604 2016 149 & 150
Arrêt du 18 mai 2017 Cour fiscale
Composition
Président suppléant: Christian Pfammatter Juges: Dina Beti, Daniela Kiener Greffière: Elisabeth Rime Rappo
Parties
A.________ GMBH et B.________ SA recourantes, représentées par Me Grégoire Piller, avocat contre Direction des finances, ** autorité intimée**
Objet
Droits de mutation et gages immobiliers (art. 11 al. 1 let. a et 44 LDMG, art. 73 LACC, art. 836 al. 2 CC, art. 44 Tit. fin. CC) Recours du 18 novembre 2016 contre la décision sur réclamation du 18 octobre 2016
considérant en fait
A. La société C.________ GmbH a été inscrite au Registre du commerce le 20 avril 2010. Elle a pour but social la détention de biens immobiliers industriels, principalement en Suisse. Par contrat de transfert de patrimoine du 14 avril 2010, elle a acquis de la société D.________ GmbH les immeubles articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo (créé par division de l'immeuble article iii) du Registre foncier de P.________. Ce transfert de patrimoine a été exonéré des droits de mutation par décision du 6 décembre 2010, les deux sociétés étant détenues par la même société mère, à savoir Q.________ Ltd. Le 23 mars 2014, C.________ GmbH a modifié sa raison sociale en A.________ GmbH.
R.________ Sàrl est une société qui a pour but l'acquisition et l'administration de participations dans des entreprises, inscrite au Registre du commerce le 24 juillet 2013. B.________ SA a pour but le commerce, l'importation et l'exportation, le courtage et la représentation de toutes matières premières, et de matériaux et produits en tous genres, ainsi que l'acquisition, l'exploitation et la vente d'immeubles. Elle est inscrite au Registre du commerce depuis le 22 juillet 1993.
Le capital social de la société A.________ GmbH a été transféré par la société Q.________ Ltd à la société S.________ LLP le 21 avril 2010. En juillet 2013, la société S.________ LLP a cédé ce capital social à la société R.________ Sàrl qui, à son tour, a cédé le 80 % du capital social à la société B.________ SA le 25 juin 2014.
B. Pour le transfert du capital social du 21 avril 2010, le Registre foncier de la Sarine a établi le 29 novembre 2013 à l'attention de la société S.________ LLP le bordereau ttt fixant à CHF 1'240'800.- les droits de mutation et les centimes additionnels dus. Le même jour, le Registre foncier de la Sarine a également établi le bordereau uuu fixant les droits de mutation et les centimes additionnels dus par la société R.________ Sàrl pour la transaction de juillet 2013. Aucun de ces deux bordereaux n'a été acquitté. Par ailleurs, le 26 janvier 2017, le Registre foncier de la Sarine a établi le bordereau vvv fixant les droits de mutation et les centimes additionnels pour le transfert du 25 juin 2014 à CHF 672'000.-. Ce montant a été acquitté le 23 février 2017.
Le 6 décembre 2013, le Service financier cantonal a requis l'inscription d'une hypothèque légale sur les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm et nnn du Registre foncier de P.________ afin de garantir la créance découlant du bordereau uuu relative au transfert effectué en juillet 2013 entre S.________ LLP et R.________ Sàrl. Cette hypothèque légale a été inscrite avec effet au
6 décembre 2013 sur l'ensemble des immeubles propriété de A.________ GmbH, à savoir les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________, l'article ooo étant quant à lui issu de la division de l'article iii.
Aucune hypothèque légale n'a été inscrite sur les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________ en garantie du bordereau ttt.
C. Par mémoire du 27 décembre 2013, la société R.________ Sàrl a formé réclamation à l'encontre du bordereau uuu, et contesté la base de calcul retenue pour asseoir les droits de mutation.
