604 2016 118 - Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal

604 2016 118

Arrêt du 1er février 2018 Cour fiscale

Composition

Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Daniela Kiener Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties

COMMUNE DE A.________, recourante, représentée par Me Pierre Mauron, avocat contre Préfecture du district de la Gruyère, autorité intimée B.________ SA, intimée, représentée par Me Christophe Claude Maillard, avocat

Objet

Contribution communale pour les eaux usées; recevabilité d'une réclamation contre deux factures; qualification de la contribution; départ et durée du délai du droit de taxer; débiteur; examen d'une succession fiscale en cas de vente d'un terrain communal Recours du 16 août 2016 contre la décision sur recours prononcée le 14 juin 2016 par le Préfet du district de la Gruyère, relative à la décision sur réclamation rendue par la Commune de A.________ en date du 28 juillet 2015

considérant en fait

A. Par acte du 29 mars 2012, la Commune de A.________ (ci-après: la Commune) a vendu à la société B.________ SA (ci-après: la société) pour le prix de CHF 1'327'244.- une parcelle en nature de pré et surface inculte de 26'618 m2 sise en zone à bâtir (article ccc du registre foncier de la Commune, au lieu-dit D.________). Il y était notamment prévu que l'immeuble était vendu en qualité de terrain à bâtir entièrement équipé en bordure de parcelle, que l'acheteuse supporterait les frais effectifs liés au raccordement, du ou des bâtiments à construire sur la parcelle vendue, au réseau d'eau potable, aux installations d'évacuation des eaux claires et usées, aux conduites électriques et téléphoniques ainsi que, cas échéant, au téléréseau, et que de plus, elle supporterait la taxe d'épuration et d'évacuation des eaux de même que la taxe pour le raccordement au réseau d'eau potable (p. 8, ch. 2 de l'acte de vente).

Le 19 août 2014, la société a obtenu un permis (no eee) pour la construction d'une usine, et d'un bâtiment administratif, l'aménagement de fff places de parc et ggg cases vélos […].

Par facture du 28 août 2014, la Commune a notifié à la société un montant de CHF 103'011.65 au titre de "taxe de raccordement aux eaux usées":

ZIP no hhh Fact. no 27206

Article

Quantité Unité

Prix

Rabais

Total CHF

Concerne:

Dossier N° eee

Permis de construire

Emoluments communaux

2

200.00

400.00

Forfait: eau de construction

1

500.00

500.00

Taxe de raccordement à l'eau potable

1

1'500.00

1'500.00

Taxe de raccordement aux eaux usées: = surface x indice de construction x CHF 11.06

Taxe de raccordement aux eaux usées

26'618

3.87

103'011.65

Fiche technique N° 1

1

500.00

500.00

Fiche technique N° 2

1

500.00

500.00

Fiche technique N° 3

1

500.00

500.00

Sous-total

106'911.65

1) Excl.

103'011.65

8.00%

8'240.95

Total CHF

115'152.60

Après avoir indiqué en parallèle qu'elle devait connaître le nombre d'employés qui occuperaient les locaux pour "déterminer le nombre d'unités de logement (taxe relative à l'épuration)" et qu'une facture complémentaire serait ensuite établie, la Commune a adressé à la société le 17 octobre 2014 une facture totalisant CHF 56'338.50:

ZIP no hhh Fact. no 28404

Article

Quantité Unité

Prix

Rabais

Total CHF

Concerne:

Dossier N° eee

Permis de construire

Complément de notre facture No 27206 du 28.08.2014

Taxe de raccordement par unité locative

17.75

3'174.00

56'338.50

iii places de travail avec réfectoire (selon plans déposés)

- jjj à l'administration

- kkk à l'atelier

- lll au pliage

- mmm au magasin

Selon le règlement:

2 employés = 1 EH (équivalent habitant)

4 EH = 1 UL (unité locative)

B. En date du 18 novembre 2014, la société a formé réclamation à l'encontre des deux factures précitées par l'intermédiaire de son mandataire. Elle a conclu à ce que la taxe de raccordement due soit arrêtée à CHF 56'338.50 seulement, les premiers CHF 103'011.65 constituant une charge de préférence dont elle n'avait pas à s'acquitter car l'immeuble était déjà raccordable lorsqu'elle en est devenue propriétaire.

Par décision du 28 juillet 2015, la Commune a rejeté la réclamation précitée. Elle a indiqué entre autres considérations que si elle avait, sur la base de son règlement, la faculté de percevoir une charge de préférence dès que le terrain est raccordable, des dispositions légales et réglementaires applicables ne l'y contraignaient pas. Selon l'art. 31 de son règlement, la charge de préférence ne devait être déduite de la taxe de raccordement que si elle avait été effectivement perçue et il lui était possible de décider de facturer et d'encaisser la charge de préférence une fois l'immeuble concerné effectivement raccordé. Selon elle, si cela ne devait pas être admis, il n'en restait pas moins que la question de la succession fiscale avait été réglée dans le contrat de vente immobilière conclu le 29 mars 2012. La société avait repris cette obligation par convention dans le cadre de l'acte de vente immobilière et lui avait donc succédé en qualité de débitrice de la charge de préférence. La Commune a encore expliqué que toutes les autres entreprises ayant acquis du terrain dans la même zone, avaient signé des contrats de vente au contenu similaire, et s'étaient acquittées sans sourciller de la taxe de raccordement et de la charge de préférence. Elle a ajouté qu'aucune réserve n'avait été émise en relation avec la prise en charge des frais de raccordement et qu'il allait de soi qu'elle aurait dû revoir le prix de vente si elle avait su qu'elle ne pourrait pas facturer à la société la charge de préférence non perçue.

