604 2015 33 - Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal

604 2015 33 604 2015 34

Arrêt du 22 septembre 2016 Cour fiscale

Composition

Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties

A.________, recourant contre Service cantonal des contributions, autorité intimée

Objet

Impôt sur le revenu; rappel d'impôt en raison de la suppression de la déduction d'un rachat versé à une institution de prévoyance moins de 3 ans avant le retrait d'un capital pour début d'une activité indépendante Recours du 4 avril 2015 contre la décision sur réclamation du 4 mars 2015 relative au rappel de l'impôt cantonal et de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2011

considérant en fait

A. A.________, juriste né en 1971, occupait depuis plusieurs années un poste de directeur au sein de la société B.________ AG.

Pour la période fiscale 2011, il a revendiqué la déduction de CHF 50'000.- au titre de rachat d'années d'assurance au 2ème pilier (code 4.140 de sa déclaration d'impôt), rachat effectué en date du 30 décembre 2011. Le Service cantonal des contributions a admis cette déduction par taxation ordinaire du 22 novembre 2012. L'impôt cantonal sur le revenu de A.________ et de son épouse a été arrêté à CHF 57'982.50 (sur la base d'un revenu imposable de CHF 429'599.-) et leur impôt fédéral direct à CHF 41'935.-.

B. Le 25 juillet 2014, A.________ a débuté une activité indépendante de conseil sous la raison sociale "C.________" (voir l'inscription au registre du commerce disponible sur Internet: www.zefix.ch, consulté à la date du jugement).

Dans une communication du 11 novembre 2014, l'Administration fédérale des contributions a avisé le Service cantonal des contributions que D.________ avait versé à A.________ une prestation en capital de CHF 300'000.- le 28 octobre 2014 au motif que celui-ci s'était établi à son propre compte.

Le 19 novembre 2014, le Service cantonal des contributions a informé A.________ qu'une procédure de rappel d'impôt était ouverte à son encontre. Il a indiqué en substance que la condition du délai de trois ans de l'art. 79b al. 3 de la loi sur la prévoyance professionnelle du 25 juin 1982 (LPP; RS 831.40) n'étant pas réalisée, le rachat de CHF 50'000 francs avait réduit à tort le revenu imposable de la période fiscale 2011, lequel devait donc faire l'objet d'une correction. Un délai de 15 jours a été accordé à A.________ pour faire part de ses remarques éventuelles.

Dans sa détermination du 3 décembre 2014, A.________ a exposé qu'il avait subi une baisse de salaire importante au 1er avril 2009 (CHF 184'000.- au lieu de CHF 307'008.-), et que ces cotisations étaient passées à CHF 21'735.- au lieu de CHF 94'343.50. Il a encore précisé que sa rémunération comprenait une partie variable pouvant représenter les ⅔ de la rémunération totale, part variable assurée selon un plan de prévoyance complémentaire limitant la cotisation annuelle d'épargne à 12 % sur les montants des bonus à court terme, le bonus à long terme n'étant pas assuré. C'est donc pour améliorer sa prévoyance qu'il avait effectué des versements complémentaires en 2010 [CHF 100'000.-] et en 2011. Il a fait valoir que le versement complémentaire de CHF 50'000.- payé en 2011 était ainsi destiné à combler des lacunes de prévoyance, qu'il ne devait pas être considéré comme un rachat et devait être dissocié du retrait de CHF 300'000.- servant au développement de ses futures activités.

Par taxation ordinaire rectifiée du 19 décembre 2014, le Service cantonal des contributions a arrêté l'impôt cantonal sur le revenu dû par les époux A.________-E.________ à CHF 64'732.50 et leur impôt fédéral direct à CHF 48'435.-. L'avis de taxation comportait la remarque suivante: "4140 Selon l'attestation établie par F.________, il s'agit bien d'un rachat, valeur: 30.12.2011; la déduction demandée ne peut être accordée puisque le versement du compte de libre passage intervient avant l'échéance de 3 ans".

Le 4 mars 2015, la réclamation de A.________ du 10 février 2015 a été rejetée par le Service cantonal des contributions. Après avoir rappelé les dispositions légales applicables, ledit service a maintenu son refus de déduire les CHF 50'000.- versés à l'institution de prévoyance le 30 décembre 2011 dans la mesure où ce versement était intervenu moins de 3 ans avant le prélèvement du capital de CHF 300'000.- le 28 octobre 2014.

