604 2020 51 604 2020 52
Arrêt du 16 septembre 2020 Cour fiscale
Composition
Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière : Louise Philippossian
Parties
A.________, recourant, représenté par Me Yves Auberson, avocat contre Service cantonal des contributions, autorité intimée
Objet
Impôt sur le revenu des personnes physiques – Eléments du revenu imposable, frais d'acquisition du revenu, revenu non imposable (art. 16 al. 1 LIFD et 17 al. 1 LICD) Recours du 6 juillet 2020 contre la décision sur réclamation du 8 juin 2020 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2016
considérant en fait
A. A.________ est employé par la société B.________ SA, dont le siège est à Marly. Le 18 juin 2005, au moment de se rendre aux Etats-Unis à la demande de son employeur, il a conclu avec celui-ci une convention par laquelle B.________ SA s’engageait à prendre à sa charge tous les frais liés à l’expatriation de A.________ aux Etats-Unis. Cette convention prévoyait notamment ce qui suit : « The company will guarantee the employee any exchange rate loss or any other market loss related to the purchase of a new house in the US, up to a maximum liability/potential loss of USD 150'000.-. Such may be reimbursed to the employee, if applicable, on completion of the US assignment.” Par avenant du 13 février 2016, cette garantie a été augmentée de USD 18'300.-.
En août 2005, A.________ a acquis une maison aux Etats-Unis pour le prix de USD 660'000.-. En 2015, il est revenu s’établir en Suisse et a vendu ladite maison pour le prix de USD 530'000.-, y compris USD 31'293.- de taxes et frais à charge du vendeur. En 2016, son employeur lui a versé une indemnité de USD 161'293.- en exécution de la convention du 18 juin 2005 et de son avenant du 13 février 2016.
B. Dans sa déclaration d’impôt du 28 mars 2017 pour la période fiscale 2016, A.________ a déclaré un revenu d’activité salariale pour B.________ SA de CHF 253'230.-. Dans l’avis de taxation ordinaire du 5 décembre 2017, le Service cantonal des contributions a retenu un revenu d’activité salariale de CHF 426'136.- tant pour l’impôt cantonal que pour l’impôt fédéral direct. Il a précisé que « l’indemnité reçue de l’employeur pour la vente à perte de l’immeuble aux Etats-Unis est un revenu imposable rajouté aux autres revenus déclarés selon certificat de salaire ». Le revenu imposable était fixé à CHF 364'205.- pour l’impôt cantonal et à CHF 367'727.- pour l’impôt fédéral direct, et l’impôt de base établi à CHF 49'167.- pour l’impôt cantonal et à CHF 35'907.50 pour l’impôt fédéral direct.
Le 8 janvier 2018, le contribuable a déposé une réclamation contre l’avis de taxation précité, sollicitant notamment la suppression de la prise en compte, au titre de revenu, de l’indemnité reçue de son employeur. Par décision du 8 juin 2020, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation en tant qu’elle concernait ladite indemnité. En bref, il a retenu que le contribuable et son employeur avaient prévu cette indemnité contractuellement et qu’elle était dès lors liée au contrat de travail. En outre, l’achat initial d’un bien immobilier aux Etats-Unis relevait d’un choix personnel du contribuable de sorte que l’on ne pouvait considérer cette indemnité comme un simple remboursement de frais effectifs nécessaires à l’exercice de son activité lucrative. Enfin, une partie de l’indemnité ayant servi à acquérir un bien immobilier en France, il fallait en conclure qu’elle n’avait pas seulement servi à supprimer le dommage engendré par l’obligation de se reloger en Suisse pour y exercer son activité professionnelle.
