Entscheiddatum: 29.11.2010Publikationsdatum: 18.01.2011
BundesverwaltungsgerichtTribunal administratif fédéralTribunale amministrativo federaleTribunal administrativ federal Cour IA-6589/2008
Arrêt du 29 novembre 2010 Composition Pascal Mollard (président du collège), Markus Metz, Daniel de Vries Reilingh, juges,Canellas Marie-Chantal May, greffière. Parties X._______, ***, recourant, contre Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct, p.a. Administration fédérale, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure . Objet remise d'impôt fédéral direct (2001-2002).
A. X._______, né en***, a été taxé au titre de l'impôt fédéral direct (IFD) relatif aux années 2001 et 2002 sur un revenu imposable de Fr. 259'200.-, l'impôt en question se montant à Fr. 22'963.- pour chacune des années considérées (soit un total de Fr. 45'926.-). Par lettre du 29 juin 2004, il en a sollicité la remise intégrale. Cette demande a été transmise à la Commission fédérale de remise en matière d'impôt fédéral direct (CFR), laquelle s'est adressée au requérant le 5 mars 2007 pour l'inviter à lui présenter sa situation financière actuelle, toutes pièces justificatives à l'appui. Entre le 30 avril 2007 et le 29 mai 2007, le requérant a fait parvenir à la CFR les documents requis. A la demande de la CFR, il a également produit, le 18 juillet 2008, des informations relatives à l'évolution de sa situation financière.
B. Par décision du 30 septembre 2008, la CFR a rejeté cette demande de remise, invitant toutefois l'autorité de perception à accorder à X._______ des facilités de paiement et à renoncer au prélèvement de l'intérêt moratoire, si les conditions de paiement sont respectées. La CFR a estimé que le salaire mensuel net du requérant, évalué à Fr. 5'300.-, lui permettait, après déduction des dépenses et obligations fixes mensuelles d'environ Fr. 3'936.-, de constituer les réserves nécessaires au paiement des arriérés d'impôt tout en finançant son train de vie. Le requérant était également en mesure d'augmenter ses revenus dans un avenir plus ou moins rapproché, compte tenu de sa formation et d'honorer ainsi sa dette fiscale par un règlement échelonné, sans qu'il soit menacé de dénuement. Finalement, ses dettes privées étaient telles qu'un allègement fiscal ne ferait, le cas échéant, que privilégier ses créanciers de droit privé au détriment de l'Etat.
C. X._______ (ci-après : le recourant) s'est pourvu contre cette décision devant le Tribunal administratif fédéral, par lettre postée le 17 octobre 2008. Il a expliqué en substance qu'il ne travaillait qu'à mi-temps car il n'était pas parvenu à trouver un travail à plein temps. Il a contesté, pour le surplus, la réduction de ses dépenses mensuelles opérée par la CFR.
Dans sa réponse du 29 décembre 2008, la CFR a conclu au rejet du recours, dans la mesure où il était recevable, des doutes étant exprimés à ce sujet. Elle a soutenu qu'elle avait statué en se fondant sur les informations à sa disposition, les lacunes étant imputables au recourant qui avait violé son obligation de collaboration. Elle avait au surplus correctement apprécié les dépenses du recourant, compte tenu des restrictions du train de vie qui paraissaient adéquates. Les dettes d'impôt ne pouvaient par ailleurs être prises en considération dans le calcul du minimum vital, auquel elle avait procédé. Elle avait ainsi correctement estimé que le recourant disposait d'un disponible mensuel de Fr. 1'300.- et - quoi qu'il en soit - un allègement fiscal était exclu dans la mesure où il ne ferait que favoriser les créanciers privés du recourant.
Le Tribunal de céans a invité le recourant à l'informer de sa situation financière actuelle, en date du 26 mai 2010. Le recourant n'a toutefois pas répondu à cette invitation.
Les autres faits déterminants seront évoqués ci-après dans les considérants en droit.
