604 2019 100 604 2019 101
Arrêt du 27 janvier 2020 Cour fiscale
Composition
Président : Marc Sugnaux Juges : Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure : Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ Sarl, recourante, représentée par Multifiduciaire Fribourg SA contre Service cantonal des contributions, autorité intimée
Objet
Impôt sur le bénéfice; distribution dissimulée de bénéfice; reprise d'une charge exceptionnelle résultant d'une perte due à une escroquerie; fardeau de la preuve Recours du 11 octobre 2019 contre la décision sur réclamation du 12 septembre 2019 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2017
considérant en fait
A. Selon l'extrait du registre du commerce disponible en ligne à l'adresse www.zefix.ch, la société A.________ Sàrl (ci-après : la recourante), inscrite depuis le 8 novembre 2004, a son siège à B.________. Elle a principalement pour but l'exploitation de stations-service, l'achat et vente de carburants, ainsi que l'importation et commercialisation de tous produits notamment de produits alimentaires et autres. C.________, qui en détient les 200 parts de CHF 100.-, en est l'associé gérant avec signature individuelle.
La recourante s'est vu concéder l'exploitation de stations-service situées à B.________, à D.________ et à E.________ par la société F.________ SA. Elle réalise son chiffre d'affaires par l'exploitation des shops et par les indemnités sur la vente de l'essence.
B. Au début de l'année 2017, l'associé-gérant a décidé de vendre les fonds de commerce liés à l'exploitation de ces stations-service.
Un contrat de courtage a été signé dans ce but entre la recourante, par son associé-gérant, et G.________ le 13 mars 2017.
En septembre 2017, celle-ci a informé la recourante qu'elle avait trouvé un repreneur pour un prix d'une valeur indicative de CHF 1'200'000.-. Toutefois, cet acquéreur potentiel se déclarait disposé à conclure la transaction et à verser un acompte de CHF 150'000.-, à la condition de pouvoir procéder à un échange de CHF 150'000.- en coupures de CHF 1'000.- contre CHF 150'000.- en coupures de CHF 200.-.
Le 18 octobre 2017, l'associé gérant a retiré CHF 150'000.- en coupures de CHF 200.- sur les comptes bancaires de la recourante. Il s'est ensuite rendu à Genève, avec G.________ accompagnée de son époux, le 20 octobre 2017 pour réaliser la transaction. Une fois l'échange effectué, l'associé gérant ayant remis les CHF 150'000.- en billets de CHF 200.- et reçu les CHF 150'000.- en billets de CHF 1'000.- dont il avait fait authentifier auprès d'un guichet bancaire 4 coupures qui lui avaient été remises à cet effet par le représentant de l'acquéreur, ce dernier s'est absenté pour aller contrôler à son tour les billets de CHF 200.- et n'est jamais revenu. Après vérification, l'associé gérant n'a pu que constater qu'il avait reçu de faux billets de CHF 1'000.-, hormis les quatre billets authentifiés.
Le 1er novembre 2017, l'associé gérant a déposé une plainte, laquelle a donné lieu à une ordonnance pénale le 9 mars 2018 contre le conducteur du véhicule du représentant de l'acquéreur, les infractions retenues étant la complicité d'escroquerie et le blanchiment d'argent.
C. Dans la déclaration d'impôt qu'elle a remplie le 14 novembre 2018 pour la période fiscale 2017, la recourante a annoncé une charge exceptionnelle de CHF 148'000.- au titre d' "Ajustement d'anciennes créances". Les comptes faisaient état d'un chiffre d'affaires de CHF 7'269'874.- ("* Total des produits d'exploitation*"), de charges de personnel de plus de CHF 742'651.- ("* Total des charges de personnel*") et d'un résultat d'exploitation (Ebitda) de CHF 102'757.- ("* Résultat avant amortis., rés. fin. et extra. et impôts*"). Le résultat déclaré correspondait à un déficit de CHF 1'446.‑.
Le 24 janvier 2019, le Service cantonal des contributions a invité la recourante à lui transmettre, entre autres renseignements et documents, le détail et la justification du poste "Ajustement d'anciennes créances".