C. Le 31 août 2015, la société a interjeté recours auprès du Préfet en concluant à ce que le solde dû pour le raccordement aux eaux usées soit fixé à CHF 56'338.50, les CHF 103'011.65 de charge de préférence devant être assumés par la Commune. Elle a indiqué pour l'essentiel qu'une commune peut se voir imposer une charge de préférence pour son patrimoine tant administratif que privé à la condition qu'elle tire un avantage économique particulier de l'équipement réalisé. Elle a ajouté qu'en application du principe de causalité, la taxation d'une collectivité se justifie lorsque celle-ci bénéficie de la plus-value qu'elle a fait prendre à ses terrains en les rendant raccordables, un terrain raccordable étant plus attractif de sorte que les acheteurs sont prêts à payer un prix plus élevé. S'agissant de l'obligation de percevoir la charge de préférence, la société a fait valoir que dite charge devait être exigée et perçue dès qu'elle pouvait l'être hormis certains cas spécifiques (simultanéité de la possibilité de se raccorder et du raccordement, art. 41 al. 3 de la loi cantonale sur les eaux et art. 31 al. 2 et 3 de la loi sur la protection de l'environnement). Par ailleurs selon elle, en application de la jurisprudence, comme le règlement ne contenait pas de disposition prévoyant une succession fiscale, ce n'est que si elle avait accepté une reprise de dette qu'une telle succession aurait été possible. Or, l'acte de vente ne mentionnait à aucun moment qu'elle devait reprendre une dette de la Commune. Si la société n'a pas contesté devoir s'acquitter de la taxe de raccordement, elle a requis l'application du système mis en place par l'art. 31 du règlement communal, à savoir que la charge de préférence doit être déduite de la taxe due (en l'occurrence les CHF 159'350.15 correspondant au total des deux contributions facturées ./. les CHF 103'011.65 de charge de préférence). Elle a encore soulevé l'exception de prescription si sa mise à contribution n'était pas écartée pour un autre motif, auquel cas il s'agirait de déterminer à quel moment l'article ccc était devenu raccordable.

Par décision du 14 juin 2016, le Préfet du district de la Gruyère (ci-après: le Préfet) a admis le recours de la société. Il a considéré en substance - compte tenu de la réglementation communale instituant clairement l'obligation de la Commune de percevoir la charge de préférence dès qu'elle peut l'être, soit au moment où le terrain devient raccordable - que la société était devenue propriétaire bien après que la parcelle soit devenue raccordable. Il en a conclu que la dette fiscale liée à la charge de préférence était née à un moment où dite société n'en était pas encore propriétaire et qu'elle ne pouvait donc pas en être la débitrice à moins d'avoir convenu d'une succession fiscale dans le contrat de vente, la réglementation communale ne prévoyant pas expressément une succession fiscale de la dette de charge de préférence en cas de changement de propriétaire. Or, l'acte de vente du 29 mars 2012 ne mentionnait aucunement la reprise de la charge de préférence par la société et celle-ci ne pouvait pas déduire du point 2 "Garantie" de l'acte de vente qu'elle devrait s'acquitter également d'une charge de préférence, en sus des frais effectifs liés au raccordement du ou des bâtiments à construire et à la taxe d'épuration et d'évacuation des eaux. Après avoir rappelé que la taxe d'épuration et d'évacuation des eaux et la charge de préférence sont deux redevances distinctes, perceptibles généralement à deux moments différents, le Préfet a retenu qu'il n'y avait pas eu de succession fiscale. Il a également retenu que la Commune devait être traitée comme un particulier dans la mesure où le terrain en cause faisait partie de son patrimoine financier, et qu'elle avait retiré un avantage économique spécifique de l'équipement réalisé lors de la vente de ce terrain car la plus-value apportée à cette parcelle devenue raccordable lui avait permis de la vendre à un prix supérieur. Il a considéré que la déduction de la charge de préférence de la facture du 17 octobre 2014 devait être accordée à la société, puisque le montant de cette charge qui n'avait pas été effectivement perçu aurait pu et aurait dû l'être (les opérations concrètes de perception ne pouvant se limiter qu'à des écritures et transferts dans les comptes communaux sans que ceux-ci n'apparaissent en tant que charge de préférence effective). Dans un dernier point, le Préfet a exposé que la réglementation communale ne contenait pas de règles concernant la prescription du droit de prélever les taxes, de sorte qu'il était possible de s'inspirer de la loi sur les impôts cantonaux directs - applicable par analogie par renvoi de l'art. 44 al. 3 de la loi sur les impôts communaux et qui connaît un délai prescription du droit de taxer de 5 ans à compter de la fin de la période fiscale - pour considérer que le droit de percevoir la charge de préférence paraissait selon toute vraisemblance prescrit, le terrain étant probablement devenu raccordable avant 2009.

D. Par acte du 16 août 2016, la Commune a interjeté recours à l'encontre de la décision précitée par l'intermédiaire de son mandataire. Elle invoque tout d'abord le fait que la réclamation du 18 novembre 2014 était tardive en tant qu'elle était dirigée contre la facture du 28 août 2014, (une facture distincte de celle du 20 octobre 2014 et qui ne portait pas sur le même objet), que cette facture du 28 août 2014 était entrée en force et qu'elle ne pouvait plus être annulée. Elle relève ensuite qu'une interprétation littérale du règlement communal permet d'admettre que la Commune peut décider de facturer et d'encaisser la charge de préférence seulement lorsque l'immeuble concerné a effectivement été raccordé. Après avoir précisé que le délai de prescription, qui est de dix ans pour les prestations uniques, a manifestement été respecté et que tel aurait également été le cas si l'on admettait un délai de cinq ans, la Commune fait valoir qu'on ne saurait lui imposer de se facturer elle-même une charge de préférence pour l'équipement d'un terrain appartenant à son patrimoine financier faute d'un intérêt concret à l'équipement de celui-ci, contrairement à la société. Dans un dernier point, elle soutient que si l'on devait admettre qu'il n'était pas possible de facturer la charge de préférence à la société qui n'était pas propriétaire au moment où l'immeuble était raccordable, la question de la succession fiscale a été réglée dans le cadre du contrat de vente. Elle est ainsi d'avis que la société a repris l'obligation d'assumer la charge de préférence, après avoir notamment exposé ce qui suit: "à l'occasion de la vente aucune remarque n'a été faite ni aucune réserve émise en relation avec la prise en charge des frais de raccordement notamment en relation avec la fixation du prix de vente. Or, si tel avait été le cas, il va de soi que la commune, si elle avait notamment su qu'elle ne pourrait facturer la charge de préférence non perçue, à B.________ SA, aurait dû revoir le prix en question et l'argumenter d'autant. Or à aucun moment les parties n'ont évoqué cette éventualité du fait que, à l'évidence, il appartenait à l'acheteuse, seule bénéficiaire des installations à financer, de supporter le coût intégral du raccordement soit la charge de préférence et la taxe de raccordement dont les coûts estimatifs lui avaient d'ailleurs été communiqués durant tous les pourparlers".