En date du 19 mars 2015, le Service cantonal des contributions a procédé à l'imposition séparée de la prestation en capital de CHF 300'000.-. Seul un montant de CHF 250'000 francs a été soumis à l'impôt.

C. Par acte du 4 avril 2015, A.________ a interjeté recours en invoquant sa bonne foi et le formalisme de la décision précitée. Il réitère les motifs qu'il a précédemment développés dans ses échanges avec le Service cantonal des contributions et relève au surplus que sur le montant de CHF 300'000.-, seuls CHF 20'000.- ont été mobilisés sans être dépensés afin de doter le compte courant de l'activité de conseil, le solde étant disponible en vue des développements de cette activité d'indépendant. Il estime qu'aucune opération pouvant être assimilée à une optimisation fiscale ou ayant un caractère abusif, tel le remboursement d'un emprunt hypothécaire, n'a été effectuée.

L'avance de frais fixée à CHF 900.- par ordonnance du 14 avril 2015 a été acquittée dans le délai imparti.

Dans ses observations déposées le 26 mai 2015, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours en se référant à l'attestation établie par la société F.________ du 4 janvier 2012 et au motif du paiement du capital de CHF 300'000.- par D.________, à savoir l'établissement du recourant à son propre compte.

Une copie de cette détermination a été transmise au recourant pour information le 28 mai 2015.

L'Administration fédérale des contributions, qui a été invitée à déposer des observations sur le recours, ne s'est pas prononcée.

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2015 33)

1. Le recours, déposé le 4 avril 2015 contre une décision du 4 mars 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), et l'avance de frais a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes (art. 81 al. 2 LPP). Cette disposition a été reprise à l'art. 33 al. 1 let. d LIFD qui prévoit que sont déduits du revenu les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle. Les déductions autorisées par cet article valent pour les versements périodiques et les versements uniques pour le rachat d'années d'assurance, qu'ils soient effectués dans le domaine de la prévoyance obligatoire ou de la prévoyance surobligatoire.

b) La jurisprudence du Tribunal fédéral n'admet cependant pas la déduction de tels montants en présence d'une évasion fiscale. Tel est le cas lorsque des rachats sont effectués auprès d'institutions de prévoyance et que des versements sous forme de capital sont obtenus desdites institutions peu de temps après avec pour effet de diminuer la charge fiscale: ce sont ainsi des placements de fonds dans le 2ème pilier purement transitoires et motivés pour des raisons fiscales, qui ne poursuivent pas l'objectif de combler des lacunes de cotisations, mais qui utilisent la caisse de pensions contrairement à son but comme un compte courant privilégié fiscalement. L'objectif d'un rachat d'années de cotisations vise la constitution et l'amélioration de la prévoyance professionnelle. Ce but n'est clairement pas atteint lorsque les mêmes fonds sont récupérés auprès de l'institution de prévoyance dans un laps de temps bref - sans que la couverture d'assurance en soit améliorée (arrêt TF 2C_658/2009 du 12 mars 2010 traduit *in * RDAF 2011 II 44 ss, consid. 2.1 et références citées).

3. a) Introduit par le ch. I de la loi fédérale du 3 octobre 2003 (1ère révision LPP), en vigueur depuis le 1er janvier 2006 (RO 2004 1677; FF 2000 2495), l'art. 79b al. 3 phr. 1 LPP prévoit que les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans.

b) Comme la Cour de céans a déjà eu l'occasion de le préciser dans son arrêt 604 2009 27/28 du 18 juin 2010 (après confirmation par le Tribunal fédéral [arrêt TF 2C_614/2010 du 24 novembre 2010], et publié sur www.fr.ch, sous les onglets Jurisprudence, Jusqu'en 2013, Section administrative, 2011, no 3) ainsi que dans les arrêts rendus depuis (604 2013 55/56 du 3 novembre 2014, 604 2014 131/132 du 23 mars 2015 et 604 2014 39/40 du 22 juillet 2015), l'objectif de cette nouvelle disposition est d'éviter les abus sur le plan fiscal, liés au versement de contributions de rachat déductibles avec plein effet sur le taux suivi de l'obtention d'une prestation sous forme de capital * imposable au taux privilégié* de l'art. 38 LIFD, opération constituant une évasion fiscale lorsqu'elle ne tend pas à augmenter la couverture de prévoyance, mais à économiser des impôts. Cette disposition du droit de la prévoyance doit être appliquée par les institutions de prévoyance pour les rachats effectués dès l'entrée en vigueur de la disposition, le 1er janvier 2006, qu'il s'agisse de rachats obligatoires ou facultatifs d'années d'assurance, ou de rachats dans le but de compenser la réduction des prestations de vieillesse au sens de l'art. 1 al. 2 let. b de l'ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2; RS 831.441.1) financés aussi bien par l'assuré que par l'employeur. Avec cette réglementation, ce n'est, ainsi, pas le rachat qui est limité, mais la nature de la prestation échue selon le règlement de prévoyance, laquelle doit être versée sous forme de rente et assurer ainsi le risque de longue vie dans un but de prévoyance.