Par courriels des 15 février 2019 et 7 mars 2019, la recourante a transmis au Service cantonal des contributions deux extraits du compte 7010 "Charges extraordinaires" signalant deux débits de CHF 75'000.- intitulés "* Prélèvement pour vente d'entreprise*" et "* Retrait pour la vente du Fonds de commerce*" à la date du 18 octobre 2017, deux extraits de comptes bancaires indiquant deux prélèvements de CHF 75'000.- en espèces le 18 octobre 2017, ainsi qu'une attestation de dépôt de plainte le 1er novembre 2017.
Dans une communication du 10 avril 2019, le Service cantonal des contributions a informé l'Administration fédérale des contributions que dans le cadre de la taxation de la recourante pour la période fiscale 2017, il avait procédé à une reprise de CHF 148'000.- qui devait être considérée comme une distribution dissimulée de dividendes en faveur de l'associé gérant.
Par taxation ordinaire du 13 mai 2019, pour la période fiscale 2017 (exercice commercial du 1er janvier 2017 au 31 décembre 2017), le Service cantonal des contributions a arrêté le bénéfice imposable de la société à CHF 150'163.- et son capital imposable à CHF 207'479.-. L'impôt sur le bénéfice a été fixé à CHF 12'758.50 tant au niveau cantonal que fédéral, et l'impôt sur le capital à CHF 331.85.
D. Le 11 juin 2019, la recourante a formé réclamation par l'intermédiaire de sa fiduciaire en concluant à l'admission de la charge résultant de l'escroquerie subie. Elle a fait valoir que l'escroquerie (de type "rip deal") dont elle avait été victime portait une atteinte directe à sa situation financière, car la volonté de l'associé gérant était la "* vente du core business de la société*".
Le 25 juillet 2019, en réponse à une requête du Service cantonal des contributions, la fiduciaire a produit deux documents : la confirmation du notaire attestant le rendez-vous fixé avec l'associé gérant pour la vente à réaliser sous forme de cession du fonds de commerce, ainsi que le courrier adressé à la courtière aux fins d'obtenir les documents relatifs à cette vente et le courrier de réponse de celle-ci selon lequel elle ne disposait d'aucun document et ne pouvait pas "confirmer une quelconque vente".
Par décision du 12 septembre 2019, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation du 11 juin 2019. Il a considéré ce qui suit :
"Le fait que l'associé gérant ait prélevé directement deux fois CHF 75'000.- sur les comptes bancaires de la société, ne saurait être un moyen de preuve justifiant la prise en charge de cette perte par la société. Il ressort notamment des auditions des protagonistes dans le cadre du dépôt de plainte que la volonté de C.________ était bien de vendre sa société en qualité d'associé gérant de A.________ SARL, laquelle exploite les franchises de stations-service. La justification de la cession du « core business », comme indiqué dans la réclamation, n'est pas motivée par la présence à l'actif du bilan de goodwill, brevets, franchises ou tout autre actif immatériel. Il est relevant que la réclamante n'a pas étayé son argumentation par la remise de projets de contrat de vente, d'estimations de la valeur des biens cédés ou tout autre élément. Par conséquent, l'autorité fiscale estime qu'il s'agit bien de frais non justifiés commercialement, mais relevant de la fortune privée de l'associé gérant".
E. Par acte posté le 11 octobre 2019, la recourante, représentée par une nouvelle fiduciaire, a contesté la décision précitée auprès du Tribunal cantonal. En réponse à l'argument du Service cantonal des contributions qui considère que c'est l'associé gérant qui entendait vendre sa société, elle objecte que les termes "vente de société" figurant dans l'ordonnance pénale ne doivent pas être interprétés à la lettre et que dite ordonnance précise d'ailleurs que l'escroquerie a été "* commise au préjudice de la société A.________ SARL*". Elle relève également qu'une entreprise réalisant un bénéfice d'exploitation de plus de CHF 100'000.- par année peut sans autre atteindre une valeur de CHF 1'200'000.- même si elle n'a pas d'actifs immatériels au bilan car, en tant que tels, les contrats de distribution conclus avec F.________ SA ont une valeur évidente mais ne peuvent pas être activés au bilan. Elle ajoute que le contrat de courtage mentionne très clairement que la transaction devait porter sur la vente du fonds de commerce des stations-service et absolument pas sur la vente de la société. Comme justification commerciale de la charge litigieuse, la recourante indique que la perte a été réalisée dans le cadre d'une opération commerciale, soit la vente du fonds de commerce et que si cette transaction avait pu aboutir, le gain réalisé aurait été imposable. Elle se prévaut à cet égard d'un arrêt du Tribunal fédéral selon lequel il a été implicitement reconnu que le dommage subi lors d'une escroquerie pouvait être une charge justifiée commercialement si la société est victime de l'escroquerie et subit une perte (voir arrêt TF 2C 645/2012 du 13 février 2013), ce qui serait son cas.