1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues par la CFR peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. f LTAF (cf. Message du Conseil fédéral concernant la révision totale de l'organisation judiciaire fédérale du 28 février 2001 in Feuille fédérale [FF] 2001 4000 spéc. 4238 s.). La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).En l'occurrence, la décision entreprise, datée du 30 septembre 2008, a été notifiée au recourant par l'intermédiaire d'une lettre du 10 octobre 2008 de l'administration cantonale des impôts du canton de *** (ACI***). Interjeté par pli posté le 17 octobre 2008 à l'adresse du Tribunal administratif fédéral, le recours est ainsi intervenu dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA).
S'agissant des exigences relatives à la motivation et aux conclusions auxquelles le recours doit souscrire (art. 52 al. 1 PA), il faut relever que ce dernier est certes succinct et ne comprend pas de conclusions formelles. Cela étant, il apparaît clairement à sa lecture que le recourant conteste le fait que l'autorité inférieure n'ait pas tenu compte de toutes ses dépenses mensuelles. Il argumente en outre qu'il ne lui est pas possible d'augmenter son taux d'activité et, donc, ses revenus. Cette motivation est sommaire, mais elle n'en apparaît pas moins suffisante. Quand bien même les conclusions du recourant ne sont pas désignées comme telles, il est clair qu'il réclame implicitement l'annulation de la décision entreprise, tant pour des motifs formels (violation du droit d'être entendu) que pour des motifs matériels (constatation inexacte des faits pertinents et mauvaise application du droit) et, par là même, la remise intégrale de l'impôt fédéral direct relatif à 2001 et à 2002. Au surplus, l'on ne saurait être trop exigeant pour l'existence de conclusions, surtout dans le cas d'un recours interjeté par un non-juriste (cf. ATF 118 Ib 135 consid. 2; décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions du 29 juillet 2004 in Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 69.16 consid. 1b; Pascal Mollard, Commentaire droits de timbre, ad art. 39a p. 1184). En dépit des doutes exprimés à ce sujet par l'autorité inférieure, le recours s'avère par conséquent recevable et il convient d'entrer en matière.
1.2. Le litige concerne la remise de l'IFD relatif aux années 2001 et 2002 qui représente un total de Fr. 45'926.-. Après un rappel relatif au droit d'être entendu (consid. 2 ci-après), il sera question des conditions de la remise d'impôt (consid. 3 ci-après) ainsi que de celles du plan de paiement (consid. 4 ci-après). Finalement, il sera procédé à l'examen du cas d'espèce (consid. 5 ci-après)
2.1. Le droit d'être entendu est de nature formelle, ce qui signifie que sa violation suffit en principe à entraîner l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 127 V 431 consid. 3d/aa; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 4.1). Le motif relatif à ce moyen de droit doit donc être examiné en priorité (cf. ATF 124 I 49 consid. 1).
2.2. La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu - découlant de l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101) - en particulier le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision (ATF 125 V 332 consid. 3a), celui d'avoir accès au dossier (ATF 131 V 35 consid. 4.2, 129 I 249 consid. 4.1) ainsi que celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 129 I 249 consid. 3, 127 I 54 consid. 2b, 126 I 15 consid. 2a/aa; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 4.2).
2.3. S'agissant plus précisément du droit de fournir des preuves, la jurisprudence a exposé que l'autorité avait l'obligation, sous l'angle du droit d'être entendu, de donner suite aux offres de preuve présentées en temps utile et dans les formes requises, à moins qu'elles ne soient manifestement inaptes à apporter la preuve ou qu'il s'agisse de prouver un fait sans pertinence (cf. ATF 131 I 153 consid. 3, 124 I 241 consid. 2, 121 I 306 consid. 1b). En outre, l'autorité n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais elle peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, lui paraissent pertinents (ATF 126 I 97 consid. 2b et les arrêts cités; arrêt du Tribunal fédéral 4P.312/2006 du 27 février 2007 consid. 6.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4935/2010 du 11 octobre 2010 consid. 4.2).