Par décision sur réclamation du 18 octobre 2016, dont les destinataires sont tant R.________ Sàrl que A.________ GmbH et B.________ SA, la Direction des finances a arrêté la valeur vénale des immeubles en cause à CHF 28'000'000.- et corrigé en conséquence les taxations établies. Elle a modifié les bordereaux ttt et uuu en ce sens que les droits de mutation et les centimes additionnels sont fixés à CHF 840'000.- au lieu de CHF 1'240'800.-. La Direction des finances a en outre prié le Service financier cantonal de procéder à l'encaissement du montant de CHF 840'000.- relatif au bordereau ttt auprès de A.________ GmbH, propriétaire des immeubles grevés par l'hypothèque légale. La procédure de recouvrement relative au bordereau uuu a été suspendue jusqu'à droit connu sur la procédure de remise introduite par R.________ Sàrl. Enfin, pour l'acquisition du 25 juin 2014, qui n'avait pas encore fait l'objet d'un bordereau de taxation, l'assiette fiscale a été établie à CHF 22'400'000.- et le Registre foncier de la Sarine prié de facturer à la société B.________ SA les droits de mutation et les centimes additionnels pour un montant de CHF 672'000.-.
La décision sur réclamation du 18 octobre 2016 est entrée en force en tant qu'elle porte sur le bordereau uuu relatif à la transaction de juillet 2013.
D. Par mémoire du 18 novembre 2016, la société A.________ GmbH formé un recours contre la décision sur réclamation du 18 octobre 2016. Elle conclut, sous suite de frais et indemnités, à l'annulation de ladite décision en tant qu'elle concerne la société A.________ GmbH, à savoir qu'il ne soit pas procédé à l'encaissement du bordereau ttt auprès de cette société et que l'hypothèque légale garantissant le recouvrement dudit bordereau ne soit pas mise en œuvre sur les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________, propriété de A.________ GmbH.
Par mémoire du même jour, la société B.________ SA a également formé un recours contre la décision sur réclamation du 18 octobre 2016. Elle conclut, sous suite de frais et indemnités, à l'annulation de ladite décision et à ce que l'hypothèque légale garantissant le recouvrement du bordereau ttt ne soit pas mise en œuvre sur les articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________, propriété de A.________ GmbH.
Les recourantes font valoir, en substance, que les droits de mutation et les centimes additionnels sont dus par l'acquéreur d'un immeuble. Le fait générateur étant en l'espèce constitué par le transfert des parts sociales de la société A.________ GmbH à la société S.________ LLP, c'est cette société qui est la débitrice légale de la créance d'impôt et non la société A.________ GmbH, bien qu'elle soit propriétaire des immeubles grevés. Elles se prévalent par ailleurs des délais de péremption prévus par l'art. 836 al. 2 CC et font valoir que le délai de quatre mois est échu depuis le 29 mars 2014 dans la mesure où la société débitrice n'a ni contesté ni payé la créance dont elle est débitrice. L'autorité n'ayant pas requis l'inscription de l'hypothèque légale dans ce délai, A.________ GmbH serait par conséquent protégée en sa qualité de tiers de bonne foi. Enfin, s'agissant de la société B.________ SA, les recourantes relèvent que cette société est associée à 80 % de la société propriétaire des immeubles grevés et devrait, à ce titre, être considérée également comme un tiers de bonne foi de sorte que l'hypothèque légale ne pourrait pas lui être opposée.
Les avances de frais de respectivement CHF 25'000.- et CHF 10'000.- requises par ordonnances du 22 novembre 2016 ont été versées le 9 janvier 2017.
La Direction des finances a déposé une détermination unique le 2 février 2017. Elle requiert la jonction des deux causes et conclut au rejet des recours. Elle prend acte que ni l'existence, ni la quotité de la créance fiscale ne sont remises en cause par les recourantes et que le bordereau uuu n'est pas concerné par la présente procédure de recours. Sur le fond, elle relève que la créance fiscale et l'hypothèque légale qui la garantit ont pris naissance le 21 avril 2010, date à laquelle les parts sociales de la société A.________ GmbH ont été cédées par Q.________ Ltd à la société S.________ LLP. Elle fait valoir que, bien qu'elle ne soit pas inscrite au registre foncier, l'hypothèque légale devrait pouvoir être mise en œuvre dès lors que ni la société A.________ GmbH, ni la société B.________ SA ne revêtent la qualité de tiers qui se sont fondés de bonne foi sur le registre foncier. La société A.________ GmbH était déjà propriétaire des immeubles lorsque ses parts sociales ont été cédées à la société S.________ LLP et elle aurait eu connaissance du bordereau ttt. Quant à la société B.________ SA, elle aurait également eu connaissance de ce bordereau puisqu'elle en a fait état au cours d'entretiens qu'elle a eus avec la Direction des finances avant d'acquérir le 80 % des parts sociales de la société A.________ GmbH, et elle y aurait été expressément rendue attentive par la Direction des finances dans une décision rendue le 11 juin 2014. Enfin, elle se prévaut des dispositions transitoires relatives à l'art. 836 CC qui prévoient que les hypothèques légales de droit cantonal non inscrites existant avant le 31 décembre 2011 sont opposables aux tiers de bonne foi pendant dix ans.