L'avance de frais, fixée à CHF 1'800.- par ordonnance du 15 octobre 2019, a été versée en temps utile.
Dans ses observations déposées le 14 novembre 2019, le Service cantonal des contributions a conclu au rejet du recours. Il remarque pour l'essentiel que la recourante n'a pas démontré l'existence d'un lien direct entre l'échange de billets et la vente alléguée.
La recourante a fait part de ses contre-observations le 17 décembre 2019. Elle maintient ses conclusions et rappelle notamment que c'est "dans le cadre du paiement de l'acompte nécessaire pour débuter les négociations" qu'elle a été escroquée.
Une copie de cette détermination a été communiquée pour information au Service cantonal des contributions le 18 décembre 2019.
en droit
Procédure
1.
Le recours, posté le 11 octobre 2019 contre une décision sur réclamation du 12 septembre 2019, a été déposé dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, le recours est recevable tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.
Impôt fédéral direct (604 2019 100)
2.
2.1. Aux termes de l'art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Pour définir le bénéfice imposable, le droit fiscal suisse se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 58 al. 1 let. a LIFD) ainsi que, notamment, sur tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD).
L'imposition du bénéfice des personnes morales se détermine donc sur la base du bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial ("Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224).
Parmi les normes fiscales correctrices, l’art. 58 al. 1 let. b LIFD prévoit que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, entrent dans le bénéfice net imposable. Cette disposition cite de manière non exhaustive : - les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’actifs immobilisés, - les amortissements et les provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial, - les versements aux fonds de réserve, la libération du capital propre au moyen de fonds appartenant à la personne morale, à condition qu’ils proviennent de réserves constituées par des bénéfices qui n’ont pas été imposés, - les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial.
Ainsi, les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial.
2.2. La justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte et de toutes les circonstances du cas d'espèce. Une dépense dûment comptabilisée est justifiée par l'usage commercial lorsqu'il existe entre celle-ci et l'activité commerciale exercée par l'entreprise une connexité objective, laquelle est admise lorsque la dépense aurait été consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise par le droit commercial. Il importe peu cependant que la dépense soit effectuée dans l'intérêt de l'entreprise ou soit même réellement nécessaire et le fisc ne peut substituer sa propre appréciation à celle du contribuable. Les autorités fiscales ne pourront intervenir que si la dépense ne peut objectivement pas être expliquée commercialement (voir Danon in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, art. 57-58 n. 130 et références citées).
2.3.
2.3.1. Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral (ATF 131 II 593 consid. 5; 119 lb 116; 115 lb 238; arrêt TF 2A.473/2005 du 16 février 2006), il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque les quatre conditions suivantes sont cumulativement remplies :
La société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante et se trouve, par la même, appauvrie.
La prestation est accordée à un actionnaire ou a une personne le touchant de près.
La prestation n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers.
La disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (voir ATF 140 II 88 consid. 4.2; 131 II 593 consid. 5.1; 119 Ib 116 consid. 2; arrêt TF 2C_795/2015 du 3 mai 2016 consid. 2).
2.3.2. Parmi les distributions dissimulées de bénéfice, on peut distinguer les prestations à l'actionnaire (resp. l'associé d'une société à responsabilité limitée) qui grèvent indûment le compte de profits et pertes, les prestations à l'actionnaire qui diminuent indûment l'actif ou augmentent indûment le passif, les prestations à l'actionnaire découlant de l'aliénation d'actifs au-dessous de leur valeur réelle et l'appropriation par l'actionnaire de biens ou de droits qui reviennent à la société. Du fait de la distribution dissimulée de bénéfice, soit la société s'est appauvrie parce qu'elle a fait une prestation sans contrepartie équivalente, soit son patrimoine n'a pas augmenté parce que l'actionnaire s'est approprié un produit ou un montant revenant à la société (voir notamment arrêt TC FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3b et les références citées).