2.4. En ce qui concerne l'accès aux éléments de preuve pertinents figurant au dossier, il suffit que les parties connaissent les preuves apportées et que ces éléments soient à leur disposition si elles le requièrent (ATF 128 V 272 consid. 5b/bb in fine, 112 Ia 202 consid. 2a). Le droit d'être entendu, notamment celui de consulter les pièces du dossier, est également expressément garanti par la PA (cf. art. 26 ss PA), qui reprend pour l'essentiel la jurisprudence du Tribunal fédéral précitée (cf. Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2ème éd., Berne 2002, p. 275 et 286). Ainsi, l'art. 26 al. 1 PA prévoit que la partie ou son mandataire a le droit de consulter tous les actes servant de moyens de preuve au siège de l'autorité appelée à statuer (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-612/2007 du 30 mars 2010 consid. 4).
3.1. La remise d'impôt est la renonciation de la collectivité publique à la créance d'impôt (cf. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 346 s.). Les motifs d'un tel renoncement doivent être recherchés dans la personne du débiteur, notamment dans sa situation personnelle et/ou économique difficile, dont il n'a pas été nécessairement tenu compte dans la procédure de taxation. Les raisons qui fondent l'institution de la remise peuvent être considérées de par leur nature humanitaire, socio-politique ou financière (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre 2010 consid. 2.1, A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.2, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.2, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.2, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.1 et les références citées; cf. également Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 73 p. 725). Hormis les conditions spécifiques qui seront exposées plus avant, une remise est concédée parce qu'on estime que l'existence économique d'un contribuable doit être préservée au mieux.
3.2. Afin de garantir l'égalité de traitement, au sens de l'art. 8 de la constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, la remise n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, p. 497 s.; Michael Beusch in : Martin Zweifel/Peter Athanas [Editeurs], Kommentar zum Schweizrtidchen Steuerrecht, vol. I/2b, 2 2e éd., Bâle 2008, ch. 6 ad art. 167 LIFD [ci-après : Kom DBG]; Rocco Filippini/Alessandra Mondada, Il condono fiscale nelle imposte dirette: un <
3.3. Aux termes de l'art. 167 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11), le contribuable peut se voir remettre tout ou partie de l'impôt dû, des intérêts ou de l'amende infligée ensuite d'une contravention s'il est tombé dans le dénuement et ne pourrait les payer sans que cela entraîne pour lui des conséquences très dures (cf. Message du Conseil fédéral sur l'harmonisation fiscale du 25 mai 1983 in : FF 1983 III 1 ss ad art. 174 p. 231; cf. également avis de droit de l'Office fédéral de la justice du 31 mai 2002 in : Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération [JAAC] 66.99).La réglementation de la remise est détaillée dans l'ordonnance du 19 décembre 1994 concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt [ci-après: l'ordonnance], RS 642.121). Elle vise essentiellement à une application uniforme, sur le plan matériel, de la LIFD, notamment par la concrétisation des notions visées en son art. 167 al. 1 (cf. art. 9 à 12 de l'ordonnance [motifs de remise]). Selon l'art. 1 de l'ordonnance, la procédure de remise a pour but de contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable par la remise, à titre exceptionnel, de montants d'impôts dus. Cette remise doit profiter à la personne contribuable elle-même, et non à ses créanciers.
3.4. Malgré la teneur de l'art. 2 al. 1 de l'ordonnance et sans examen de l'opinion majoritaire de la doctrine (cf. Beusch, Kom DBG, ch. 8 ad art. 167 LIFD; Martin Zweifel/Hugo Casanova, Grundzüge des Steuerrechts, Zurich 2008, § 31 ch. 3 et 8), le Tribunal fédéral a récemment encore exclu - sur la base de l'art. 167 al. 1 LIFD - que le contribuable puisse, en principe, revendiquer un véritable droit à la remise d'impôt (cf. la formulation « [...] peut [...] » de l'art. 167 al. 1 LIFD; arrêt du Tribunal fédéral 2D_138/2007 du 21 février 2008 consid. 2.2, confirmé par l'arrêt 2D_7/2008 du 1er juillet 2008 publié dans la Revue fiscale [RF] 5/2008 p. 380 ss consid. 1; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2D_24/2009 du 9 avril 2009 consid. 2.2; ATF 121 I 373 consid. 1; Pierre Curchod in : Danielle Yersin/Yves Noël [Editeurs], Impôt fédéral direct - Commentaire de la Loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, ch. 21 ad art. 167 LIFD). En renvoyant à sa jurisprudence en matière d'impôt cantonal, il a retenu que le législateur fédéral avait renoncé à se déterminer de manière engageante dans les cas d'espèce, en se limitant à établir le principe selon lequel - en présence des conditions prévues - les impôts peuvent être remis. L'autorité compétente prend alors sa décision dans les limites de son pouvoir d'appréciation sur la base des éléments déterminants au sens de l'art. 167 LIFD (cf. Filippini/Mondada, op. cit., p. 470; Thomas Häberli in : Marcel A. Niggli/Peter Uebersax/Hans Wiprächtiger [Editeurs], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, Bâle 2008, ch. 218 ad art. 83 LTF; cf. également ATAF 2009/45 consid. 2.2 et les références citées; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.4).