Les recourantes ont déposé une détermination commune le 3 avril 2017. Elles maintiennent leurs conclusions et font valoir que la Direction des finances, qui avait connaissance, en décembre 2010, du transfert des parts sociales de la société C.________ GmbH à la société S.________ LLP, aurait renoncé, délibérément ou par négligence, à faire percevoir les droits de mutation. Ce ne serait que trois ans plus tard, alors que B.________ SA avait consenti à mettre à disposition un montant de CHF 10'000'000.- pour tenter de sauver C.________ GmbH en concluant un pacte d'emption et promesse d'achat portant sur l'article eee du Registre foncier de P.________, qu'une décision de taxation a été rendue. Or, si B.________ SA avait eu connaissance, à cette date, de l'existence d'une hypothèque légale de CHF 1'240'000.-, elle n'aurait pas accepté d'effectuer ce sauvetage sans avoir au préalable réglé ce point. Enfin, les recourantes font valoir que si le bordereau de taxation avait été établi en 2010, il aurait été possible d'entreprendre les démarches nécessaires pour obtenir son encaissement auprès de la société débitrice S.________ LLP, qui s'était engagée dans le contrat de cession à supporter les droits de mutation et qui présentait à cette époque la solvabilité nécessaire.
en droit
1. a) Selon l'art. 37 al. 1 de la loi fribourgeoise du 1er mai 1996 sur les droits de mutation et les droits de gages immobiliers (LDMG; RSF 635.1.1), le Tribunal cantonal connaît des recours dirigés contre les décisions sur réclamation. L'art. 38 LDMG énonce quant à lui le principe selon lequel la procédure de recours est régie par le code de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1).
Les recours du 18 novembre 2016 contre la décision du 18 octobre 2016 ont été interjetés dans le délai et les formes prescrits par les art. 79 ss CPJA. Partant, il sont recevables à la forme.
b) Les recours de A.________ GmbH et de B.________ SA du 18 novembre 2016 se rapportent tous deux à la même décision sur réclamation rendue par la Direction des finances le 18 octobre 2016. Il se justifie par conséquent de faire application de l'art. 42 al. 1 let. b CPJA et de statuer dans un seul arrêt.
2. La société B.________ SA fait valoir qu'elle dispose de la qualité pour recourir au motif qu'elle est destinataire de la décision rendue et qu'elle est associée à raison de 80 % de la société propriétaire des immeubles en cause de sorte qu'elle risque de subir une perte économique si lesdits immeubles se voient grevés d'une hypothèque légale. La Direction des finances s'en remet à justice sur cette question.
a) Aux termes de l'art. 76 let. a CPJA, a qualité pour recourir quiconque est atteint par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée. La réglementation de l'art. 76 let. a CPJA correspond à celle de l'art. 89 al. 1 LTF et doit être interprétée de la même manière (cf. arrêt TC/FR 604 2016 47 du 24 février 2017 consid. 2a). L'intérêt digne de protection consiste ainsi dans l'utilité pratique que l'admission du recours apporterait au recourant, en lui évitant de subir un préjudice de nature économique, idéale, matérielle ou autre que la décision attaquée lui occasionnerait. Un intérêt seulement indirect à son annulation ou à sa modification n'est pas suffisant. La qualité pour recourir d'un tiers, qui n'est pas le destinataire de la décision attaquée, ne peut être admise que de façon très limitée. Elle suppose que le tiers soit lui-même atteint de manière particulière par le prononcé litigieux. Selon la jurisprudence, l'actionnaire, même unique ou majoritaire, n'est généralement pas touché directement et n'a par conséquent pas qualité pour recourir contre une décision adressée (exclusivement) à la société (cf. arrêt TF 2C_748/2013 du 17 octobre 2013 consid. 3.2 et les références).