2.3.3. Dans un arrêt du 13 février 2013 (dont se prévaut la recourante), le Tribunal fédéral s'est prononcé sur le cas de la reprise, au titre de distribution dissimulée de bénéfice, d'une charge extraordinaire comptabilisée en raison d'une perte subie à la suite d'une escroquerie (arrêt TF 2C_645/2012 consid. 7). Il a considéré que la justification commerciale de la charge litigieuse supposait en premier lieu que la société recourante ait été associée à l'opération effectuée et qu'elle ait subi une perte du fait que celle-ci s'était avérée n'être qu'une escroquerie. Le Tribunal fédéral a toutefois constaté qu'au terme de son appréciation des preuves, l'autorité précédente était parvenue à la conclusion que tel n'était pas le cas, la recourante n'ayant fait qu'avancer les fonds. Et dans la mesure où la société recourante n'entreprenait nullement de démontrer que l'autorité précédente avait établi les faits de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, lui-même ne pouvait pas se départir de la constatation selon laquelle ce n'était pas la société recourante qui avait été associée à l'opération en cause, mais bien son actionnaire unique.
2.4. En matière de distribution dissimulée de bénéfice, conformément aux règles générales sur la répartition du fardeau de la preuve, il incombe d'abord aux autorités fiscales de démontrer qu'il existe une disproportion manifeste entre une prestation de la société contribuable et la contre‑prestation correspondante du bénéficiaire, et que la prestation de la société ne peut pas, totalement ou partiellement, être justifiée par l'usage commercial. A partir du moment où le fisc a démontré, sur la base d'une appréciation objective des faits, une disproportion manifeste entre prestation et contre-prestation, qui ne peut s'expliquer que par une distribution dissimulée de bénéfices, il appartient alors à la société contribuable ou au contribuable bénéficiaire de renverser cette présomption et de prouver le caractère commercialement justifié de la prestation de la société (voir arrêt TC FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3c).
Une telle répartition ne revient pas à dire que les autorités fiscales se prononcent sur l'opportunité de tel poste de charges, en substituant leur propre appréciation à celle de la direction de l'entreprise. Il n’en demeure pas moins qu’en cas de prestations octroyées à un tiers sans contreprestation correspondante, la société contribuable doit prouver que les prestations en question sont justifiées par l'usage commercial, afin que les autorités fiscales puissent s'assurer que seuls des motifs commerciaux, et non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation (arrêt TF 2C_386/2012 du 16 novembre 2012 consid. 5 in fine).
2.5. Les conséquences fiscales d'une distribution dissimulée de bénéfice sont doubles. Au niveau de la société, le fisc réintègre la prestation dans le bénéfice imposable de la société. Au niveau de l'actionnaire (ou de l’associé d’une société à responsabilité limitée), il y a imposition au titre de l'impôt sur le revenu comme si un dividende (occulte) avait été distribué (voir notamment arrêt TC FR 604 08 42/43 du 4 juillet 2008 consid. 3d).
3.
3.1. La recourante soutient que la charge pour la perte subie lors de l'escroquerie dont elle a été victime est justifiée dans la mesure où cette perte a été subie dans le cadre de la vente du fonds de commerce.
En l’espèce, il ressort des contre-observations du 17 décembre 2019 qu'elle avait exigé un acompte de CHF 150'000.- pour entamer les discussions avec un acquéreur potentiel, le but étant de s'assurer de la volonté sérieuse de celui-ci d'acquérir les fonds de commerce. Quant à l'acquéreur potentiel, il est précisé dans le mémoire de recours que celui-ci était d'accord de verser l'acompte demandé de CHF 150'000.- une fois que l'échange de CHF 150'000.- en coupures de CHF 1'000.- contre CHF 150'000.- en coupures de CHF 200.- aurait été finalisé.