3.5. La remise d'impôt ne s'inscrit pas dans le processus de la taxation fiscale, mais dans la perception de l'impôt, respectivement dans l'exécution fiscale. Il s'ensuit qu'une remise ne peut intervenir que si la taxation est entrée en force et si les montants, dès lors, fixés par une décision entrée en force n'ont pas encore été payés (cf. art. 7 al. 2 de l'ordonnance). Il s'agit là des conditions objectives de la remise d'impôt. Dans le cadre de la procédure de remise, il convient donc d'abord d'examiner si les conditions légales objectives de la remise d'impôt sont réalisées. Il ne peut pas être question de procéder à la révision des taxations fiscales ou du bien-fondé de la créance d'impôt (cf. art. 1 al. 2 de l'ordonnance). L'autorité de remise n'est, en effet, pas habilitée à se déterminer sur ces points (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.3; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.3, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.3, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.3, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.5 et les références citées; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd., Zurich 2009, ch. 3 ad art.167 LIFD; Beusch, Kom DBG, ch. 7 et 12 s. ad art. 167 LIFD; Curchod, op. cit., ch. 1 ad art. 167 LIFD).
3.6.
3.6.1. L'art. 167 al. 1 LIFD prévoit par ailleurs deux conditions subjectives pour qu'une remise d'impôt puisse être accordée : l'existence d'une situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses qu'entraînerait le paiement de l'impôt (cf. consid. 2.3 ci-avant). Il convient de souligner que ces conditions sont cumulatives (cf. Curchod, op. cit., ch. 2 ad art. 167 LIFD; Philippe Béguin/Kaloyan Stoyanov in : OREF [Editeur], Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2005, p. 883 ss). En outre, nonobstant leur contrôle abstrait, lesdites conditions doivent être examinées pour chaque contribuable en fonction des circonstances du cas d'espèce (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.5; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre 2010 consid. 2.4, A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.5, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.5, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.4, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.6 et les références citées; Beusch, Kom DBG, ch. 13 ad art. 167 LIFD).
3.6.2. L'autorité de remise fonde sa décision sur l'examen de la situation économique du contribuable, considérée dans son ensemble. La situation déterminante est celle prévalant au moment où la décision est prise (art. 3 al. 1 de l'ordonnance), à savoir pour le Tribunal administratif fédéral saisi d'un recours au moment de son jugement, de sorte que les changements intervenus depuis la décision de taxation sur laquelle porte la demande de remise ainsi que les perspectives d'avenir sont prises en considération (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du Tribunal administratif A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.8, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.8, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.7, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.6 et les références citées; Curchod, op. cit., ch. 11 ad art. 167 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., ch. 22 ad art.167 LIFD; Beusch, Kom DBG, ch. 27 ad art. 167 LIFD).
3.7. Le premier motif d'une remise - l'existence d'une situation de dénuement - est concrétisé à l'art. 9 al. 1 de l'ordonnance. Selon cette disposition, il y a dénuement lorsque le paiement de l'entier du montant dû représenterait pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa capacité financière. Pour les personnes physiques, il y a disproportion lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été ramené au minimum vital (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.6; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre 2010 consid. 2.4.1, A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.6, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.6, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.5, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.7 et les références citées).