La société a fait part de ses observations le 24 octobre 2016. Sur la question de la tardiveté de la réclamation à l'encontre de la facture du 28 août 2014, elle reproche à la commune son comportement contradictoire dans la mesure où elle est elle-même entrée en matière sur la réclamation, puis a déposé ses observations devant le Préfet sans jamais évoquer ce point. Elle ajoute qu'il s'agit d'une taxe unique de raccordement avec fixation cumulative des deux sommes prévues par l'art. 26 du règlement communal et ainsi d'une seule et même taxation avec facturation en deux temps de sorte que la réclamation ne pouvait être formulée que lorsque tous les éléments de la taxation ont été connus. Comme c'est la taxe de raccordement qui a été prélevée et non pas la charge de préférence, cette dernière aurait dû en être déduite mais ne l'a pas été, ce qui avait justifié la réclamation. Pour le surplus, elle fait valoir qu'il n'est "nullement besoin d'établir l'intention d'un propriétaire actuel de construire un bâtiment destiné à être raccordé pour que résulte un avantage économique particulier de l'équipement du terrain". Selon elle, le patrimoine administratif de la Commune a favorisé le patrimoine financier de la Commune. La taxe facturée pour le raccordement ne tient pas compte de l'avantage dont la Commune a elle-même profité une première fois lorsqu'elle a vendu le bien‑fonds, et celle-ci chercherait ensuite à en profiter une seconde fois en qualité d'administratrice de son patrimoine administratif en refusant la déduction de la charge de préférence. La société maintient que la Commune doit assumer la charge de préférence comme n'importe quel propriétaire foncier "* même si elle a « décidé de différer momentanément la mise en valeur » de sa parcelle en la vendant à un tiers ultérieurement. Son intention de construire ou non n'est en rien déterminante*". Elle observe que l'art. 31 du règlement communal doit s'entendre dans le sens que la charge de préférence doit être déduite lorsque celle-ci a été perçue ou qu'elle pouvait et devait effectivement l'être mais ne l'a pas été. Quant à une éventuelle succession fiscale, elle rappelle que l'acte de vente mentionne qu'elle supporterait les contributions publiques à compter de l'entrée en jouissance mais pas qu'elle reprendrait une dette de la Commune.

Une copie de cette détermination a été communiquée pour information à la recourante le 26 octobre 2016.

en droit

1. a) Conformément à l’art. 114 al. 1 let. c du code fribourgeois de procédure et de juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1), le Tribunal cantonal connaît en dernière instance des recours contre les décisions prononcées par les préfets.

b) Le recours du 16 août 2016 contre la décision du Préfet du 14 juin 2016 a été interjeté en temps utile ainsi que dans les formes requises (art. 79 et 81 CPJA), par une autorité ayant qualité pour recourir (art. 76 let. b CPJA et art. 155 de la loi fribourgeoise du 25 septembre 1980 sur les Communes [LCo; RSF 140.1]). Par ailleurs, l'avance des frais de procédure a été déposée en temps utile. Partant, le recours est recevable.

c) L’art. 77 CPJA prévoit que le recours peut être formé pour violation du droit, y compris l’excès ou l’abus du pouvoir d’appréciation (let. a) et pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (let. b). Il peut aussi être formé pour inopportunité si l’affaire concerne le domaine des contributions publiques (art. 78 CPJA).

2. a) Aujourd’hui fondé sur l’art. 76 Cst., l’art. 3a de la loi fédérale du 24 janvier 1991 sur la protection des eaux (LEaux; RS 814.20) dispose, sous la note marginale "Principe de causalité", que celui qui est à l’origine d’une mesure prescrite par la présente loi en supporte les frais. A cet égard, conformément à l’art. 60a LEaux, les cantons veillent à ce que les coûts de construction, d’exploitation, d’entretien, d’assainissement et de remplacement des installations d’évacuation et d’épuration des eaux concourant à l’exécution de tâches publiques soient mis, par l’intermédiaire d’émoluments ou d’autres taxes, à la charge de ceux qui sont à l’origine de la production d’eaux usées.

b) Les principes des art. 3a et 60a LEaux sont concrétisés dans la loi fribourgeoise du 18 décembre 2009 sur les eaux (LCEaux; RSF 812.1). Cette loi, en vigueur depuis le 1er janvier 2011, a abrogé l'ancienne loi fribourgeoise du 22 mai 1974 d’application de l’ancienne loi fédérale du 8 octobre 1971 sur la protection des eaux contre la pollution (LALPEP). L'art. 40 LCEaux dispose que les communes prélèvent des taxes auprès des propriétaires, des superficiaires ou des usufruitiers ou usufruitières des fonds bâtis ou non bâtis, en tenant compte équitablement de l’affectation des immeubles et des bâtiments ainsi que du type et de la quantité d’eaux usées produites (al. 1). Les taxes communales - qui comprennent notamment les taxe de raccordement et charge de préférence - couvrent les coûts des installations communales d’évacuation et d’épuration; pour les installations de ce type à caractère intercommunal, elles couvrent aussi la part qui incombe à la commune (al. 2 et 3).

L’art. 41 LCEaux énonce que la taxe de raccordement sert à couvrir les coûts de construction des installations publiques d’évacuation et d’épuration des eaux existantes. Pour les fonds bâtis, la taxe est perçue en entier. Pour les fonds non construits mais raccordables, une charge de préférence, correspondant au maximum à 70 % de la taxe de raccordement, est perçue. Quant aux modalités de calcul et de perception de cette taxe, l’art. 44 LCEaux renvoie à la réglementation communale (voir art. 9 al. 1 let. e LCEaux).

c) Le Règlement du 22 juin 2004 relatif à l’évacuation et à l’épuration des eaux (ci-après: REEE) a été adopté par les assemblées communales des 22 décembre 2004 et 7 juin 2004 et approuvé par la Direction de l’aménagement, de l’environnement et des constructions le 4 février 2005. Il est entré en vigueur le même jour.