C. Par acte du 6 juillet 2020, le contribuable a interjeté recours contre la décision sur réclamation précitée. Il a conclu à la modification de la décision de taxation du 5 décembre 2017 en ce sens que l’indemnité de USD 161'293.- soit supprimée des revenus taxés au titre de salaire, sous suite de frais et indemnités. A l’appui de ses conclusions, il a fait valoir en substance que l’indemnité versée par l’employeur visait uniquement à réparer le dommage subi par le contribuable en raison du changement de son lieu de travail qui lui était imposé par l’employeur et qu’elle n’avait pas contribué à accroître son patrimoine, de sorte que l’on ne peut la considérer comme un revenu imposable. Le remboursement effectué par l’employeur n’a en outre pas dépassé ses frais effectifs, mais s’est limité à couvrir les coûts subis par le contribuable en relation avec son déménagement contraint en Suisse.
L'avance de frais, fixée à CHF 3’000.- par ordonnance du 9 juillet 2020, a été déposée en temps utile.
Le 14 août 2020, le Service cantonal des contributions a déposé ses observations sur le recours. Il conclut à son rejet et s’est référé à la décision sur réclamation querellée.
L'Administration fédérale des contributions ne s’est pas déterminée sur le recours.
Une copie des observations du 6 juillet 2020 a été communiquée pour information au recourant le 20 août 2020.
en droit
Recevabilité
1.
Le recours du 6 juillet 2020 contre la décision sur réclamation du 8 juin 2020 a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). De plus, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2020 51)
2.
Le recourant conteste l’appréciation du Service cantonal des contributions selon laquelle l’indemnité qu’il a perçue de la part de son employeur en exécution de la convention du 18 juin 2005 et de son avenant du 13 février 2016 constitue un revenu imposable.
2.1. Le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD), provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent (art. 17 al. 1 LIFD).
Conformément au droit du travail, l’employeur rembourse au travailleur tous les frais imposés par l’exécution du travail et, lorsque le travailleur est occupé en dehors de son lieu de travail, les dépenses nécessaires pour son entretien (cf. art. 327 a al. 1 CO). Un accord écrit peut prévoir que les frais engagés par le travailleur lui seront remboursés sous forme d’une indemnité fixe, telle qu’une indemnité journalière ou une indemnité hebdomadaire ou mensuelle forfaitaire, à la condition qu’elle couvre tous les frais nécessaires (art. 327 * a* al. 2 CO). Sur le plan du droit fiscal, sont considérés comme des frais déductibles toutes les dépenses que l’employé a été amené à engager dans l’intérêt de son employeur. Cela comprend notamment les frais de déplacement, les frais de repas, et les « autres frais » indispensables à l’exercice de la profession (cf. art. 26 al. 1 LIFD). En pratique cependant, les frais forfaitaires sont considérés comme un revenu d’un activité dépendante lorsqu’ils dépassent les dépenses effectives (cf. arrêt TF 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.2.3).
En matière d’impôt sur le revenu des personnes physiques, l’art. 16 LIFD conçoit le revenu selon la théorie de l’accroissement du patrimoine ou de l’imposition du revenu global net ("Reinvermögenszugangstheorie"). D’après cette théorie, tous les revenus périodiques ou uniques sont soumis à l’impôt fédéral direct en vertu de la clause générale de l’art. 16 al. 1 LIFD et du catalogue positif non exhaustif des art. 17-23 LIFD. L’accroissement du patrimoine à la base de l’art. 16 al. 1 LIFD est une valeur nette. Il correspond à l’excédent des augmentations du patrimoine sur les diminutions de celui-ci pendant la même période fiscale. Il y a accroissement net du patrimoine, fiscalement déterminant, lorsque le montant de l’augmentation de fortune dépasse celui de la diminution de fortune réalisée. Si le montant de l’accroissement du patrimoine est égal à sa diminution, on est en présence d’un échange d’actifs, non imposable (cf. ATF 139 II 363 consid. 2.1). Les prestations servant à réparer un dommage patrimonial déjà survenu ou futur (* damnum emergens*) n’accroissent pas le patrimoine. Il s’agit d’un échange d’actifs non imposable (cf. ATF 139 II 363 consid. 2.6).