L'autorité examine si des restrictions du train de vie du contribuable sont indiquées et si elles peuvent ou auraient pu être exigées. De telles restrictions sont en principe considérées comme raisonnables si les dépenses en question dépassent les frais d'entretien déterminés selon les directives pour le calcul du minimum vital au sens du droit de poursuite (art. 3 de l'ordonnance, en relation avec l'art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP, RS 281.1]), sans toutefois prendre en compte les dépenses alléguées par le requérant.
Il convient de préciser que les simples fluctuations du revenu du contribuable sont périodiquement prises en compte lors de la taxation et ne constituent pas un motif de remise (art. 12 de l'ordonnance; cf. ATAF 2009/45 consid. 2.8.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.8, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.7, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.6 et les références citées).L'art. 10 al. 1 de l'ordonnance fait état de certaines des causes pouvant conduire à une situation de dénuement, comme une aggravation sensible de la situation économique du contribuable depuis la taxation faisant l'objet d'une demande en remise, en raison d'un chômage prolongé, de lourdes charges familiales ou d'obligations d'entretien (let. a); un surendettement important dû à des dépenses extraordinaires qui ont leur origine dans la situation personnelle du contribuable et pour lesquelles il n'a pas à répondre (let. b); les pertes commerciales ou pertes de capital élevées, pour les contribuables de professions indépendantes et les personnes morales, lorsque cet état de fait met en danger l'existence économique de l'entreprise et des emplois. En règle générale, une remise ne sera cependant accordée que si les autres créanciers de même rang renoncent également à une partie de leurs créances (let. c); des frais de maladie élevés non couverts par des tiers, ainsi que d'autres frais liés à la santé pouvant mettre le contribuable dans une situation de dénuement (let. d).Si le surendettement est dû à d'autres motifs que ceux évoqués ci-dessus, tels que, par exemple, des affaires peu florissantes, des engagements par cautionnement, des dettes hypothécaires élevées et des dettes fondées sur le petit crédit, conséquence d'un niveau de vie excessif, etc., la Confédération ne saurait renoncer à ses prétentions légales au bénéfice d'autres créanciers. Lorsque des créanciers renoncent à tout ou partie de leurs créances, une remise peut être accordée dans les mêmes proportions (art. 10 al. 2 de l'ordonnance; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre 2010 consid. 2.4.1.2; cf. Beusch, Kom DBG, ch. 15 s. ad art. 167 LIFD; Curchod, op. cit., ch. 7 ad art. 167 LIFD).
3.8. La deuxième condition prescrite par l'art. 167 al. 1 LIFD exige que le paiement de l'impôt entraîne des conséquences très rigoureuses pour le contribuable. Les deux conditions susdites, à savoir la situation de dénuement et les conséquences très rigoureuses, ne peuvent pas être définies indépendamment l'une de l'autre, puisqu'elles s'enchevêtrent dans une large mesure (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1087/2010 du 4 octobre 2010 consid. 2.4.2, Beusch, Kom DBG, ch. 18 ad art. 167 LIFD). Tandis que le critère de l'existence d'une situation de dénuement prend en considération exclusivement la situation économique du débiteur, sous l'angle des conséquences très rigoureuses que pourrait entraîner le paiement de l'impôt, d'autres circonstances peuvent également s'avérer déterminantes, en particulier l'équité (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.7.1, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.7.1, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.6.1, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.8 et les références citées; Zweifel/Casanova, op. cit., § 31 ch. 13 et 19).Des conséquences très rigoureuses peuvent résulter, par exemple, de l'aggravation continuelle depuis la taxation des circonstances financières ou peuvent ressortir de causes ayant trait à la situation de dénuement. De telles conséquences existent si la capacité économique du contribuable est entravée considérablement par des événements particuliers comme, par exemple, des charges inhabituelles relatives à l'entretien de la famille, un chômage ou une maladie prolongée, des accidents, etc., de sorte que le paiement de la totalité de l'impôt dû représente pour le contribuable un sacrifice disproportionné par rapport à sa situation financière et qu'il ne peut pas équitablement être exigé de lui (cf. ATAF 2009/45 consid. 2.7.1; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4478/2009 du 13 juillet 2010 consid. 2.7.1, A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 2.7.1, A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 2.6.1, A-6466/2008 du 1er juin 2010 consid. 4.8 et les références citées; Zweifel/Casanova, op. cit., § 31 ch. 14; Ernst Känzig/Urs Behnisch, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], IIIe partie, 2e éd., Bâle 1992, ch. 4 ad art. 124 AIFD).
