604 2015 100 - Arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal

604 2015 100 604 2015 101

Arrêt du 13 mars 2017 Cour fiscale

Composition

Président: Marc Sugnaux Juges: Christian Pfammatter, Dina Beti Greffière-rapporteure: Elisabeth Rime Rappo

Parties

A.________ et B.________, ** recourants,représentés par Me Emmanuel Kilchenmann, avocat contre Service cantonal des contributions, ** autorité intimée,

Objet

Impôt sur le revenu; rénovation d'immeubles locatifs commerciaux récemment acquis; frais d'acquisition/d'amélioration d'actifs immobilisés à activer ou charge de frais d'entretien justifiée ? Recours du 11 septembre 2015 contre la décision sur réclamation du 12 août 2015 relative à l'impôt cantonal et à l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2012

considérant en fait

A. B.________ est l'administrateur de plusieurs sociétés de promotion immobilière. Il exerce également une activité salariée au sein de la société C.________ Sàrl à D.________, une entreprise dont il est l'associé gérant avec signature individuelle et qui est spécialisée dans "toute activité dans le domaine immobilier, notamment achat, vente, promotion, courtage" selon l'inscription du registre du commerce disponible à l'adresse www.zefix.ch.

Par promesse de contracter du 7 février 2011 puis pacte d'emption et promesse d'achat du 3 mars 2011, la société immobilière E.________ SA à F.________, a concédé à B.________ un droit d'emption sur plusieurs articles du registre foncier de D.________, des immeubles qu'elle avait elle-même acquis de la société coopérative "G.________" le 11 juin 2010. Il s'agit des articles :

• hhh (habitation collective de 60 appartements de 1970 située à la route I.________),

• jjj (habitation collective de 60 appartements de 1974, à la route K.________),

• lll (habitations collectives et garage collectif souterrain de 1988, à la route M.________ aux nos nnn, ooo [42 appartements], ppp et qqq [29 appartements organisés comme des villas contigües] ainsi qu'au no rrr) et

• sss : six unités de PPE et 19 parts de copropriété (habitations collectives et garage collectif souterrain, situées aux nos nnn, ttt et rrr de la route M.________).

Le droit d'emption, convenu cessible et transmissible, a été accordé jusqu'au 31 décembre 2011 et concédé gratuitement. Quant aux conditions de vente, l'acte stipulait que le prix de vente était de CHF 30'500'000.- payable par un acompte de 30'000'000.- déjà versé, une reprise ou remboursement de dette hypothécaire au 30 novembre 2011 et le versement du solde, valeur crédit au 30 novembre 2011 sur le compte du notaire.

B.________ a exercé son droit d'emption à fin 2011; il a ensuite vendu ses appartements situés sur l'article sss six mois plus tard.

Pour la période fiscale 2012, B.________ et son épouse ont annoncé un revenu d'une activité salariée principale de CHF 181'517.- et un revenu d'activité indépendante principale de CHF 32'938.-. Ils ont notamment déclaré, hormis un terrain privé à l'étranger déclaré à hauteur de CHF 36'500.-, une fortune immobilière commerciale de CHF 32'560'101.- (CHF 684'050.- pour un immeuble locatif à U.________ ainsi que CHF 31'876'051.- pour les immeubles locatifs de D.________ figurant dans la comptabilité sous le titre "Immeubles G.________"). Ont également été annoncés des loyers totalisant CHF 2'625'098.- (CHF 2'573'403.- pour les immeubles situés à D.________), et des frais d'entretien d'immeubles commerciaux de CHF 2'065'056.- (CHF 2'043'338.- pour les immeubles de D.________) revendiqués sous le code 4.313 de l'annexe 04 "* Etat des immeubles*" jointe à la déclaration d'impôt. Ces CHF 2'043'338.- sont constitués de charges comptabilisées à hauteur des montants suivants : conciergerie pour CHF 122'791.15, assurances et taxes pour CHF 122'276.40, frais d'entretien pour CHF 1'621'177.52, frais administratifs de gérance pour CHF 23'889.30, honoraires de gérance pour CHF 136'075.75, honoraires juridiques et administratifs pour CHF 12'004.-, frais bancaires pour CHF 123.95.