Ce règlement a pour but d’assurer, dans les limites du périmètre des égouts publics défini par le PGEE, l’évacuation et l’épuration des eaux polluées, ainsi que l’évacuation des eaux non polluées s’écoulant de fonds bâtis et non bâtis. Le périmètre des égouts publics englobe:

a) les zones à bâtir;

b) les autres zones dès qu’elles sont équipées d’égouts;

c) les autres zones dans lesquelles le raccordement au réseau d’égouts est opportun et peut raisonnablement être envisagé (art. 1er REEE).

Dans son chapitre "IV. Financement et taxes", le REEE dispose que les propriétaires d'immeubles sont astreints à participer au financement de la construction, de l’entretien, de l’utilisation et du renouvellement des installations publiques d’évacuation et d’épuration des eaux s’écoulant de leurs fonds bâtis ou non, situés dans le périmètre des égouts publics (art. 22 REEE). Aux termes de l'art. 23 al. 1 REEE, la commune finance les installations publiques d’évacuation et d’épuration des eaux. A cette fin, elle se dote d'une planification financière pour laquelle elle dispose des ressources suivantes: a) taxes uniques (taxe de raccordement et charge de préférence); b) taxes périodiques (taxe de base, taxe d’exploitation, taxes spéciales); c) subventions et contributions de tiers.

Sous la note marginale "Taxe unique de raccordement a) Pour les fonds bâtis", l’art. 26 al. 1 REEE dispose que - pour les fonds situés à l’intérieur de la zone à bâtir - la taxe de raccordement aux égouts publics pour un fonds bâti est fixée * cumulativement* comme il suit: a) Fr. 11.06 par m2 de surface de la parcelle x l’indice d’utilisation fixé pour la zone considérée (cf. règlement d’urbanisme). Pour les zones centre village sans indice, la valeur minimale de l’indice est de 0.60; b) Fr. 3.87 par m2 de surface de parcelle située en zone industrielle ou artisanale; c) Fr. 3'174.- par « unité locative » déterminée selon l’avenant No 1 du présent règlement. En ce qui concerne les bâtiments (ou de parties de bâtiments) affectés à d’autre fin que le logement (industrie, commerce, artisanat, etc.) l’ « unité locative » est déterminée selon l’avenant No 1 du présent règlement (art. 26 al. 2 REEE).

Sous la note marginale "Charge de préférence", l'art. 30 REEE prévoit que la commune perçoit une charge de préférence pour les fonds situés en zone à bâtir, qui ne sont pas encore raccordés aux installations publiques d’évacuation et d’épuration des eaux. Elle est fixée selon les critères suivants: a) Fr. 11.06 par m2 de surface de la parcelle x l’indice d’utilisation fixé pour la zone considérée (cf. règlement d’urbanisme). Pour les zones centre village sans indice, la valeur minimale de l’indice est de 0.60; b) Fr. 3.87 par m2 de surface de parcelle située en zone industrielle ou artisanale.

L'art. 31 REEE dispose qu'est déduit de la taxe de raccordement le montant de la charge de préférence effectivement perçue.

S'agissant de la perception, le REEE prévoit à son art. 32 "Exigibilité de la taxe de raccordement" que la taxe prévue aux articles 26, 27, et 28 est perçue dès le moment où le fond est raccordé (al. 1); des acomptes peuvent être perçus dès le début des travaux (al. 2). Quant à l'art. 33 relatif à l'exigibilité de la charge de préférence, il précise que celle-ci est due dès que le raccordement du fonds aux canalisations publiques est possible. Sous la note marginale "* Débiteur*", l'art 34 REEE dispose que le débiteur de la taxe de raccordement est le propriétaire foncier au moment où le fonds est raccordé aux installations publiques d’évacuation et d’épuration des eaux (al. 1) et que le débiteur de la charge de préférence est le propriétaire foncier au moment où le fonds est raccordable (al. 2).

3. a) Parmi les contributions publiques, la jurisprudence et la doctrine distinguent traditionnellement entre les impôts et les contributions causales (voir ATF 138 II 70 consid. 5.1 et les références citées). Les impôts représentent la participation des citoyens aux charges de la collectivité; ils sont dus indépendamment de toute contre-prestation spécifique de la part de l'État. Les contributions causales, en revanche, constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'État. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause (voir ATF 135 I 130 consid. 2 et les références citées). En font notamment partie les taxes de raccordement aux canalisations publiques. Les taxes causales se divisent à leur tour en plusieurs catégories. En font notamment partie les taxes de raccordement aux canalisations publiques (voir notamment arrêt TF 2C_173/2013 du 17 juillet 2013 consid. 5.1) et les charges de préférence.

Les taxes de raccordement aux canalisations publiques sont exigées des propriétaires qui relient leur immeuble aux conduites d'amenée d'eau, de gaz et d'électricité ou d'évacuation des eaux usées; la prestation de l'Etat implique l'octroi du droit d'utiliser ces installations publiques et d'en tirer profit (voir arrêt TF 2C_153/2007 du 10 octobre 2007 consid. 4). Quant aux charges de préférence, leur prélèvement dépend uniquement de la possibilité de se raccorder et est exigible même en l'absence de raccordement (voir notamment ATF 112 Ia 260 s, ATF 106 Ia 241 ss). La charge de préférence est une participation aux frais d'installations déterminées réalisées par une corporation publique dans l'intérêt général, participation mise à la charge des personnes ou des groupes de personnes auxquels ces installations procurent des avantages économiques particuliers. Elle est calculée d'après la dépense à couvrir et mise à la charge de celui qui profite des installations réalisées, dans une proportion correspondant à l'importance des avantages économiques particuliers qu'il en retire. Il n'est pas nécessaire qu'il s'agisse d'installations techniques (telles notamment une station d'épuration ou une route); une telle contribution peut également servir à financer une institution ou un service (ATF 122 I 305 consid. 4b).