L'art. 79b al. 3 LPP interdit tout versement, dans les trois ans, de prestation en capital à concurrence de la part de la prestation financée par ce rachat, y compris les intérêts; cela signifie qu'une prestation en capital peut être versée par l'institution de prévoyance dans le délai de trois ans qui suit un rachat pour autant qu'elle résulte des contributions ordinaires ou de rachats effectués depuis plus de trois ans. Sur le plan fiscal, cette interprétation (donnée par l'OFAS) n'évite pas les abus, l'évasion fiscale définie par la jurisprudence étant fondée sur une approche économique. Avec l'introduction de l'art. 79b al. 3 LPP, le législateur a voulu éviter qu'un rachat soit compensé par une prestation en capital avant l'écoulement d'un délai de trois ans. Un compte courant dans une caisse de pension privilégié fiscalement n'était pas souhaité, raison pour laquelle a dû être instauré un délai d'attente de trois ans avant qu'il ne soit possible de retirer les sommes versées. Il a voulu créer un instrument propre à empêcher que le placement délibérément temporaire de capitaux dans le 2ème pilier ne soit motivé que par des raisons purement fiscales. Il a ainsi souhaité une clarification des questions litigieuses sur l'admissibilité de rachats effectués peu de temps avant des versements de capitaux, questions jugées de manière diverse par les tribunaux; il a donc recherché une certaine objectivisation et non pas une libéralisation. La jurisprudence sur l'évasion fiscale développée jusqu'ici en forme la base.

Les cas qui ont été considérés comme de l'évasion fiscale selon la jurisprudence du Tribunal fédéral peuvent encore être qualifiés ainsi sous l'empire du nouvel art. 79b al. 3 LPP. Cette nouvelle disposition a toutefois une portée plus étendue, particulièrement en ce qui concerne la proximité temporelle du rachat et du retrait de capital. Le législateur s'est en effet clairement exprimé sur ce point désormais. Dans la mesure où il est question d'un comportement abusif, il s'agit de déterminer l'importance à accorder à l'élément subjectif de l'intention. A cet égard, le lien entre les deux actions (rachat et retrait de capital) ne doit pas être aussi étroit que dans le cas de l'évasion fiscale. Du fait du rapport avec l'évasion fiscale, l'élément subjectif représente certes un indice de poids; il n'est toutefois pas nécessaire qu'un investissement temporaire dans le deuxième pilier motivé par des raisons purement fiscales apparaisse comme abusif. Sera déterminante l'image objective qui résulte du cas concret.

L'art. 79b al. 3 LPP n'interdit pas le rachat en soi mais interdit que le versement qui suit peu après intervienne sous forme de capital. Cela a pour conséquence que le rachat ne peut pas être admis en déduction et que la prestation en capital est soumise à une imposition réduite dans une mesure équivalente.

c) Dans son jugement de principe 2C_658/2009 précité, le Tribunal fédéral a d'une part confirmé les raisons pour lesquelles les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle n'étaient pas déductibles en présence d'une évasion fiscale.