b) En l'espèce, les destinataires de la décision sur réclamation du 18 octobre 2016 sont R.________ Sàrl, A.________ GmbH et B.________ SA, mais chacune d'entre elles est concernée à un titre différent. Ainsi, la décision concerne B.________ SA en tant que, pour l'acquisition du 25 juin 2014, qui n'avait pas encore fait l'objet d'un bordereau de taxation, l'assiette fiscale a été établie à CHF 22'400'000.- et le Registre foncier de la Sarine prié de facturer à la société B.________ SA les droits de mutation et les centimes additionnels pour un montant de CHF 672'000.-. Dès lors que, le 26 janvier 2017, le Registre foncier de la Sarine a établi le bordereau vvv fixant les droits de mutation et les centimes additionnels pour le transfert du 25 juin 2014 à CHF 672'000.- et que ce montant a été acquitté par B.________ SA le 23 février 2017, un recours relatif à cette partie de la décision n'a plus d'objet. B.________ SA ne s'en prévaut d'ailleurs pas. Elle concerne par ailleurs R.________ Sàrl et A.________ GmbH en tant que la Direction des finances a arrêté la valeur vénale des immeubles en cause à CHF 28'000'000.-, modifié les bordereaux ttt, relatif à la transaction du 21 avril 2010, et uuu, portant sur la transaction de juillet 2013, en ce sens que les droits de mutation et les centimes additionnels sont fixés à CHF 840'000.- au lieu de CHF 1'240'800.-, et prié le Service financier cantonal de procéder à l'encaissement du montant de CHF 840'000.- relatif au bordereau ttt auprès de A.________ GmbH, propriétaire des immeubles grevés par l'hypothèque légale. C'est sur cette partie de la décision que B.________ SA estime disposer de la qualité pour recourir, mais elle ne saurait être suivie sur ce point. En effet, en sa qualité d'associée à 80 % de la société destinataire de la décision, elle n'est touchée qu'indirectement par la décision attaquée dans la mesure où celle-ci influence la valeur des immeubles dont la société destinataire de la décision, A.________ GmbH, est propriétaire. Dans ces conditions, faute de qualité pour recourir, le recours de B.________ SA est irrecevable.
c) A teneur de l’art. 131 al. 1 CPJA, applicable notamment en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative [RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 du Tarif).
En l'espèce, les frais de procédure seront par conséquent mis à la charge de B.________ SA, dont le recours a été déclaré irrecevable. L'émolument sera fixé à CHF 2'500.- compte tenu de la valeur litigieuse en cause.
3. Dans un premier argument, la société A.________ GmbH fait valoir que les droits de mutation et les centimes additionnels sont dus par l'acquéreur d'un immeuble. Le fait générateur étant en l'espèce constitué par le transfert des parts sociales de la société A.________ GmbH à la société S.________ LLP, c'est cette société qui est la débitrice légale de la créance d'impôt et non la société A.________ GmbH, bien qu'elle soit propriétaire des immeubles grevés. Quant à l'autorité intimée, elle relève que la créance fiscale a pris naissance le 21 avril 2010, date à laquelle les parts sociales de la société A.________ GmbH ont été cédées par Q.________ Ltd à la société S.________ LLP. Elle ajoute que la société A.________ GmbH était déjà propriétaire des immeubles lorsque ses parts sociales ont été cédées à la société S.________ LLP et elle a eu connaissance du bordereau ttt.
En application de l'art. 1 let. a LDMG, l'Etat prélève des droits de mutation sur les transferts immobiliers à titre onéreux ayant pour objet des immeubles situés dans le canton. Les communes peuvent quant à elles prélever des centimes additionnels (art. 2 al. 1 LDMG). Est assimilée à un transfert immobilier notamment l'acquisition de la participation majoritaire directe ou indirecte dans une société immobilière (art. 4 let. e LDMG). Les droits et les centimes additionnels sont dus par l'acquéreur en cas de transfert immobilier (art. 11 al. 1 let. a LDMG).