Par courriel du 4 juillet 2014, B.________ a été invité à produire notamment les extraits de compte "frais d'entretien d'immeuble" 2011 et 2012 avec descriptif des immeubles concernés pour chaque dépense, afin de permettre la reconstitution des frais d'entretien par immeuble. Il a également été invité à expliquer pourquoi ces frais n'avaient pas été activés en 2012.

Le 8 septembre 2014, la fiduciaire de B.________ a transmis les détails des comptes frais d'immeubles pour 2011 et 2012, le compte de pertes et profits détaillé pour l'année 2012 sur lequel figurent les comptes intégrés dans les frais d'entretien. La fiduciaire a proposé, au vu du nombre de paiements, d'apporter les classeurs de factures en précisant qu'il s'agissait d'une rénovation importante, raison pour laquelle, les frais avaient été passés en charges dès 2012.

Par taxation ordinaire du 18 septembre 2014, le Service cantonal des contributions a arrêté la déduction des frais d'entretien d'immeubles (code 4.310 de l'avis de taxation pour les immeubles imposables à D.________) à CHF 1'041'525.- au lieu des CHF 2'043'338.- revendiqués. L'impôt cantonal sur le revenu dû par B.________ et son épouse a été fixé à CHF 154'480.50, et leur impôt fédéral direct à CHF 133'609.-. Leur impôt sur la fortune a été arrêté à CHF 12'801.05 sur la base d'une fortune imposable de CHF 3'879'140.- (au lieu des CHF 2'043'420.- déclarés sous le code 7.910). L'avis de taxation comportait notamment l'indication suivante :

"3320 D.________

Fr.

33'473'000

Valeur au 31/12/2011

-

-1'596'949

Prix de revient de l'immeuble vendu le 29/06/2012

+

1'502'491

Frais d'entretien d'immeuble 2012 [sur CHF 1'621'177.52]

33'378'542

Valeur au 31/12/2012, avant amortissement

-

-500'678

Amort. 2012 (1.5%)

Fr.

32'877'864

Valeur nette au bilan au 31/12/2012

(…)

4313 D.________

Les frais d'entretien d'immeuble p/Fr. 1'502'491 (cpte 7550) sont à activer dans la valeur de l'immeuble au bilan. L'autorité de taxation admet un amortissement de 1.5% selon l'usage (art. 29 al. 2 LICD et notice A 1995; pour 2012 cet amort. se monte à Fr. 500'678 (voir aussi note sous code 3320)."

B. Le 3 novembre 2014, B.________ a formé réclamation par l'intermédiaire de sa fiduciaire en indiquant que les frais s'élevant à CHF 1'502'491.- correspondaient à des frais d'entretien qui n'engendraient pas de plus-value immobilière et qu'ils devaient donc être portés en diminution des revenus locatifs de l'année 2012. Il a conclu à une taxation conforme à la déclaration déposée.

Par décision du 12 août 2015, le Service cantonal des contributions a rejeté la réclamation précitée. Il a observé que le coût d'achat des immeubles concernés s'élevait à CHF 31'423'840.-, que la rénovation de ces immeubles avait débuté directement en 2011 par un investissement de CHF 2'302'081.-, montant comptabilisé en plus-value et qu'un amortissement de CHF 252'921.- avait été enregistré en fin d'année et admis en charge fiscalement (2011). Il a également constaté, lors de la taxation de la période fiscale en cause (2012), que le bilan présentait un seul compte à l'actif malgré la présence de quatre immeubles, et que l'analyse de la comptabilité "G.________" révélait différents comptes de frais d'immeubles : les comptes liés aux frais divers administratifs et de gérances ventilés par immeubles, ainsi qu'un compte de charge intitulé "* 7550 - Frais d'entretien*" englobant les frais de différents corps de métier liés à la construction pour CHF 1'502'941.-. Il a considéré ce montant comme de la plus-value immobilière devant être porté au bilan en application des règles du droit commercial, manière de faire déjà "appliquée par le représentant du contribuable lors de la période 2011".