4.1. En parallèle, au sens de l'art. 166 al. 1 LIFD, si le paiement, dans le délai prescrit, de l'impôt, des intérêts et des frais ainsi que de l'amende infligée ensuite d'une contravention devait avoir des conséquences très dures pour le débiteur, l'autorité de perception peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné; elle peut renoncer à prélever l'intérêt dû sur les montants dont le paiement est différé. Les facilités de paiement peuvent être subordonnées à l'obtention de garanties appropriées (art. 166 al. 2 LIFD).
4.2. A ce sujet, l'art. 23 al. 2 de l'ordonnance énonce expressément que s'il est possible de tenir compte de la situation du contribuable par le biais de facilités de paiement plutôt que par une remise, l'autorité de remise rejettera, totalement ou partiellement, la requête en remise et recommandera à l'autorité de perception compétente d'accorder de telles facilités. Contrairement à la remise d'impôts, qui doit contribuer durablement à l'assainissement de la situation économique du contribuable (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance), l'octroi de facilités de paiement sert à soutenir le contribuable lors de difficultés passagères (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3144/2007 du 12 mai 2009 consid. 3; Curchod, op. cit., ch. 1 ad art. 166 LIFD).
4.3. C'est d'ailleurs une pratique constante en matière d'impôt indirect qui veut qu'en cas de difficultés financières, l'assujetti puisse requérir un plan de paiement (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.267/1998 du 26 février 1999 consid. 6; décisions de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC] 2004-011 du 24 mars 2006 consid. 3d, 2002-112 du 7 janvier 2004 in : JAAC 68.74 consid. 3b/cc in fine). Le Tribunal administratif fédéral n'est cependant pas compétent pour se saisir d'une telle problématique, de telles concessions échappant, dans le domaine de l'IFD, à son contrôle (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3144/2007 du 12 mai 2009 consid. 3; Hans Frey, in : Martin Zweifel/Peter Athanas [Editeurs], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2b Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 83-222, 2e éd., Bâle 2008, ch. 1 ad art. 166 LIFD).
5.1. Le recourant estime que son droit d'être entendu n'a pas été respecté par l'autorité inférieure (cf. recours, 2ème §). Cela étant, cette affirmation n'est guère étoffée. Le seul reproche dirigé contre la CFR est celui d'avoir "réduit unilatéralement" les dépenses mensuelles déterminantes pour l'appréciation d'un éventuel dénuement et l'octroi d'une remise, sans lui poser de question ou lui demander de complément à ce sujet. Il relève qu'il a répondu, le 18 juillet 2008, à la demande d'informations de la CFR et remis en particulier le questionnaire demandé, dont il ressort que ses dépenses mensuelles se montent en réalité à Fr. 4'805.-.
En définitive, le recourant ne prétend pas qu'il n'aurait pas eu accès à certains éléments de preuve pertinents figurant au dossier. Il n'affirme pas non plus que la consultation du dossier lui aurait été refusée. Enfin, il n'avance pas que des offres de preuve qu'il aurait soumises à l'autorité inférieure auraient été écartées, sans motif pertinent. Il semble dire, en revanche, que l'autorité inférieure n'était pas en droit de se distancer des montants qu'il a mis en avant, sans lui donner l'occasion de s'exprimer à ce sujet. A ce propos, le recourant fait fausse route. Comme il le relève lui-même, il a eu l'occasion d'exposer sa situation financière ainsi que la manière dont celle-ci avait évolué. En particulier, il a été invité à faire état de toutes ses dépenses pertinentes, ce qu'il a effectivement fait en date du 18 juillet 2008. Il n'a pas sollicité la possibilité de s'exprimer ultérieurement pas plus qu'il ne s'est saisi, spontanément, de cette faculté. Certes, l'autorité inférieure s'est écartée des chiffres qu'il a produits. Toutefois, telle est sa prérogative, en sa qualité d'autorité appelée à statuer sur la remise d'impôt sollicitée. Ce simple fait ne saurait constituer une violation du droit d'être entendu. Il ne saurait pas non plus fonder une obligation de l'autorité inférieure d'impartir spontanément un délai au recourant pour se déterminer à ce propos, avant de prendre sa décision. A cela s'ajoute que le recourant a été invité par le TAF, par lettre du 26 mai 2010, à s'exprimer sur l'évolution de sa situation financière et qu'il ne s'est pas saisi de cette possibilité. Le recourant est donc malvenu de se plaindre d'une violation de son droit d'être entendu qu'il a pu exercer devant l'autorité inférieure et dont il s'est dispensé de faire usage devant le Tribunal de céans. Le grief tiré de la violation du droit d'être entendu s'avère ainsi mal-fondé.