En l'espèce, la recourante et l'autorité intimée s'accordent sur le fait que la créance fiscale a pris naissance lorsque les parts sociales de la société A.________ GmbH ont été cédées par Q.________ Ltd à la société S.________ LLP. En application de l'art. 11 al. 1 let. a LDMG, c'est donc bien cette dernière société, en sa qualité d'acquéreur du capital social de la recourante, qui est la débitrice des droits de mutation et des centimes additionnels. On ne voit pas, dans ces conditions, sur quelle base l'autorité intimée aurait pu astreindre la société A.________ GmbH, propriétaire des immeubles, à lui verser le montant correspondant aux droits de mutation et centimes additionnels. On relèvera cependant que, contrairement à ce que laisse entendre la recourante, elle n'a pas procédé ainsi. Elle s'est limitée à charger le Service financier cantonal de procéder à l'encaissement du montant dû auprès de la société A.________ GmbH, en précisant que cela devait se faire par la mise en œuvre de l'hypothèque légale garantissant le recouvrement de la créance, ce qui est la voie ordinaire pour procéder à l'encaissement des droits de mutation à l'égard du propriétaire de l'immeuble grevé (cf. Crausaz, La nouvelle loi fribourgeoise sur les droits de mutation et les droits sur les gages immobiliers, in RFJ 1996 81, p. 95 n. 50). Le recours s'avère par conséquent infondé sur ce point.
4. Dans un second argument, la société A.________ GmbH se prévaut des délais de péremption prévus par l'art. 836 al. 2 CC et fait valoir que le délai de quatre mois est échu depuis le 29 mars 2014 dans la mesure où la société débitrice n'a ni contesté ni payé la créance dont elle est débitrice. L'autorité n'ayant pas requis l'inscription de l'hypothèque légale dans ce délai, A.________ GmbH serait par conséquent protégée en sa qualité de tiers de bonne foi. De son côté, l'autorité intimée se prévaut des dispositions transitoires relatives à l'art. 836 CC qui prévoient que les hypothèques légales de droit cantonal non inscrites existant avant le 31 décembre 2011 sont opposables aux tiers de bonne foi pendant dix ans. Elle estime de plus que, bien qu'elle ne soit pas inscrite au registre foncier, l'hypothèque légale devrait pouvoir être mise en œuvre dès lors que la société A.________ GmbH ne revêt pas la qualité de tiers qui s'est fondé de bonne foi sur le registre foncier.
a) En ce qui concerne la garantie de la créance fiscale, l'art. 44 LDMG prévoit que le paiement des droits, des centimes additionnels et de l’intérêt moratoire est garanti par une hypothèque légale. La teneur actuelle de cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 2012, en même temps que la modification du Code civil suisse du 11 décembre 2009 relative à la cédule hypothécaire de registre et autres modifications des droits réels (cf. RO 2011 4637). L'art. 44 LDMG renvoie à l'art. 73 de la loi du 10 février 2012 d'application du code civil suisse (LACC; RSF 210.1), qui se réfère à son tour à l'art. 836 CC. Selon cette disposition, lorsque le droit cantonal accorde au créancier une prétention à l'établissement d'un droit de gage immobilier pour des créances en rapport direct avec l'immeuble grevé, ce droit est constitué par son inscription au registre foncier (al. 1). Le droit cantonal peut néanmoins prévoir que des hypothèques légales dépassant CHF 1000.- naissent sans inscription au registre foncier. Cependant, si de telles hypothèques légales ne sont pas inscrites au registre foncier dans les quatre mois à compter de l'exigibilité de la créance sur laquelle elles se fondent ou au plus tard dans les deux ans à compter de la naissance de la créance, elles ne peuvent être opposées, après le délai d'inscription, aux tiers qui se sont fondés de bonne foi sur le registre foncier (al. 2). Or, l'art. 73 al. 2 LACC prévoit que les hypothèques légales garantissant des créances de droit public existent sans inscription, de sorte que les délais de prescription prévues par l'art. 836 al. 2 CC s'appliquent s'agissant de leur opposabilité aux tiers de bonne foi. Une réserve doit cependant être faite pour les hypothèques légales de droit cantonal qui existaient avant l'entrée en vigueur de la modification du 11 décembre 2009. Selon l'art. 44 al. 3 Tit. fin. CC, celles-ci restent en effet opposables aux tiers qui se sont fondés de bonne foi sur le registre foncier pendant les dix ans qui suivent l'entrée en vigueur de cette modification.