b) Les recommandations intitulées "Règlement-type relatif à l’évacuation et l’épuration des eaux - Principe de calcul des taxes" de février 2017 du Service de l'environnement (Sen), Section protection des eaux, Section lacs et cours d'eau, publiées à l'adresse www.fr.ch/eau, sous les rubriques "* Documentation*", puis "* Epuration des eaux*"; ci-après les Recommandations), précisent elles aussi sous le point 6.1.1 (comme la précédente version de mai 2012), que la taxe de raccordement (en allemand: * Anschlussgebühr*) est en quelque sorte l’ « achat » du droit d’utiliser les installations publiques existantes. Cette taxe est destinée à couvrir les investissements consentis à l’époque pour la construction de ces installations, ainsi que les coûts des travaux de conservation et d’extension réalisés depuis lors. Quant à la charge de préférence (ou contribution d’équipement; en allemand: * Vorzugslast*, * Erschliessungsbeitrag* ou * Mehrwertsbeitrag*), elle est prélevée auprès de propriétaires fonciers qui disposent d'un avantage économique particulier. Cet avantage réside dans l'augmentation de la valeur d'un bien‑fonds du fait de la possibilité de raccordement créée par l'aménagement du réseau d'égouts publics. Elle est due pour l'avantage spécifique qu'un propriétaire foncier retire des infrastructures publiques, même s'il ne les utilise pas parce qu'il a décidé de différer momentanément la mise en valeur de sa parcelle. La charge de préférence peut aller jusqu’à 70% de la taxe de raccordement. A noter que cette charge de préférence peut avoir un effet incitatif sur les propriétaires afin d’éviter que des parcelles en zone à bâtir ne « dorment » et bloquent par là‑même le développement de la commune (point 6.1.2).

Les Recommandations indiquent sous le point 5.1 que les taxes doivent être fixées de manière à ce que les recettes couvrent à moyen terme les charges d'exploitation et d'entretien, les charges induites par les investissements, notamment les intérêts et les amortissements, ainsi que le maintien de la valeur des installations d'évacuation et d'épuration des eaux. Ces principes étaient déjà rappelés dans les précédentes recommandations de la Direction des travaux publics sur le financement des installations d'évacuation et d'épuration des eaux de septembre 2001.

c) Les contributions causales doivent respecter notamment les principes de la légalité, de l'égalité de traitement, de la proportionnalité (en particulier les principes de couverture des frais et d'équivalence) et de non-rétroactivité. Elles doivent, en principe, être calculées d'après la dépense à couvrir (principe de la couverture des frais), et répercutées sur les contribuables proportionnellement à la valeur des prestations fournies ou des avantages économiques retirés (principe de l'équivalence; voir arrêt TF 2C_467/2008 du 10 juillet 2009 consid. 3.2.2).

Selon le principe de l'équivalence, le montant de la contribution exigée d'une personne déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle). Ce principe concrétise l'interdiction de l'arbitraire en matière de contributions causales. Dans ce contexte, une redevance doit être fondée sur des critères appropriés et objectifs et ne pas créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents (voir ATF 138 II 70 consid. 7.2). Le montant de chaque redevance doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie et rester dans des limites raisonnables (voir ATF 130 III 225 consid. 2.3; arrêt TF 2C_816/2009 du 3 octobre 2011 consid. 5.1).

4. a) Dans un premier grief, la commune recourante soutient que la réclamation formée contre les factures des 28 août 2014 et 17 octobre 2014, est tardive en tant qu'elle a été déposée contre la facture du 28 août 2014. Elle fait valoir que cette facture du 28 août 2014 indique la possibilité de réclamer dans les 30 jours, et que la deuxième facture du 17 octobre 2014 - qui était dotée d'un autre numéro et comportait également l'indication de la voie de la réclamation - ne complétait pas la première facture mais constituait bien une décision relative à une autre taxe tout à fait distincte, soit la taxe de raccordement au sens de l'art. 26 REEE. Au vu des informations qu'elle avait données à la société intimée, soit notamment le décompte des taxes fixes et des taxes annuelles dont l'acquéreur des terrains devait s'acquitter (pièce 3 du bordereau du recours), la société intimée ne pouvait pas considérer que la seconde facture faisait partie intégrante de la première, de sorte que les deux factures correspondaient au même objet et que le délai de réclamation initial de 30 jours était de ce fait prolongé. Et de relever qu'il était clair, dès l'entame des pourparlers, que l'acquéreur devrait s'acquitter de deux montants correspondant à deux taxes bien distinctes.

b) En l'espèce, pour déterminer si la réclamation formée par la société recourante l'a été tardivement ou non, il convient d'examiner si ce sont deux taxes distinctes qui ont été notifiées (charge de préférence et taxe de raccordement) ou au contraire une taxe unique (taxe de raccordement, facturée en deux temps).

Il ressort du dossier constitué que le fonds n'était pas encore bâti - le permis de construire du 19 août 2014 précisant que les travaux devraient être entrepris dans les deux ans suivant sa délivrance - et donc pas encore raccordé au réseau communal d'évacuation et d'épuration des eaux lorsque la commune recourante a procédé à la facturation 28 août 2014. C'est donc l'art. 30 REEE relatif à la charge de préférence qui devait s'appliquer. La taxe de raccordement peut certes donner lieu à un prélèvement par acomptes dès le début des travaux selon l'art. 32 al. 2 REEE, mais l'on doit bien constater que le montant litigieux ne constitue pas un tel acompte au vu de son importance. Par conséquent l'on retiendra, malgré l'indication "Taxe de raccordement" figurant sur la facture du 28 août 2014 et la mention "* Complément de notre facture du No 27206 du 28.08.2014*" figurant sur la deuxième facture du 17 octobre 2014, que la facture litigieuse du 28 août 2014 constitue une charge de préférence (contribution d'équipement) au sens de l'art. 30 let. b REEE, et que la deuxième facture du 17 octobre 2014 correspond à la taxe de raccordement selon l'art. 26 REEE restant due après déduction de la charge de préférence facturée le 28 août 2014 en application de l'art. 31 REEE.