Selon la jurisprudence, le frais liés à un déménagement constituent en règle générale des frais d’entretien du contribuable et ne sont donc pas admis en déduction (cf. art. 34 let. a LIFD), même si le déménagement est une conséquence immédiate d’un changement d’activité professionnelle. Si l’employeur paye les frais de déménagement ou s’en charge gratuitement, l’employé perçoit un avantage appréciable en argent, et dans cette mesure on est en présence d’un revenu d’une activité dépendante au sens de l’art. 17 al. 1 LIFD. Les frais de déménagement peuvent néanmoins exceptionnellement être portés en déduction lorsque l’employeur, dans le cadre d’une relation de travail existante, exige un changement de domicile pour des raisons professionnelles et en prend les coûts à sa charge (cf. arrêt TF 2C_592/2014 du 15 janvier 2015 consid. 3.1 ; Knüsel/Suter, in Zweifel/Beusch [éd.], Kommentar zum DBG, 3è éd. 2017, art. 17 n. 23).
2.2. En l’espèce, A.________ est employé par la société B.________ SA. Le 18 juin 2005, au moment de se rendre aux Etats-Unis à la demande de son employeur, il a conclu avec celui-ci une convention par laquelle B.________ SA s’engageait à prendre à sa charge tous les frais liés à l’expatriation de A.________ aux Etats-Unis. Cette convention prévoyait notamment ce qui suit : « The company will guarantee the employee any exchange rate loss or any other market loss related to the purchase of a new house in the US, up to a maximum liability/potential loss of USD 150'000.-. Such may be reimbursed to the employee, if applicable, on completion of the US assignment.” Par avenant du 13 février 2016, cette garantie a été augmentée de USD 18'300.-. En août 2005, A.________ a acquis une maison aux Etats-Unis pour le prix de USD 660'000.-. En 2015, il est revenu s’établir en Suisse à la demande de son employeur et a vendu ladite maison pour le prix de USD 530'000.-, y compris USD 31'293.- de taxes et frais à charge du vendeur. En 2016, son employeur lui a versé une indemnité de USD 161'293.- en exécution de la convention du 18 juin 2005 et de son avenant du 13 février 2016. Il s’agit maintenant de déterminer si cette indemnité est imposable ou non.
2.2.1. Se pose en premier lieu la question de savoir si, comme allégué par le recourant, l’indemnité versée par l’employeur du contribuable constitue le remboursement d’un dommage subi par l’employé en raison de son déménagement temporaire aux Etats-Unis, puis de son retour en Suisse, remboursement qui ne serait pas imposable.
Le recourant ne peut pas être suivi lorsqu’il fait valoir que l’indemnité versée par son employeur visait à réparer un dommage. En effet, en 2015, lorsque le contribuable a vendu son immeuble aux Etats-Unis, il l’a vendu au prix du marché. Il n’allègue en tous cas pas que tel n’aurait pas été le cas. Il a donc obtenu la contre-valeur actuelle de ce bien, de sorte qu’en procédant à cette vente, son patrimoine a gardé la même valeur. Si donc son employeur lui a versé par la suite une indemnité, ce versement a augmenté la valeur de son patrimoine d’autant. L’augmentation de sa fortune dépassant de ce montant la diminution de fortune réalisée lors de la vente de l’immeuble, on est en présence d’un versement fiscalement déterminant. Il importe peu à cet égard que l’indemnité au versement de laquelle l’employeur s’était engagé contractuellement avait pour origine une différence entre la valeur de l’immeuble au moment de son achat en 2005 et de sa vente en 2015. Seul importe le fait qu’au moment de la vente, l’immeuble a été vendu à sa valeur de marché, de sorte que toute indemnité supplémentaire au prix de vente constitue un accroissement du patrimoine, et donc un revenu imposable.