b) L'art. 836 al. 2 CC réserve ainsi les hypothèques légales de droit public cantonal directes. Celles-ci prennent naissance de plein droit et sans inscription, en même temps que la créance qu'elles garantissent. La créance d'impôt naît quant à elle lorsque l'état de fait auquel la loi fiscale rattache son apparition est réalisé, la décision de taxation n'ayant – à tout le moins durant les délais respectifs de quatre mois et de deux ans – qu'un effet déclaratif, à savoir celui de contrôler quelle est la quotité de la créance fiscale et permettre sa réalisation forcée (cf. ATF 122 II 221 consid. 4a). Ainsi, pour qu'un assujettissement fiscal conduise dans un cas d'espèce à la naissance de la créance d'impôt, il faut et il suffit que les faits générateurs auxquels la loi rattache la perception d'un impôt déterminé soient réunis. Il faut à cet égard distinguer la naissance de la créance d'impôt et son échéance: alors qu'une dette d'impôt naît lorsque les faits qui la génèrent sont réunis, son échéance correspond au terme auquel la dette déjà née doit être payée et auquel le paiement peut être exigé, ce terme étant généralement fixé par la loi. En matière de droit de mutation, le fait générateur de l'impôt est le transfert de propriété. C'est donc au moment du transfert de l'immeuble que la créance d'impôt naît (cf. arrêt TA/VD du 1er juillet 1997 consid. 2, in RDAF 1998 II 529).
L'hypothèque légale de droit public cantonal est ainsi doublement occulte, en ce que sa naissance ne suppose ni inscription ni décision; sous l'ancien droit, lorsque l'art. 836 CC prévoyait que les hypothèques légales de droit public cantonal étaient valables sans inscription, elle était de plus opposable à tout acquéreur même de bonne foi (art. 973 CC a contrario; cf. Abbet, L'hypothèque légale en garantie des créances de droit public, * in* RDAF 2009 II 405, p. 407). Le nouveau droit tempère cette situation en exigeant une inscription déclarative et en prévoyant que, si l'inscription n'est pas effectuée dans les délais prévus par l'art. 836 al. 2 CC, l'hypothèque légale n'est plus opposable aux tiers de bonne foi, de sorte que l'incertitude dure moins longtemps.
Le transfert de propriété de l'immeuble grevé n'a pas pour effet de rendre le nouvel acquéreur débiteur de l'impôt; c'est au contraire l'aliénateur qui, en principe, conserve seul cette qualité. L'hypothèque continue toutefois de grever l'immeuble; en effet, l'hypothèque légale valable sans inscription est opposable à tout acquéreur même de bonne foi pendant les délais mentionnés à l'art. 836 al. 2 CC. L'incertitude de l'acquéreur est d'autant plus grande que les créances garanties peuvent n'avoir encore fait l'objet d'aucune taxation lors de la vente (cf. Abbet, p. 413-414).
Même si les droits cantonaux sont souvent muets sur ce point, l'hypothèque légale, inscrite ou non, doit faire l'objet d'une décision susceptible de recours (cf. Abbet, p. 415), signifiée au tiers propriétaire par le service chargé de l'encaissement, à savoir le Service financier cantonal (cf. art. 28 al. 3 LDMG; Crausaz, p. 95). Il s'agit d'une décision en constatation de droit pour les hypothèques légales directes. La décision d'hypothèque légale devra en particulier désigner l'objet du gage, son propriétaire, le débiteur de la créance, son montant, le taux et le point de départ des intérêts, ainsi qu'une motivation et l'indication des voies de droit. Le destinataire de la décision est le propriétaire de l'immeuble grevé. S'il n'est pas débiteur de la créance, il dispose des mêmes voies de droit que le contribuable dans la procédure ayant abouti à la fixation de la contribution (cf. Abbet, p. 416).