C. Par acte du 11 septembre 2015, B.________ et son épouse ont interjeté recours par l'intermédiaire de leur nouveau mandataire et concluent à l'annulation de la décision entreprise sous suite de frais et dépens. Ils font valoir en substance qu'aucune amélioration durable de l'actif immobilisé ne peut être retenue suite aux travaux d'entretien effectués en 2012 si bien qu'il ne s'agit pas de frais d'amélioration d'actifs immobilisés mais de frais d'entretien à comptabiliser dans les charges. Ils précisent que l'activation en 2011 des CHF 2'302'081.- investis l'a été au titre de frais d'acquisition d'actifs immobilisés.

L'avance de frais fixée à CHF 19'400.- par ordonnance du 15 septembre 2015 a été déposée dans le délai imparti.

Dans ses observations datées du 28 et déposées le 31 décembre 2009, le Service cantonal des contributions conclut au rejet du recours. Il produit un tableau des montants comptabilisés en 2011 et 2012 avec la part qu'il a admise pour ces deux périodes fiscales. Il estime en bref que les travaux effectués en 2012 constituent en réalité une suite de la rénovation commencée en 2011, que les frais de rénovation revendiqués en déduction en 2012 entrent clairement dans la catégorie des frais de remise en état et que l'ensemble de ces travaux (exécutés en 2011 pour CHF 2'302'081.- et en 2012 pour CHF 1'502'491.‑) portent sur des dépenses commerciales dont l'usage servira au contribuable sur plus d'un exercice comptable de sorte qu'il y a lieu de les activer.

Invitée à déposer des observations sur le recours, l'Administration fédérale des contributions y a renoncé.

En date du 18 novembre 2015, les recourants ont déposé leurs contre-observations. Ils maintiennent leurs conclusions et font valoir pour le surplus que si des frais ont été activés au bilan au titre de frais d'acquisition du revenu en 2011, il n'en va pas forcément de même en 2012. Ils exposent que selon les actes notariés des 7 février et 3 mars 2011, le contribuable était seulement autorisé, avant d'être propriétaire, à effectuer des travaux de rénovation nécessitant une activation au bilan pour la période de 2011 et non pas des travaux d'entretien. Ils ajoutent que les travaux effectués en 2011, l'ont été sur des logements qui n'étaient pas louables et n'étaient pas loués à cause d'un état de délabrement important, ce qui implique que les travaux de 2011 ont été comptabilisés comme frais d'acquisition du revenu, lesdits appartements ayant pu être reloués après les travaux seulement. Tel ne serait pas le cas des travaux effectués en 2012 qui ont été effectués sur des logements habitables et louables en l'état, ce qui démontrerait qu'il s'agit bien de travaux d'entretien et non de travaux nécessitant une activation au bilan. Ils relèvent enfin que la valeur d'acquisition est plus élevée que la valeur effective au moment de l'achat (CHF 26'000'000.‑) et que le Service cantonal des contributions ne peut pas démontrer - faute d'expertise ou d'inspection - qu'il s'agit d'une rénovation, les factures ne permettant pas de conclure à une modernisation des logements.

Une copie de cette détermination a été communiquée au Service cantonal des contributions pour information le 19 novembre 2015.

en droit

I. Impôt fédéral direct (604 2015 100)

1. Le recours, déposé le 11 septembre 2015 contre une décision du 12 août 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 140 ss de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt fédéral direct.

2. a) Conformément à l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a, à savoir notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). Leur déductibilité est conditionnée par la preuve de leur nécessité au regard de l'activité en cause (Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, art. 27 n. 2). Les dépenses d'entretien d'immeubles faisant partie de la fortune commerciale de contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent constituer des "frais [...] justifiés par l'usage commercial ou professionnel" au sens de l'article 27 al. 1 LIFD. Elles sont alors déductibles du bénéfice. En revanche, ne peuvent pas être déduits les autres frais et dépenses tels que les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 34 let. d LIFD).