2.2.2. Dans un deuxième temps et comme allégué par le recourant, il convient d’examiner dans quelle mesure l’indemnité versée par l’employeur du contribuable correspond au remboursement de frais effectifs engagés par l’employé au service de son employeur.
Or, force est de constater que l’on ne saurait suivre le recourant dans cette argumentation. En effet, tel aurait certes pu être le cas pour une participation de l’employeur au prix d’acquisition d’un bien immobilier, nécessaire pour la prise de domicile et de résidence dans le pays d’exercice de l’activité professionnelle. Dans la mesure en revanche où le contribuable a acquis seul, au moyen des ses propres deniers, le bien-fonds en question, et où il n’y a pas eu de participation de l’employeur, force est de constater qu’au moment de vendre ce bien, c’est au contribuable seul qu’a bénéficié le prix de vente. Là encore, le fait que la vente de l’immeuble a eu lieu à un prix inférieur à son prix d’acquisition, mais au prix du marché au moment de sa vente, ne permet pas de conclure que l’indemnité versée par l’employeur était destinée à couvrir des coûts liés à l’activité professionnelle du contribuable. Il convient bien plutôt de retenir que, du point de vue fiscal, il s’agit d’un geste que l’employeur a eu envers son employé, mais que ce geste n’a pas couvert des coûts effectifs, mais a augmenté le patrimoine de l’employé à hauteur de l’indemnité versée.
2.2.3. Dans un dernier argument, le recourant fait valoir que l’indemnité versée par son employeur représente des frais de déménagement non imposables.
Là encore, on ne saurait suivre le recourant. En effet, si les frais de déménagement à proprement parler mentionnés dans la convention du 18 juin 2005 (« moving costs ») constituent effectivement des frais de déménagement non imposables, tel n’est pas le cas de l’indemnité dont il est question. Celle-ci n’est en effet pas directement liée au déménagement du contribuable, mais au fait qu’il a vendu le bien immobilier qu’il avait acquis aux Etats-Unis. Or, il s’agit là d’un choix personnel qui ne lui était pas imposé par son employeur et il y a tout lieu de penser que, dans l’hypothèse où son employeur ne lui avait pas garanti le versement d’une telle indemnité, le contribuable aurait envisagé de garder la propriété de son bien.
2.2.4. Ce qui précède conduit à conclure que c’est à juste titre que le Service cantonal des contributions a considéré que l’indemnité versée par l’employeur du recourant représente un revenu d’une activité dépendante au sens de l’art. 17 al. 1 LIFD, ce qui conduit à son caractère imposable. Le recours sera par conséquent rejeté en tant qu’il porte sur l’impôt fédéral direct.
3.
En vertu de l’art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l’émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD) et art. 2 du tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, vu le sort du recours, la valeur litigieuse en cause et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de fixer les frais à la charge du recourant à CHF 1’500.-.
Impôt cantonal (604 2020 52)
4.
En droit cantonal également, le revenu imposable se détermine d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 64 al. 1 LICD et 16 al. 1 LHID). Il a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques (art. 17 al. 1 LICD et 7 al. 1 LHID), provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, y compris les revenus accessoires (art. 18 al. 1 LICD).
Pour des motifs identiques à ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie donc de considérer que l’indemnité versée par l’employeur du recourant représente un revenu et de rejeter le recours.
5.
Conformément à l’art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de procédure ; si elle n'est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, vu le sort du recours, la valeur litigieuse en cause et l’ensemble des circonstances du cas, il se justifie de fixer les frais à la charge du recourant à CHF 1’500.-.
la Cour arrête :
Impôt fédéral direct (604 2020 51)
1. Le recours de A.________ est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 8 juin 2020 est confirmée.
2. Un émolument de CHF 1’500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
Impôt cantonal (604 2020 52)
3. Le recours de A.________ est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions du 8 juin 2020 est confirmée.
4. Un émolument de CHF 1’500.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celui-ci.
Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 16 septembre 2020/dbe
Le Président :
La Greffière :