c) En l'espèce et conformément à ce qui vient d'être exposé, la créance fiscale a pris naissance le 21 avril 2010, lorsque le capital social de la société A.________ GmbH a été transféré par la société Q.________ Ltd à la société S.________ LLP. Dès ce jour, elle était par ailleurs garantie par une hypothèque légale de droit cantonal directe, valable sans inscription et sans décision, ni en ce qui concerne la taxation, ni en ce qui concerne l'hypothèque légale elle-même. Il s'agit donc d'une hypothèque légale de droit cantonal qui a pris naissance avant l'entrée en vigueur de la modification du Code civil suisse du 11 décembre 2009, de sorte que l'art. 44 Tit. fin. CC lui est applicable. Elle est par conséquent opposable aux tiers, même s'ils se sont fondés de bonne foi sur le registre foncier, pendant les dix ans qui suivent l'entrée en vigueur de la modification précitée, soit jusqu'au 31 décembre 2021. La recourante s'oppose donc en vain à la mise en œuvre de l'hypothèque légale garantissant la créance fiscale relative à la transaction du 21 avril 2010 et son recours doit être rejeté sur ce point.
Il convient en revanche de préciser d'office le chiffre I, premier tiret, du dispositif de la décision sur réclamation du 18 octobre 2016 en ce sens que l'encaissement du montant de la créance fiscale auprès de la société A.________ GmbH doit se faire par la mise en œuvre de l'hypothèque légale y relative. A cet effet, il sera constaté que la créance fiscale de CHF 840'000.-, représentant les droits de mutation et les centimes additionnels communaux relatifs au transfert du 21 avril 2010 selon bordereau ttt, due par la société S.________ LLP, est garantie par une hypothèque légale sur les immeubles articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________, propriété de la société A.________ GmbH. S'agissant des intérêts moratoires, il sera précisé qu'ils sont de 3 % (cf. art. 1 de l'ordonnance DFIN du 7 novembre 2014 relative à la perception des créances fiscales [RSF 631.131]) et que, la créance fiscale étant devenue exigible trente jours après l'émission du bordereau ttt du 29 novembre 2013, soit le 29 décembre 2013, ils sont dus dès le 30 décembre 2013.
5. Enfin, la société A.________ GmbH relève que la Direction des finances, qui avait connaissance, en décembre 2010, du transfert des parts sociales de la société C.________ GmbH à la société S.________ LLP, a renoncé, délibérément ou par négligence, à faire percevoir les droits de mutation. Elle estime que l'autorité intimée aurait eu les moyens de recouvrer son dû auprès de la société débitrice si elle avait procédé à la taxation en 2010 et qu'elle fait preuve de mauvaise foi en tentant aujourd'hui de se récupérer auprès d'une société qui n'y peut rien et qui remplit de surcroît depuis 2013 une mission d'intérêt public.
A cet égard, les remarques suivantes s'imposent. En matière de droits de mutation, le droit fribourgeois connait des règles sur la prescription et la péremption du droit de taxer et du droit de percevoir la créance. L'art. 60 LDMG prévoit ainsi que le droit de taxer les droits de mutation se prescrit par cinq ans à compte du jour de la conclusion de l'acte soumis à prélèvement (al. 1) et se périme par dix ans à compter de ce jour (al. 2). En l'espèce, le premier délai n'était pas échu le 29 novembre 2013 lorsque le bordereau ttt fixant les droits de mutation et les centimes additionnels dus a été émis puisque la transaction pertinente a eu lieu le 21 avril 2010. Le délai de péremption quant à lui n'est pas échu à ce jour.
L'art. 62 LDMG prévoit de son côté que la créance des droits de mutation se prescrit par cinq ans du jour elle est devenue exigible et se périme par dix ans à compter de ce jour. Ces délais courent dès le moment où le bordereau constitutif de la créance fiscale est devenu exigible, soit après un délai de trente jours (cf. art. 42 al. 1 LDMG; Crausaz, p. 95). En l'occurrence, le bordereau ayant été émis le 29 novembre 2013, la créance n'est ni prescrite ni périmée à ce jour.