Cela étant, il ressort du dossier constitué que la facture du 28 août 2014 (comportant une ligne "Taxe de raccordement aux eaux usées" hormis les six lignes pour émoluments communaux, forfait pour l'eau de construction, taxe de raccordement à l'eau potable et trois fiches techniques) était accompagnée d'une lettre datée du même jour dont le contenu est le suivant: "* Par la présente, nous avons l'avantage de vous faire parvenir la facture découlant de l'octroi du permis de construire mentionné sous rubrique. Toutefois, afin de déterminer le nombre d'unités de logement (taxe relative à l'épuration), nous devons connaître le nombre d'employés qui occuperont vos locaux. Ces informations nous seront prochainement données par N.________ et une facture complémentaire sera alors établie*".

En indiquant le 28 août 2014 qu'elle prélevait une taxe de raccordement au lieu d'une charge de préférence comme cela aurait dû être le cas, la commune recourante a établi une facture erronée. La société intimée, avisée en parallèle qu'elle recevrait une facture complémentaire, pouvait alors comprendre qu'elle devait s'acquitter d'une taxe de raccordement en deux étapes. Celle-ci est en effet fixée - certes comme la charge de préférence - sur la base de CHF 3.87 par m2 de surface de parcelle, mais également sur la base d'un deuxième critère cumulatif, à savoir un montant de CHF 3'174.- par unité locative, montant que la commune recourante a prélevé précisément dans un deuxième temps le 17 octobre 2014. Dans ces circonstances, la société intimée pouvait considérer de bonne foi que la taxation n'était pas terminée et attendre la deuxième facture avant de former réclamation contre la taxe de raccordement finalement due. Partant, sa réclamation du 18 novembre 2014 n'était pas tardive, et la "Taxe de raccordement aux eaux usées" figurant dans la facture du 28 août 2014 n'est pas entrée en force. C'est pourquoi il convient d'entrer en matière sur le fond du litige.

5. a) La commune recourante est d'avis, sur la base de l'art. 31 REEE (prévoyant que la charge de préférence est déduite à la condition d'avoir été effectivement perçue) et du principe d'équivalence, qu'elle était en droit de facturer la charge de préférence "qu'une fois que l'immeuble concerné a effectivement été raccordé" et que le délai de prescription a été respecté.

b) Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, reprise par la Cour fiscale du Tribunal cantonal, l’institution de la prescription est reconnue en vertu d’un principe général du droit, même en l’absence d’une disposition expresse. Si les dispositions applicables ne contiennent aucune règle relative au point de départ et à la durée du délai de prescription, il faut faire appel à la réglementation des délais qui existe dans des domaines voisins, en premier lieu ceux qui relèvent du droit public. En l’absence de telles règlementations, le délai de prescription sera finalement fixé selon les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 260; arrêt TA FR du 15 mai 1998 in RFJ 1998 432, consid. 5a).

Une contribution publique ne peut être perçue que si elle a préalablement fait l’objet d’une procédure de taxation. Dès lors, il y a lieu de distinguer entre la prescription de la créance fiscale et la prescription du droit de taxer qui – le plus souvent – est une véritable péremption dont le délaine peut pas être suspendu, interrompu ou restitué (ATF 112 Ia 260; arrêt TA FR 4F 1994 85 et 4F 1995 42 du 15 mai 1998 *in * RFJ 1998 p. 432, consid. 5a).

Ni la LCEaux, ni le REEE ne contiennent de disposition relative à la péremption du droit de taxer. Il convient dès lors, conformément à ce qui vient d’être exposé d’appliquer les principes dégagés par la jurisprudence.

S’agissant d’abord du délai applicable, la Cour fiscale du Tribunal cantonal a retenu de façon constante, en s’appuyant notamment sur la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 112 Ia 260; voir également arrêt TF 2P.138/2003 du 6 juin 2003) que le droit de taxer des contributions causales communales est soumis à un délai de péremption de cinq ans.

Quant au point de départ du délai de perception, l’art. 33 REEE énonce expressément que la charge de préférence est due dès que le raccordement du fonds aux canalisations publiques est possible.

Comme la réglementation communale ne contient pas de précision sur le point de départ du délai du droit de taxer, il est logique de le faire coïncider avec celui de l'échéance de la contribution concernée prévue à l'art 33 REEE à l'instar de ce qui été retenu pour la charge de préférence qui faisait l'objet de l'arrêt du 15 mai 1998 précité.

c) La commune recourante se réfère à la jurisprudence de la Cour fiscale du 15 mai 1998 précitée selon laquelle "le délai de péremption du droit de taxer court dès que l'ouvrage est achevé, en d'autres termes dès que les avantages économiques sont complètement concrétisés". Elle en déduit que les avantages économiques pour la société intimée se sont concrétisés lors de l'acquisition de l'article ccc et qu'il s'agit là du point de départ du délai de péremption du droit de taxer la charge de préférence.

Si la Cour a effectivement jugé que le point de départ du délai du droit de taxer correspondait au moment où les avantages économiques sont complètement concrétisés", elle a également précisé que ce moment-là était celui où l'ouvrage (communal: il s'agissait de routes, trottoirs et giratoires) était achevé car*"cette solution évite de rendre exigible une créance alors que les installations ne sont pas terminées, ce qui ne manquerait pas de faire naître la grogne des contribuables. Cette détermination objective, car visible, du point de départ du délai de péremption du droit de taxer présente en outre l'avantage de ménager la sécurité du droit*". La Cour entendait faire coïncider le moment de la fin de la construction de l'équipement avec celui où le fonds présente l'avantage d'être équipé, ce qui revient à retenir le moment où il devient raccordable, c'est-à-dire sans qu'un raccordement ne soit encore réalisé dès lors qu'elle avait à se prononcer sur le prélèvement d'une charge de préférence comme en l'espèce.

Selon la décision attaquée, le terrain est probablement devenu raccordable avant 2009, ce que la commune recourante n'a d'ailleurs pas contredit. Et si l'on se réfère au registre foncier disponible en ligne, l'article ccc était déjà raccordable en bordure de parcelle même avant cette année-là dès lors que sur la parcelle ooo situé à proximité (de l'autre côté de la route P.________ longeant l'article ccc), des mutations d'inscription d'un bâtiment administratif avait été enregistrées en 2007 et en 2004. Tel était également le cas des bâtiments d'exploitation et autre fabrique construits sur les articles qqq et rrr. Par conséquent, il convient de retenir que lorsque la commune recourante a notifié sa facture de CHF 103'011.65 à la société intimée le 28 août 2014, son droit de taxer une charge de préférence était périmé. Et même si tel n'était pas le cas, le recours devrait être rejeté pour les raisons qui suivent.