Selon l’art. 58 al. 1 let. a LIFD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 18 al. 3 LIFD), le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 al. 1 LIFD se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. A l’image de ce qui prévaut pour l'imposition du bénéfice des personnes morales, l’imposition du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante exercée par un contribuable qui tient une comptabilité repose donc sur le bénéfice tel qu'il découle du bilan commercial (principe de l’autorité du bilan; "Massgeblichkeitsprinzip"). En conséquence, et selon la jurisprudence constante, les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales, à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices spécifiques (Oberson, Droit fiscal suisse, 2012, p. 224). C'est pourquoi les charges de l'entreprise seront réintégrées au bénéfice imposable lorsqu'elles ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Il résulte de l'application analogique de l'art. 58 al. 1 let. b LIFD que le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial. Font partie de ces prélèvements les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments d'actifs immobilisés.

b) En l'espèce, les recourants estiment qu'en se fondant sur l'art. 34 let. d LIFD, l'autorité intimée a violé le droit fédéral, la déductibilité des frais d'entretien devant s'analyser sous l'angle des art. 18, 27 et 58 LIFD. Il convient toutefois d'observer que les règles sur la prise en compte des charges justifiées par l'usage commercial à l'exclusion des frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés correspondent à ce qui est prévu par les art. 27 al. 1 LIFD et 34 let. d LIFD précités. Par conséquent, l'on ne saurait reprocher à l'autorité intimée d'avoir violé le droit fédéral en se basant sur cette dernière disposition.

Cela étant, sur les CHF 2'043'338.- de frais (conciergerie, assurances et taxes, frais d'entretien, frais administratifs de gérance, honoraires de gérance, honoraires juridiques et administratifs et frais bancaires) revendiqués sous le code 4.313 de l'annexe 04 pour les immeubles en cause, seul le montant de CHF 1'621'177.52 de frais d'entretien a été modifié par l'autorité intimée. Il a été diminué de CHF 1'502'491.-, soit le montant correspondant au total du compte 7550 (produit le 8 septembre 2014 à l'appui du compte de pertes et profits de l'exercice commercial 2012) au motif qu'il ne s'agit pas de frais d'entretien déductibles mais de frais à activer au bilan. Il convient dès lors d'examiner la nature de ces CHF 1'502'491.- de dépenses.

3. a) Dans un arrêt déjà ancien concernant les frais d'entretien d'un immeuble agricole, la Cour fiscale a considéré que, selon les art. 32 al. 2 LIFD pour les immeubles privés et 27 al. 1 LIFD pour les immeubles commerciaux, les frais d'entretien - au sens étroit, technique - sont ceux engendrés par les travaux nécessaires au maintien en l'état de l'immeuble, notamment au maintien de ses possibilités d'utilisation, et qui n'en augmentent pas la valeur, ne lui apportent pas une amélioration (ACCR FR 1988 II. E no 7 consid. 1 et la jurisprudence citée). La doctrine distingue entre les travaux de maintien en état ("Instandhaltungskosten"), effectués régulièrement, ceux de remise en état ("* Wiederinstandstellungskosten*"), qui sont faits à intervalles plus espacés et ceux de remplacement d'installations obsolètes (Locher, Kommentar zum DBG, Ière partie, 2001, art. 32 n. 24) . Lorsqu'il est question du maintien ou de l'augmentation de la valeur de l'immeuble, il s'agit surtout de sa valeur d'usage (Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2000, art. 32 n. 11). Les frais d'entretien comprennent principalement les dépenses de rénovation et de réparation des immeubles, destinées à compenser l'usure normale due à l'usage de la chose et à l'écoulement du temps; ils permettent de maintenir la source du revenu qu'est l'immeuble (voir Zwahlen, Die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Liegenschaftskosten, 1986, p. 83 ss, 144 s.).

S'agissant d'immeubles privés, le moment déterminant pour juger du maintien ou de l'augmentation de la valeur est celui de leur acquisition par le contribuable ou son prédécesseur juridique (Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2001, ad 32 n. 18). Des travaux qui portent la valeur de l'immeuble au-delà de celle qu'il présentait alors cessent d'être déductibles fiscalement. Il en va différemment des immeubles faisant partie de la fortune commerciale. Ici, les dépenses ne sont plus déductibles fiscalement, mais doivent être activées, lorsqu'elles portent la valeur réelle de l'immeuble au-delà de la valeur fiscale (celle ressortant du bilan fiscal) qu'il avait jusqu'alors (Studer, Bilanzsteuerrecht, 1968, p. 85; Gurtner, Bilanzsteuerrecht I, script de cours, 1987, p. 131). En droit fiscal, il existe en effet une obligation d'activer les dépenses apportant une plus-value durable (dans le sens où elle durera au-delà de la date du bilan : Locher, art. 27 n. 7 et les références), obligation qui découle des articles 34 let. d LIFD (voir Studer, p. 82 s'agissant de l'ancien droit fédéral). Ce régime est lié à la faculté d'effectuer des amortissements sur les actifs (voir art. 27 al. 2 let. a et 28 LIFD), en diminuant leur valeur fiscale pour tenir compte de leur dépréciation, ce qui n'est pas possible pour les immeubles privés. Ainsi, la valeur fiscale qui sert de grandeur de comparaison est le produit d'amortissements successifs (arrêt TA FR 4F 00 122 du 16 novembre 2001 consid. 2b, * in *RFJ 2001 402 ss).