Il convient de relever d'emblée que la recourante supporte le fardeau de la preuve de la justification commerciale de la perte comptabilisée. Or, elle ne démontre pas que l'échange de billets pour un montant de CHF 150'000.- est lié à la vente du fonds de commerce. N'ont été produits au dossier ni convention de vente ni un quelconque courrier attestant que dite vente ne pouvait se conclure que si l'échange de billets était effectué au préalable, échange censé constituer une condition nécessaire à la conclusion de la vente. Le contrat de courtage dont une copie est annexée au recours atteste l'intention de procéder à une telle vente, mais il ne suffit pas à prouver que cette vente était soumise à la condition supplémentaire d'un échange de billets.
L'on retiendra par conséquent que l'échange de billets constituait une transaction pour elle-même et qu'elle sortait du cadre des activités commerciales exercées par la recourante. Et si tel ne devait pas être le cas, ce qui n'a pas été démontré, il y a lieu de constater qu'en acceptant de procéder à l'échange alors qu'il n'avait pas encore obtenu le paiement du premier acompte sur le prix de vente, l'associé gérant a pris un engagement hautement risqué qui dénote un manque de diligence objective flagrant.
Le lien de connexité objective entre la charge comptabilisée pour la perte subie et l'activité commerciale exercée par la recourante fait ainsi défaut de sorte que la justification commerciale de la charge litigieuse n'est pas démontrée. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a effectué la reprise litigieuse.
Cette reprise ne peut pas être fixée à CHF 146'000.- comme le requiert la fiduciaire dans ses contre-observations au motif que CHF 2'000.- ont été versés à la recourante en 2017 et CHF 2'000.- au début de l'année 2018. Il en va du respect des principes de l’autorité du bilan commercial ainsi que de périodicité et d'étanchéité. Dès lors que la recourante a comptabilisé une perte de CHF 148'000.- en 2017, période fiscale ici en cause, il n'y a pas lieu de s'en écarter. De plus, ce montant correspond au fait que, sur les CHF 150'000.- prélevés sur les comptes bancaires de la recourante en 2017 et à considérer comme une distribution de dividendes, CHF 2'000.- ont été restitués à la recourante lors de ce même exercice commercial.
3.2. Il reste à vérifier si les conditions d'une distribution dissimulée de bénéfice sont réalisées. L'on retiendra que le gérant et porteur de parts de la recourante a prélevé la somme nécessaire à l'échange de billets sur les comptes bancaires de celle-ci, sans qu'il ne soit démontré qu'une contreprestation ait été exécutée au profit de la recourante. Cette avance de fonds sans lien avec les activités commerciales de la recourante ne s'explique que par le fait que le gérant dirigeait seul sa société, et celle-ci n'aurait pas assumé une telle prise en charge à l'égard de tierces personnes. Il s’ensuit que la recourante a effectivement procédé à une distribution dissimulée de bénéfice en mettant à disposition de son associé gérant les liquidités destinées à l'échange de billets.
4.
4.1. Sur le vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct.
4.2. A teneur de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 900.-.
Impôt cantonal (604 2019 101)
5.
5.1. En droit cantonal également, les sociétés à responsabilité limitée sont soumises à l'impôt cantonal sur le bénéfice; elles sont également à l'impôt sur le capital (art. 90 al. 1 let. a LICD et art. 20 LHID).
Comme pour l’impôt fédéral direct, l'impôt cantonal sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 99 LICD et 24 al. 1 LHID). Le bénéfice imposable se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (art. 100 al. 1 let. a LICD), ainsi que, notamment, sur tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial (art. 100 al. 1 let. b LICD et 24 al. 1 let. a LHID).
5.2. En présence de droit harmonisé, les considérants développés ainsi que la solution retenue pour l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal.
6.
6.1. Le recours doit en conséquence également être rejeté en tant qu’il concerne l’impôt cantonal.
6.2. Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).
En l'espèce, les frais doivent être mis à la charge de la recourante déboutée. Compte tenu de la valeur litigieuse et de l’ensemble des circonstances, ils seront fixés à CHF 900.-.
la Cour arrête :
I. Impôt fédéral direct (604 2019 100)
1. Le recours est rejeté.
2. Un émolument de CHF 900.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
II. Impôt cantonal (604 2019 101)
3. Le recours est rejeté.
4. Un émolument de CHF 900.- est mis à la charge de la recourante au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais payée par celle-ci.
III. Notification
Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation du montant des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 27 janvier 2020/eri
Le Président : La Greffière-rapporteure :