6. a) La commune recourante fait valoir qu'elle ne pouvait pas elle-même être considérée comme débitrice de la charge de préférence; elle n'entendait pas ériger elle-même des bâtiments de son patrimoine administratif nécessitant un raccordement aux installations d'épuration et d'évacuation des eaux usées de sorte que son avantage particulier (dont sont censés bénéficier les propriétaires de bâtiments assujettis) n'était pas suffisamment concret pour justifier le prélèvement d'une charge de préférence. Et de considérer que la société intimée, au contraire, bénéficie de cet avantage particulier tout à fait concret.

b) Dans une affaire jugée le 29 avril 2011 (arrêt TC FR 604 2010 111), la Cour fiscale a admis le recours du propriétaire de deux parcelles situées en zone à bâtir qui s'opposait à la facturation de charges de préférence. La Cour a retenu que la dette fiscale liée aux deux charges de préférence était née à un moment où le recourant n'en était pas encore propriétaire. Elle a jugé qu'à moins d'avoir prévu une succession fiscale en cas de changement de propriétaire (que le règlement communal applicable dans cette affaire ne connaissait pas, et indépendamment du fait que le droit de taxer la charge de préférence aurait pu être prescrit parce qu'exercé au-delà du délai de 5 ans depuis la possibilité de raccordement), le recourant n'était pas le débiteur des charges de préférence qui lui avaient été facturées.

c) En l'occurrence, la Cour fiscale ne voit pas de raison de s'écarter de cette jurisprudence. Dès lors que cela lui facilitait la mise en vente de la parcelle ccc à défaut de la construire elle‑même, la commune recourante disposait d'un intérêt suffisamment concret pour justifier le fait qu'elle doive assumer une charge de préférence à l'instar des autres propriétaires dont les fonds sont raccordables. Et si en tant que propriétaire d'un bien appartenant à son patrimoine fiscal, elle n'entendait pas assumer sa part au financement de l'équipement, elle ne pouvait pas pour autant facturer une charge de préférence à la société intimée. Cette dernière, qui avait acquis un terrain déjà équipé, n'en était pas propriétaire lorsque qu'il est devenu "raccordable", de sorte qu'elle ne peut pas être considérée comme la débitrice de la charge de préférence. Il en va du respect de l'art. 34 al. 2 REEE cité plus avant dont la teneur est au demeurant équivalente à celle de l'art. 35 al. 2 du règlement type publié par le Service des Communes. L'ATF 122 I 305 auquel se réfère la commune recourante pour exclure son intérêt concret à l'avantage particulier résultant de la possibilité de raccordement ne permet pas de conclure le contraire. Le Tribunal fédéral avait considéré dans son arrêt que même si la contribution dont il avait à juger (contribution affectée à l'entretien et au renouvellement des réseaux d'eau d'extinction du feu) présentait des analogies indiscutables avec une charge de préférence, il s'agissait d'un impôt (spécial) d'affectation lié à certains coûts particuliers ("* Kostenanlastungssteuer*"). Il avait retenu que les propriétaires concernés avaient un intérêt à la mise sur pied et à l'entretien d'un service du feu qui ne se concrétiserait que lors d'un éventuel incendie, mais ne bénéficiaient auparavant d'aucun avantage économique particulier par rapport au reste de la population. En l'espèce, la commune recourante bénéficiait bien d'un avantage particulier puisque le fait que la parcelle ccc soit devenue raccordable a favorisé sa mise en vente comme terrain à bâtir dans une zone qui devait être développée.

7. a) Dans un dernier point, la commune recourante soutient que la question de la succession fiscale a été réglée dans le cadre du contrat de vente du 29 mars 2012. Elle relève que le contrat ne fait pas de distinction entre la taxe de raccordement proprement dite et la charge de préférence et ne se réfère donc pas aux termes légaux, l'engagement portant en effet sur le raccordement des bâtiments à construire aux installations d'évacuation des eaux claires et usées. Elle considère que la société intimée a repris par convention dans le cadre de l'acte de vente immobilière l'obligation d'assumer la charge de préférence et qu'elle lui a ainsi succédé en qualité de débitrice de la charge de préférence.

b) En l'espèce, le contrat en cause n'a pas été conclu entre deux personnes privées mais avec une commune. Comme la plupart du temps, aucune règle de droit n'attribue au droit public ou privé tel contrat conclu par une collectivité publique, il convient de qualifier ce dernier en se demandant s'il sert ou non directement à l'accomplissement d'une tâche publique. Lorsque le contrat est conclu par cette collectivité dans le cadre de ses activités financières, il n'a pas directement pour objet l'accomplissement d'une tâche administrative. Il ne s'analyse donc pas comme un contrat de droit administratif, mais comme un contrat de droit privé. Tel est par exemple le cas d'un contrat d'achat d'un bien-fonds par une caisse de pension des employés de l'Etat à des fins d'investissement (voir Dubey / Zufferey, Droit administratif général, 2014, n. 1070 ss, 1084 s.)

En tant que le contrat du 29 mars 2012 a pour objet la vente d'un terrain communal à la société intimée, il y a lieu de considérer qu'il s'agit d'un contrat de droit privé. Et dans la mesure où les parties ne s'accordent pas sur l'étendue de l'engagement pris par dite société quant à la prise en charge des taxes prévue par ce contrat, celui-ci doit donner lieu à interprétation selon les principes de la confiance.

c) Le juge doit tout d'abord s'efforcer de déterminer la commune et réelle intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention (art. 18 al. 1 CO). Si la volonté réelle des parties ne peut pas être établie ou si leurs volontés intimes divergent, le juge doit interpréter les déclarations faites et les comportements selon la théorie de la confiance; il doit donc rechercher comment une déclaration ou une attitude pouvait être comprise de bonne foi en fonction de l'ensemble des circonstances; le principe de la confiance permet ainsi d'imputer à une partie le sens objectif de sa déclaration ou de son comportement, même s'il ne correspond pas à sa volonté intime (ATF 135 III 410 consid. 3.2).

d) En l'espèce, le contrat de vente de la parcelle ccc prévoyait notamment ce qui suit:

"2. Garantie

- L'immeuble est vendu avec garantie légale en qualité de terrain à bâtir entièrement équipé en bordure de parcelle.