b) Dans une affaire concernant un immeuble agricole également (arrêt TA FR 4F 04 47 du 7 avril 2006 consid. 3b publié le 11 mai 2006 à l'adresse www.fr.ch/tc/ sous l'onglet "Jurisprudence" sous le no 24), la Cour fiscale a confirmé, compte tenu des circonstances du cas d'espèce, la pratique de l'autorité intimée consistant à admettre en déduction la moitié des dépenses au titre de frais d'entretien en cas de gros travaux de rénovation. Elle a considéré que cette pratique reposait sur les propres données d'expérience de dite autorité selon lesquelles une importante plus-value est également créée dans de tels cas.

Récemment, la Cour fiscale a jugé que, non pas seulement le 1/3, mais les 2/3 des dépenses de rénovation d'un immeuble locatif appartenant à la fortune commerciale d'un entrepreneur constituaient des frais d'entretien d'immeuble et devaient être admis en déduction à ce titre (arrêt TC FR 604 2015 37/38 du 14 novembre 2016 consid. 2a publié à l'adresse https://publicationtc.fr.ch, et qui vient d'être porté devant le Tribunal fédéral [2C_1166/2016 et 2C_1167/2016]).

4. Les recourants soutiennent dans leurs contre-observations qu'il appartient à l'autorité intimée de prouver l'inexactitude de leurs explications selon lesquelles les frais d'entretien supportés en 2012 ont bien constitué des frais d'acquisition du revenu au contraire de ceux assumés en 2011.

Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Conformément à ce principe, le contribuable doit prouver ou rendre vraisemblable le caractère commercial des dépenses professionnelles comptabilisées. Les frais engagés par un contribuable astreint à tenir des livres doivent être régulièrement comptabilisés et celui-ci doit être en mesure de prouver qu'il s'agit de dépenses effectives et justifiées commercialement (voir notamment arrêt TF 2C_146/2013 du 4 septembre 2013 consid. 4.2 et références citées).

En l'espèce, dans la mesure où les recourants revendiquent la déduction de CHF 1'502'491.- au titre de frais d'entretien de leurs immeubles commerciaux (montant englobé dans les CHF 2'043'338.- demandés en déduction pour leurs immeubles de D.________ sous le code 4.313 de leur déclaration d'impôt), ils font valoir des faits de nature à diminuer leur charge fiscale. Par conséquent, ce sont eux qui doivent supporter le fardeau de la preuve.

5. a) L'autorité intimée a refusé la déduction des CHF 1'502'491.- litigieux en considérant que les travaux à entreprendre (CHF 7'471'300.- et CHF 1'290'200.- selon les deux rapports d'expertise du 2 avril 2008) avaient eu "un impact à la baisse du prix d'achat de ces immeubles" de sorte que la valeur d'acquisition de ces derniers correspondait dès lors à leur valeur effective au moment de l'achat. Elle a également justifié son refus au motif que l'ensemble des travaux réalisés devaient être qualifié de travaux de remise en état ("* Wiederinstandstellungskosten*").

Les recourants objectent quant à eux que le prix d'évaluation ressortant du dossier de vente était de CHF 26'000'000.- si bien que les travaux d'entretien en question n'ont pas eu un impact à la baisse du prix d'achat des immeubles. Selon eux, le recourant, au contraire, a acquis ces immeubles à un prix bien supérieur (CHF 31'423'840.-) à la valeur effective évaluée de manière objective et indépendante. Ils font valoir que les dépenses de rénovation consenties en 2012 concernaient des travaux effectués uniquement sur des logements habitables produisant donc un revenu, au contraire de ceux entrepris en 2011 qui l'ont été sur des logements dont l'état "de délabrement important" empêchait la location.