D'autre part, il a retenu que l’art. 79b al. 3 LPP est certes en premier lieu une norme relevant du droit de la prévoyance, mais qu'il se fonde clairement sur des raisons d’ordre fiscal. Selon une interprétation littérale, cette norme ne règle que le problème de l’admissibilité d'un retrait de capital dans un délai de trois ans à compter du rachat et elle ne répond apparemment pas directement à la question de savoir si ce rachat peut être déduit du revenu imposable. Les débats parlementaires démontrent toutefois clairement qu'avec le délai de blocage, il s'agit de combattre les même abus d'économie d'impôt que ceux qui avaient mené le Tribunal fédéral à refuser la déduction des rachats en présence d’une évasion fiscale. Il découle de la genèse, teneur et systématique de l'art. 79b al. 3 LPP que cette disposition reprend et concrétise la jurisprudence du Tribunal fédéral sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale dans le sens d'une réglementation légale uniforme et impérative. Si cette disposition soumet à un délai de blocage - interdisant le versement sous forme de capital - de trois ans les "prestations résultant d'un rachat", il ne faut pas la comprendre dans le sens qu'elle établit un lien direct entre le rachat et la prestation, comme le texte de cette disposition légale pourrait le laisser supposer. Il faut ainsi opposer à ce lien direct le fait que les rachats effectués auprès d'une institution de prévoyance ne sont pas distingués des autres avoirs et que les prestations d'une institution de prévoyance ne sont pas financées par certains fonds, mais par tout le capital de prévoyance à disposition de la personne assurée. La pratique des autorités fiscales qui estiment que toute prestation en capital versée dans le délai de trois ans est abusive et que tout rachat effectué dans ce délai ne doit pas être admis en déduction du revenu imposable est dès lors conforme à ces opinions. Cette assimilation conséquente - ne souffrant en principe aucune exception - des prestations en capital versées dans le délai de trois ans à une déduction fiscale abusive s'est révélée également être exacte dans le cas dont a eu à juger le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_658/2009 précité. Ce qui a été considéré comme essentiel c'est que dans le cas d'un rachat suivi peu de temps après d'un versement en capital des fonds du 2ème pilier, le "* va-et-vient*" des fonds ne permet pas une amélioration appropriée de la couverture d'assurance, mais doit être considéré comme un placement purement transitoire motivé par des raisons fiscales. L'art. 79b al. 3 LPP permet de lutter contre de tels cas de figure, dès lors qu'il s'applique (dans le cadre du droit fiscal déterminant en l'espèce) de manière uniforme et obligatoire: cela implique que la déduction du rachat doit toujours être refusée, lorsqu'une prestation en capital est versée durant le délai de blocage.

La Conférence suisse des impôts, dans son "Analyse relative à l’application concrète de l’arrêt du Tribunal fédéral du 12 mars 2010 (2C_658/2009) Déduction des rachats et versements ultérieurs sous forme de capital (Portée de l’art. 79b al. 3 LPP sur le plan fiscal)" (www.steuerkonferenz.ch, sous les onglets "Documents", puis "Analyses", consulté à la date du jugement) est parvenue à la conclusion qu’il y a lieu de procéder à la reprise (ultérieure) de rachats, même si le versement sous forme de capital n’était pas prévisible au moment du rachat.

Cette jurisprudence confirmée à plusieurs reprises, et par la suite précisée et étendue (voir notamment arrêts TF 2C_614/2010 précité publié notamment *in * Archives 79 700, et 2C_20/2011 du 1er juillet 2011), a donné lieu à une vaste controverse. Il n'y a toutefois pas lieu de s'y attarder dans la mesure où le Tribunal fédéral a maintenu sa jurisprudence encore très récemment (arrêts TF 2C_243/2013 du 13 septembre 2013, consid. 4.1; 2C_488/2014 du 15 janvier 2015 publié notamment *in * StE 2015 B 27.1 n. 51, RF 2015 345 dans lequel il a notamment considéré que sa jurisprudence 2C_658/2009 précitée s'appliquait même dans les cas où l'institution de prévoyance auprès de laquelle ont été effectués les rachats de cotisations par l'assuré n'est pas la même que celle qui a versé les prestations; 2C_1051/2014 du 30 juin 2015; 2C_230/2015 du 3 février 2016, consid. 4.1).

4. a) En l'espèce, le recourant fait valoir qu'au vu des revenus déclarés, les sommes versées étaient tout à fait raisonnables et le but n'était pas le gain fiscal, sans quoi des montants nettement plus importants auraient pu être investis car la sous-couverture du plan complémentaire à fin 2010 s'élevait à CHF 483'453.25 comme en atteste une lettre de la société F.________ du 15 décembre 2010 intitulée "Berechnung für den Einkauf fehlender Beitragsjahre". Il précise qu'en 2014, l'entreprise qui l'employait a pris la décision d'annuler ce plan complémentaire et de l'intégrer dans le plan de base auprès de la CPE permettant ainsi une amélioration de la prévoyance. Les montants versés en 2010 et 2011, destinés à maintenir le niveau de prévoyance, n'ont d'ailleurs pas été mentionnés comme rachat dans le nouveau certificat de prévoyance de la CPE produit en annexe ("Décompte de sortie au 30 juin 2014" de G.________), laissant supposer qu'ils faisaient partie intégrante de la prévoyance et n'étaient aucunement à considérer comme des rachats d'année. C'est pourquoi le versement en 2011 de CHF 50'000.- effectué le 30 décembre 2011 devrait être considéré comme versement complémentaire dans un but de prévoyance et non pas comme un simple rachat ayant pour but une économie d'impôt.