- L'acheteuse supportera les frais effectifs liés au raccordement du ou des bâtiments à construire sur la parcelle vendue au réseau d'eau potable, aux installations d'évacuation des eaux claires et usées, aux conduites électriques et téléphoniques ainsi que, cas échéant, au téléréseau.

- De plus, l'acheteuse supportera la taxe d'épuration et d'évacuation des eaux de même que la taxe pour le raccordement au réseau d'eau potable. •

- (…)

4. Charges

- Les charges relatives à la parcelle vendue notamment les contributions publiques seront supportées par l'acheteuse à compter du jour de l'entrée en possession et jouissance".

La garantie porte sur les frais effectifs liés au raccordement des bâtiments encore à construire sur la parcelle. Ces frais concernent donc les contributions dues en cas de raccordement, en l'espèce la taxe de raccordement visée par l'art. 26 REEE, laquelle n'englobe en principe pas la charge de préférence en application de l'art. 31 REEE. Dans la mesure où la société intimée a acquis de la commune recourante un terrain équipé en bordure de parcelle, elle pouvait considérer de bonne foi qu'elle n'aurait pas à payer au titre de frais effectifs une taxe de raccordement englobant la charge de préférence et qu'elle n'avait pas à s'assurer du contraire.

La commune recourante relève certes que selon une jurisprudence de la Cour fiscale, il est considéré "comme usuel que l'acquéreur d'un terrain à bâtir se renseigne à l'avance respectivement, sur l'état d'équipement et sur les contributions éventuellement encore dues. A plus forte raison doit-il en aller ainsi, selon la Cour, lorsque la disposition légale applicable pour la perception de la taxe de raccordement du terrain en question fait expressément état de l'imputation d'éventuelles charges de préférence effectivement perçues". Toutefois, dans cette affaire jugée le 17 décembre 2010 (arrêt TC FR 604 2009 33) qui concernait une taxe de raccordement, la Cour avait retenu que la charge de préférence devait être déduite de la taxe de raccordement même si elle n'avait pas été perçue. L'on relèvera encore que dans son arrêt 604 2010 111 précité, elle a ensuite considéré que la dette résultant de la charge de préférence était une dette personnelle qui ne pouvait pas être facturée au nouveau propriétaire. La société intimée pouvait raisonnablement partir de l'idée que la commune recourante, en tant que propriétaire de l'immeuble vendu, avait répercuté sa participation au coût des installations d'évacuation et d'épuration des eaux sur le prix de vente d'un terrain vendu comme équipé.

La commune recourante soutient qu'elle aurait dû revoir le prix de vente de la parcelle ccc si elle avait su qu'elle ne pourrait pas facturer la charge de préférence à la société intimée. L'on ne saurait toutefois ignorer que le prix convenu était censé tenir compte de tous les frais assumés pour équiper dite parcelle, laquelle aurait été vendue à un prix inférieur s'il s'était agi de terrain non équipé. Enfin, la commune recourante explique qu'elle n'a rien caché. Il y a lieu de signaler à cet égard que même si elle a communiqué une copie du tarif des différentes taxes communales à la société intimée, ce document ne mentionne nullement la charge de préférence.

Dans ces conditions, et pour autant que l'interprétation du contrat de vente du 29 mars 2012 relève de sa compétence, la Cour fiscale considère que la commune recourante ne peut pas se prévaloir d'une succession fiscale par reprise de dette de la part de la société intimée pour maintenir la charge de préférence facturée le 28 août 2014.

8. a) Il ressort de ce qui précède que le recours doit être rejeté, la décision attaquée étant quant à elle confirmée.

b) A teneur de l’art. 131 al. 1 CPJA, applicable notamment en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de procédure. Conformément à l’art. 133 CPJA, des frais de procédure ne peuvent toutefois pas être exigés des collectivités publiques, sauf lorsque leurs intérêts patrimoniaux sont en cause, ce qui n’est pas le cas en matière de contributions publiques (voir RFJ 1992, p. 199).

En l’espèce, la commune recourante étant une collectivité publique, il ne sera pas perçu de frais de justice auprès d’elle, bien qu’elle succombe.

c) Conformément à l’art. 137 CPJA, il appartient à la commune recourante de verser une indemnité de partie à la société intimée qui a fait appel aux services d’un avocat pour défendre ses intérêts.

Son mandataire a déposé une liste de frais de CHF 4'680.- d'honoraires pour 18 heures à CHF 260.- l'heure (1 heure pour des conférences client à l'étude et par téléphones, 16 heures 30 pour l'étude du dossier et la rédaction des observations ainsi que 30 minutes pour la petite correspondance au client et au Tribunal cantonal), plus CHF 234.- de débours calculés sur le 5% du total des honoraires et la TVA par CHF 393.10. La liste totalise ainsi CHF 5'307.10.

Dans la mesure où le tarif horaire pour les indemnités en matière de juridiction administrative correspond à CHF 250.- l'heure selon l'art. 8 du Tarif fribourgeois du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative (Tarif JA; RSF 150.12) et où les débours sont fixés en application de l'art. 9 du Tarif JA, l'indemnité sera réduite en conséquence. Il paraît dès lors équitable d'allouer à la société intimée, en mains de son mandataire, une indemnité correspondant à CHF 4'600.- (pour 18 heures à CHF 250.- plus des débours fixés forfaitairement à CHF 100.- dans la mesure où ils n'ont pas été détaillés) à laquelle il convient d'ajouter CHF 368.- de TVA, soit un total de CHF 4'968.-. Cette indemnité sera supportée par la commune recourante.

la Cour arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. Il n’est pas perçu de frais de justice.

III. Une indemnité de partie de CHF 4'968.-, y compris CHF 368.- de TVA, à verser à Me Christophe Claude Maillard, est mise à la charge de la Commune de A.________.

IV. Notification.

Conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral, à Lausanne, dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 1er février 2018/eri

Le Président

La Greffière-rapporteure