b) Il ressort du dossier constitué, en particulier des expertises du 2 avril 2008 et du dossier photographique produits à l'appui du recours, que certains travaux ont servi à réhabiliter des immeubles dont le taux de location avait baissé. L'expertise des articles hhh et jjj signale en effet que les bâtiments construits en 1970 et 1974 nécessitent des "travaux urgents pour répondre à des critères de sécurité, ascenseurs et cages d'escaliers évacuation en cas d'incendie en apportant un frein au sentiment d'abandon de maintenance des parties communes. Ce point est important pour garder les locataires solvables et souvent respectueux de l'objet loué. Pour garder un taux de location élevé, il faut soigner les abords, entrées, couloirs, escaliers, locaux communs et aménagements extérieurs". Cette expertise indique qu'il ne faut pas attendre pour réaliser les travaux prioritaires et que l'un des objectifs est de "* remonter le niveau de standing des appartements*", la première étape étant de "* transformer l'intérieur et par la suite entreprendre les travaux depuis l'extérieur pour améliorer l'isolation thermique des bâtiments*".

En l'espèce, même si le prix payé à fin 2011 était sensiblement supérieur aux CHF 26'000'000.- fixé dans le dossier de vente, l'importance du coût des travaux à entreprendre (CHF 8'761'500.- selon les deux expertises du 2 avril 2008) a nécessairement influencé le prix d'acquisition des immeubles en cause quoi qu'en disent les recourants. Sous cet angle, les dépenses de rénovation effectuées en 2012, notamment sur les parties communes de ces articles hhh et jjj, peuvent constituer des dépenses d'acquisition d'éléments de la fortune commerciale. Et si l'on retient que les travaux ont été entrepris sur des appartements qui ne pouvaient plus être loués et dont il s'agissait de relever le standing, l'on est en présence de dépenses permettant d'augmenter durablement la valeur des immeubles et qui doivent être qualifiées de dépenses d'amélioration d'éléments de fortune ou d'actifs immobilisés. De telles dépenses doivent être rajoutées au bénéfice imposable et être activées au bilan. En effet, l'obligation d'inscrire un actif au bilan ("Aktivierungspflicht") qui peut être déduite du principe d'intégralité, vise non seulement les éléments activables (et pour lesquels le droit comptable ne prévoit pas une option de comptabilisation, soit, selon l'opinion dominante, les actifs qui peuvent être utilisés, identifiés et évalués de manière indépendante) mais également les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'actifs immobilisés et la comptabilisation de ces frais au débit du compte de résultat viole le droit commercial (Danon, Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, art. 57-58 n.11).

L'expertise de l'article lll signale au contraire que les bâtiments construits en 1988 sont en bon état et régulièrement entretenus, les seuls travaux prioritaires consistant à changer les toiles de tente et réparer les parapets des balcons. Aussi convient-il d'admettre que ces travaux, dont certains ont aussi été entrepris sur les parties communes comme cela ressort des factures produites à l'appui du recours (par exemple la peinture dans les cages d'escalier du bâtiment sis à la route M.________ ppp, "peinture villa M.________" par l'entreprise V.________), correspondent en grande partie à des travaux d'entretien permettant de maintenir la source de revenu que constitue cet immeuble.

Il s'ensuit qu'au moins une partie de la charge comptabilisée à hauteur de CHF 1'502'491.- constitue des frais déductibles, contrairement à ce qu'a décidé l'autorité intimée.

