussion sur la déduction des rentes et charges durables liées à une activité agricole qualifiée de hobby

4.1. D’après l’art. 33 al. 1 let. b LIFD, les charges durables et 40% des rentes viagères versées par le débirentier sont déduites du revenu.

Les charges durables sont des obligations imposées au contribuable par la loi, par contrat ou par disposition pour cause de mort qui affectent un élément de la fortune privée sur une période plus ou moins longue (périodicité de la charge) et en diminuent sa valeur d’usage. Les charges durables sont déductibles pour autant qu’elles affectent la valeur de l’élément de fortune privée (Laffely Maillard, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 33 n. 14 et 15).

Les rentes viagères sont des prestations périodiques, d’un montant fixe ou déterminable, en argent ou sous une autre forme, qui dépendent de la vie, même si elles sont limitées dans le temps, du créancier, du débiteur ou d’un tiers ; les prestations périodiques sont donc fondées sur le droit à une rente le « Rentenstammrecht » et non pas sur le droit au capital (Laffely Maillard, art. 33 n. 17).

4.2. En l’espèce, le recourant allègue que, pour son activité agricole, il paie un « droit d’habiter » ou loue certains terrains appartenant à la Commune de M.________ et qu’il est ainsi en droit de déduire cette charge.

Les frais liés à une telle location ne sauraient constituer des charges durables ou des rentes viagères déductibles au sens de l’art. 33 al. 1 let. b LIFD.

Quoi qu’il en soit, vu ce qui précède en rapport avec l’activité agricole de loisir du recourant (voir consid. 3), la dépense afférente à la location des terrains est une diminution de son patrimoine qui représente une utilisation de son revenu et non pas une dépense déductible étant donné qu’elle sert à la pratique de son hobby.

5.

Sort du recours

Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est rejeté.

Impôt cantonal (604 2021 44)

6.

Reprise du raisonnement appliqué pour l’impôt fédéral direct

6.1. En droit cantonal, sous le titre « Activité lucrative dépendante », l’art. 27 al. 1 let. c LICD prévoit également que les autres frais indispensables à l’exercice de la profession peuvent être déduits du revenu.

6.2. L’art. 22 al. 1 let. a et b LICD indique que sont notamment imposables au titre de rendement de la fortune immobilière tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autre droit de jouissance, ainsi que la valeur locative des immeubles ou parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit. Quant aux frais d’entretien d’immeuble, l’art. 33 al. 2 LICD prévoit que le contribuable qui possède des immeubles privés peut les déduire.

6.3. L’art. 34 al. 1 let. b LICD énonce que sont déduites du revenu les charges durables et 40% des rentes viagères versées par le débirentier.

6.4. Enfin, la délimitation entre l’activité lucrative indépendante de l’art. 19 LICD et l’activité de hobby obéit aux mêmes principes qu’en droit fédéral direct.

6.5. Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessous consid. 2 à 5) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s’agit de droit harmonisé (art. 7 et 8 LHID).

En présence de règles similaires, il convient de rejeter le recours déposé au niveau de l’impôt cantonal pour les mêmes raisons que celles développées pour l’impôt fédéral direct. Les déductions relatives aux autres frais professionnels, aux frais d’entretien d’immeubles privés et aux rentes ou charges durables, sous l’angle des art. 27 a. 1 let. c, 22 al. 1 let. a et b, 33 al. 2 et 34 al. 1 let. b LICD, ne peuvent pas être admises pour la période fiscale 2019.

7.

Sort du recours

Le recours formé en droit cantonal est rejeté.

Frais

8.

Selon les art. 144 al. 1 LIFD et 131 CPJA, les frais de procédure doivent être mis à la charge du recourant débouté. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge du recourant débouté. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 800.- et prélevés sur l’avance de frais du même montant.

la Cour arrête :

Impôt fédéral direct (604 2021 43)

1. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 23 mars 2021 est confirmée.

Impôt cantonal (604 2021 44)

2. Le recours est rejeté.

Partant, la décision sur réclamation du 23 mars 2021 est confirmée.

Frais

3. Un émolument de CHF 800.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.

Notification

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 24 novembre 2021/mma

Le Président :

La Greffière :