b) Il convient de constater tout d'abord que le rachat de CHF 50'000.- ici en cause a été effectué à la date valeur du 30 décembre 2011, soit dans le délai de trois ans précédant le retrait de capital de CHF 300'000.- le 28 octobre 2014, ce que le recourant ne conteste pas. Les conditions de la réglementation objectivée de l'art. 79b al. 3 LPP sont réalisées. Partant, la déduction requise est en principe exclue.

Cela étant, le fait que les CHF 50'000.- en question ne figurent pas en tant que rachat sur le décompte de l'institution de prévoyance en 2014 ne signifie pas que cette somme ne constituait pas un tel rachat lorsqu'elle a été versée en 2011. D'une part, ledit décompte se présente sur une formule type signalant uniquement les montants rachetés l'année courante, soit 2014, et les rachats d'employé de la caisse précédente, soit lorsque le recourant n'était pas encore salarié de la société B.________ AG. L'on ne saurait supposer, comme l'indique le recourant, que l'absence d'indication sur les rachats pendant qu'il était salarié de la société B.________ AG démontre que les rachats versés n'en étaient pas. D'autre part, l'attestation de la société F.________ du 4 janvier 2012 jointe à la déclaration d'impôt 2011 faisait expressément mention d'un rachat et c'est à ce titre qu'il a été annoncé par le recourant sous le code 4.140 de dite déclaration. Dans ces circonstances, l'autorité intimée était en droit de s'en tenir à la qualification faite par l'assureur chargé de la prévoyance professionnelle du personnel assuré auprès de G.________. Cet assureur avait d'ailleurs pris soin d'aviser le recourant de l'existence du délai de blocage de trois ans dans sa lettre du 15 décembre 2010 indiquant quel montant maximal pouvait être racheté à la date du 31 décembre 2010. Ainsi, le recourant se prévaut en vain de la protection de sa bonne foi puisqu'il n'ignorait pas les conditions auxquelles était soumise la déductibilité de son rachat.

Pour le reste, le recourant ne démontre pas qu'il s'est trouvé dans une situation imprévisible l'ayant obligé à procéder à un retrait de capital, une situation exceptionnelle qui autoriserait cas échéant l'admissibilité du rachat en cause quand bien même il a été effectué dans la période des trois ans. Partant, il ne se justifie pas de déroger à la réglementation de l'art. 79b al. 3 LPP, et l'on ne saurait reprocher un formalisme excessif à l'autorité intimée qui a correctement appliqué la jurisprudence fédérale pour refuser la déduction du rachat litigieux.

5. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté et la décision attaquée confirmée.

b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge des recourants déboutés. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative: RSF 150.12; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge des recourants à CHF 450.-.

II. Impôt cantonal (604 2015 34)

6. Le recours, déposé le 4 avril 2015 contre une décision du 4 mars 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) et 79 ss du code fribourgeois du 23 mai 1991 de procédure et juridiction administrative (CPJA; RSF 150.1). Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.

7. a) Au niveau cantonal également, l'art. 34 al. 1 let. d LICD prévoit que sont déductibles du revenu imposable les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à des institutions de la prévoyance professionnelle.

b) Les développements concernant le droit fédéral (voir ci-dessus consid. 3) sont également valables en droit cantonal dans la mesure où il s'agit de droit harmonisé (art. 9 al. 2 let. d LHID).

En présence de règles similaires, les considérants concernant l'impôt fédéral direct peuvent être repris pour l'impôt cantonal. Il s'ensuit que la déduction du rachat litigieux du revenu imposable au niveau cantonal a été refusée à bon droit par l'autorité intimée.

8. a) Le recours formé au niveau cantonal est rejeté lui aussi.

b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 50.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, il se justifie de fixer les frais à charge des recourants à CHF 450.-.

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2015 33)

1. Le recours est rejeté.

2. Un émolument de CHF 450.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais.

II. Impôt cantonal (604 2015 34)

3. Le recours est rejeté.

4. Un émolument de CHF 450.- est mis à la charge du recourant au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais.

III. Communication.

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure peut, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 22 septembre 2016/eri

Président

Greffière-rapporteure