c) Les recourants ont produit un classeur fédéral comportant un grand nombre de factures. La Cour constate qu'une bonne part d'entre elles ne permettent d'identifier les travaux qui ont été effectués sur des appartements dont l'état n'était pas "délabré" et qui étaient loués ou proposés à la location en 2012. De même, si certaines factures pour les travaux effectués dans les parties communes précisent qu'il s'agit des bâtiments situés sur les articles hhh et jjj, d'autres ne comportent aucune adresse et peuvent éventuellement concerner l'article lll qui, au contraire des deux autres, était en bon état. Quant à l'article sss revendu au milieu de l'année 2012, l'on ignore s'il a également subi une rénovation dans la mesure où toutes les factures ne comportent pas nécessairement l'adresse du lieu des travaux. D'autre part, dans leurs contre-observations, les recourants font valoir que la facture de CHF 486'000.- établie par la société C.________ SA est "* incontestablement déductible*". Or, il apparaît que cette facture du 31 octobre 2012, payée à la société du recourant et qui figure au nombre des CHF 1'502'491.- de charges comptabilisées au titre de frais d'entretien, n'est pas du tout détaillée. Comme elle est censée rémunérer des "* Prestations administratives et rénovations chantiers*" pour les immeubles sis tant sur les articles hhh et jjj que sur l'article lll, il n'est pas possible de déterminer dans quelle mesure elle concerne des travaux d'entretien et partant, donnant droit à une déduction. Enfin, il semble que quelques factures se rapportent à des frais privés des recourants qui n'ont pas à figurer dans la comptabilité présentée à l'appui de la déclaration du revenu de l'activité indépendante (Siemens, CHF 259.65 pour des travaux sur un sèche-linge à W.________ le 13 septembre 2012 ou encore CHF 302.10 pour un lave-linge à la même adresse et à la même date). Dans ces circonstances, le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle fixe, en collaboration avec le contribuable (voir art. 123 et 126 LIFD), quelle partie des CHF 1'502'491.- de charges comptabilisées constitue des frais pouvant être admis en déduction au titre de frais d'entretien.

6. a) Sur le vu de ce qui précède, le recours formé en droit fédéral est partiellement admis.

b) En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe; lorsque le recours est partiellement admis, ils sont répartis proportionnellement. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD et art. 2 du Tarif du 17 décembre 1991 des frais de procédure et des indemnités en matière de juridiction administrative, RSF 150.12 ; Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, le recours n'étant que partiellement admis, il se justifie de mettre à la charge des recourants un émolument réduit; celui-ci sera fixé à CHF 6'500.-.

c) Il résulte de l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021) appliqué par analogie et par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD que la Cour fiscale du Tribunal administratif peut allouer, d’office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés. Selon l'art. 8 al. 1 Tarif JA, les honoraires alloués pour la représentation ou l’assistance de la partie, dus à titre de dépens, sont fixés sur la base sur la base d’un tarif horaire de CHF 250.-. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires est arrêté compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA).

En l'espèce, les recourants qui n'obtiennent que partiellement gain de cause, ont droit à une indemnité de partie réduite. Leur mandataire a déposé deux listes de frais : l'une de 24.4 heures pour les opérations du 28 août 2015 au 22 octobre 2015 et l'autre de 5.75 heures pour les opérations 17 novembre 2015 au 9 mars 2016. Ces listes totalisent CHF 8'441.95 pour 30.15 heures facturées selon un tarif horaire de CHF 280.-, plus CHF 128.50 de TVA facturés uniquement pour les opérations du 17 novembre 2015 au 9 mars 2016. Dans la mesure où le tarif horaire pour les indemnités en matière de juridiction administrative correspond à CHF 250.- l'heure et où les recourants n'obtiennent gain de cause que pour un tiers environ, l'indemnité sera réduite en conséquence. Il paraît dès lors équitable de leur allouer, en mains de leur mandataire, une indemnité correspondant à CHF 1'314.- pour la procédure en matière d'impôt fédéral direct (CHF 7'537.50 pour 30.15 heures à CHF 250.- divisé par 3 puis par 2, plus CHF 57.50 représentant la moitié de 8% de TVA sur 5.75 heures à CHF 250.- pour les opérations du 17 novembre 2015 au 9 mars 2016 de TVA). Cette indemnité réduite sera supportée par l'Etat de Fribourg.

II. Impôt cantonal (604 2015 101)

7. Le recours, déposé le 11 septembre 2015 2015 contre une décision du 12 août 2015, l’a été dans le délai et les formes prévus aux art. 50 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), 180 de la loi du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1) ainsi que 79 ss CPJA et l'avance des frais de procédure a été versée en temps utile. Partant, il est recevable s’agissant de l’impôt cantonal.

8. a) Sur le plan cantonal également, l'art. 26 LICD prévoit que le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux articles 27 à 34, à savoir notamment, pour les contribuables exerçant une activité indépendante, les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 28 al. 1 LICD). Ne sont pas déductibles en revanche les frais d’acquisition, de production ou d’amélioration d’éléments de fortune (art. 35 let. d LICD, correspondant à l'art. 39 let. a de l'ancienne loi fiscale cantonale citée par erreur par l'autorité intimée dans la décision attaquée).