Au vu de ce qui précède, rien n'obligeait l'autorité chargée de l'encaissement des droits de mutation de procéder à la taxation immédiatement après la transaction du 21 avril 2010, même si cela aurait certainement été préférable. Le simple fait de tarder à taxer ne suffit cependant pas à admettre, en vertu des règles de la bonne foi, que l'hypothèque légale est périmée (cf. arrêt TA/FR du 29 novembre 2002 consid. 2b, in RDAF 2004 II 222).
Par ailleurs, la collectivité créancière peut véritablement choisir si elle veut recouvrer l'impôt garanti en engageant d'abord des poursuites à l'égard du débiteur ou en empruntant la voie de la réalisation du gage à l'égard du propriétaire de l'immeuble grevé. De manière générale, il convient d'engager la procédure relative à l'hypothèque légale à l'égard du propriétaire de l'immeuble lorsqu'il est certain que la créance fiscale ne pourra être recouvrée auprès du contribuable (cf. arrêt TA/FR du 29 novembre 2002 consid. 2b, in RDAF 2004 II 222). Il ne peut donc être reproché à l'autorité intimée de ne pas avoir engagé des poursuites à l'égard de la société débitrice de la créance fiscale.
Le recours doit par conséquent être rejeté sur ce point également.
6. a) A teneur de l’art. 131 al. 1 CPJA, applicable notamment en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de procédure. Si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative [RSF 150.12]). Il peut être compris entre CHF 50.- et 50'000.- (art. 1 du Tarif).
En l'espèce, la recourante succombe sur l'ensemble de son argumentation. Les frais de procédure seront par conséquent mis à sa charge. L'émolument sera fixé à CHF 25'000.- compte tenu en particulier du travail nécessaire, de la valeur litigieuse en cause et de l'importance de l'affaire.
b) Selon l’article 137 al. 1 CPJA, notamment en cas de recours devant une autorité statuant en dernière instance cantonale, l’autorité de la juridiction administrative alloue, sur requête, à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires qu’elle a engagés pour la défense de ses intérêts. L’art. 138 al. 2 CPJA précise que lorsqu’une partie n’obtient que partiellement gain de cause, l’indemnité est réduite en proportion.
La recourante n'ayant pas eu gain de cause dans la présente procédure, aucune indemnité ne lui sera allouée.
la Cour arrête:
I. Le recours de B.________ SA est irrecevable.
II. Un émolument de CHF 2'500.- est mis à la charge de B.________ SA au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais. Le solde de CHF 7'500.- lui est restitué.
III. Le recours de A.________ GmbH est rejeté.
Partant, la décision sur réclamation de la Direction des finances du 18 octobre 2016 est confirmée, le chiffre I, premier tiret étant d'office précisé comme suit:
I. > Le bordereau ttt du Registre foncier de la Sarine du 29 décembre 2013 pour le transfert du
21 avril 2010 est modifié en ce sens que les droits de mutation sont réduits à CHF 420'000.- (
1.5 % de CHF 28'000'000.-) et les centimes additionnels communaux à CHF 420'000.- (100 % de CHF 420'000.-), soit au total à CHF 840'000.- (au lieu de CHF 1'240'800.-).
Il est constaté que la créance fiscale de CHF 840'000.-, avec intérêts à 3 % dès le 30 décembre 2013, représentant les droits de mutation et les centimes additionnels communaux relatifs au transfert du 21 avril 2010 selon bordereau ttt, due par la société S.________ LLP, est garantie par une hypothèque légale sur les immeubles articles eee, fff, ggg, hhh, iii, jjj, kkk, lll, mmm, nnn et ooo du Registre foncier de P.________, propriété de la société A.________ GmbH.
IV. Un émolument de CHF 25'000.- est mis à la charge de A.________ GmbH au titre de frais de justice. Il est compensé par l'avance de frais.
Aucune indemnité n'est allouée à A.________ GmbH pour ses frais de défense.
V. Communication.
Conformément aux art. 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.
La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).
Fribourg, le 18 mai 2017/dbe
Le Président suppléant
La Greffière