De même, selon l’art. 100 al. 1 let. a LICD, applicable par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme (renvoi de l’art. 19 al. 3 LICD), le calcul du revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 19 al. 1 LICD se base sur le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent. Et il résulte de l'application analogique de l'art. 100 al. 1 let. b LICD que le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial; en font partie les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments d'actifs immobilisés.

Quant à la distinction entre frais d'entretien déductibles et dépenses apportant une plus-value à l'immeuble, et au fardeau de la preuve (voir consid. 3a et 4 plus avant), les principes prévalant en matière d'impôt fédéral direct s'appliquent également en droit cantonal.

b) En présence de règles similaires, les considérations développées ci-dessus (voir consid. 5 plus avant) peuvent être transposées en droit cantonal. Pour les mêmes motifs que ceux invoqués en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de renvoyer le dossier à l'autorité intimée afin que soit fixée la part des CHF 1'502'491.- de charges comptabilisées qui constitue des frais d'entretien déductibles.

9. a) Le recours formé en droit fédéral est partiellement admis

b) Conformément à l'art. 131 CPJA, en cas de recours, la partie qui succombe supporte les frais de la procédure; si elle n’est que partiellement déboutée, les frais sont réduits en proportion. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 2 Tarif JA). Il peut être compris entre CHF 100.- et CHF 50'000.- (art. 1 Tarif JA).

En l'espèce, pour les mêmes raisons qu'en matière d'impôt fédéral direct, il se justifie de mettre à la charge des recourants un émolument réduit. Celui-ci sera fixé à CHF 6'500.-.

c) En vertu de l'art. 137 CPJA, en cas de recours, l'autorité de juridiction administrative alloue sur requête à la partie qui obtient gain de cause une indemnité pour les frais nécessaires engagés pour la défense de ses intérêts. L'indemnité de partie comprend les frais de représentation ou d'assistance et les autres frais de la partie (art. 140 CPJA). Elle est mise à la charge de la ou des parties qui succombent. Selon l'art. 8 al. 1 Tarif JA, les honoraires alloués pour la représentation ou l’assistance de la partie, dus à titre de dépens, sont fixés sur la base sur la base d’un tarif horaire de CHF 250.-. Comme pour les frais de justice, le montant des honoraires est arrêté compte tenu du temps et du travail requis, de l’importance de l’affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 11 al. 2 Tarif JA).

En l’espèce, pour les mêmes raisons qu'en droit fédéral, les recourants ont droit à une indemnité de partie réduite de CHF 1'314.-. Celle-ci sera supportée par l'Etat de Fribourg.

la Cour arrête:

I. Impôt fédéral direct (604 2015 100)

1. Le recours est partiellement admis. Le dossier est renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2. Un émolument de CHF 6'500.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais.

3. Une indemnité de CHF 1'314.- (dont CHF 57.50 de TVA pour les opérations du 17 novembre 2015 au 9 mars 2016) est allouée aux recourants en mains de leur mandataire à charge de l'Etat.

II. Impôt cantonal (604 2015 101)

4. Le recours est partiellement admis.

5. Un émolument de CHF 6'500.- est mis à la charge des recourants au titre de frais de justice. Il est compensé par l’avance de frais, le solde, par CHF 6'400.- étant restitué aux recourants.

6. Une indemnité de CHF 1'314.- (dont CHF 57.50 de TVA pour les opérations du 17 novembre 2015 au 9 mars 2016) est allouée aux recourants en mains de leur mandataire à charge de l'Etat.

III. Communication

Conformément aux art. 146 LIFD, 73 LHID et 82 ss de la loi sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF; RS 173.110), le présent arrêt peut être porté devant le Tribunal fédéral à Lausanne dans les 30 jours qui suivent sa notification par la voie du recours en matière de droit public.

La fixation des montants des frais de procédure et de l'indemnité de partie peuvent, dans un délai de 30 jours, faire l'objet d'une réclamation auprès de l'autorité qui a statué, lorsque seule cette partie de la décision est contestée (art. 148 CPJA).

Fribourg, le 13 mars 2017/eri

Président

Greffière-rapporteure