5.2. S'agissant de la remise d'impôt sollicitée par le recourant, il s'agit de distinguer les conditions objectives (consid. 4.2.1 ci-après) des conditions subjectives (consid. 4.2.2 ci-après).
5.2.1.
5.2.1.1 La première condition objective (cf. consid. 3.5 ci-avant) postule que la taxation qui fait l'objet de la demande de remise soit entrée en force. Tel est bien le cas en l'occurrence, s'agissant de l'impôt fédéral direct relatif aux années 2001 et 2002.
5.2.1.2 La seconde condition objective présuppose que le montant dont la remise est demandée n'ait pas encore été payé (cf. consid. 3.5 ci-avant). A ce sujet, il faut noter que le recourant a versé un acompte de Fr. 4'875.80 sur le total de Fr. 45'926.- dû au titre de l'impôt fédéral direct pour les années 2001 et 2002 dont il réclame la remise. Cette dernière ne peut dès lors porter que sur le solde demeuré impayé, à savoir le montant de Fr. 41'050.20. Telle est la conclusion à laquelle est parvenue l'autorité inférieure. Le recourant ne nie pas le versement dont il s'agit et ne fait pas valoir de grief spécifique à l'encontre de la conclusion juridique qui en découle, à savoir le fait que la possibilité de remise est restreinte au montant demeuré impayé. Quoi qu'il en soit, celle-ci ne prête guère à discussion, au regard de l'exigence très claire de l'art. 7 al. 2 de l'ordonnance, de sorte qu'il y a lieu de la confirmer.
5.2.2. Demeure à déterminer ce qu'il en est des conditions subjectives auxquelles est subordonnée la remise d'impôt, à savoir le dénuement (consid. 5.2.2.1) ainsi que les conséquences très rigoureuses auxquelles l'exposerait le paiement de l'impôt en question (consid. 5.2.2.2). Il y aura, ensuite, lieu d'examiner l'origine des dettes privées du recourant, à mesure que celle-ci n'est pas nécessairement indifférente pour juger du bien-fondé de la remise sollicitée (cf. consid. 5.2.2.3 ci-après).
5.2.2.1 Pour ce qui concerne en premier lieu le dénuement (cf. consid. 3.7 ci-avant), il faut relever que le Tribunal de céans ne dispose pas des dernières données concernant la situation financière du recourant, qui seraient pourtant pertinentes pour juger de son droit à une remise d'impôt. Cela étant, ce dernier a été expressément invité à faire état de celles-ci, par ordonnance du Tribunal de céans du 26 mai 2010, et il n'a pas donné suite à cette invitation. Par ailleurs, il n'a rien indiqué à ce propos dans son recours. Au regard de cela, le Tribunal de céans est fondé à apprécier les chiffres sur lesquels il convient de se baser, en fonction des données qui figurent au dossier. Pour autant que le revenu ou les charges actuelles du recourant s'écartent de celles que le Tribunal de céans retiendra sur la base du dossier, au détriment du recourant, ce dernier devra supporter cette différence, la carence d'informations récentes lui étant imputable. Il faut en effet rappeler qu'il a l'obligation de collaborer (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 1.4) et qu'il s'y est soustrait. Au surplus, si l'état de fait demeure incertain, il supporte la charge de la preuve des faits censés conduire à la remise d'impôt sollicitée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-7164/2007 du 3 juin 2010 consid. 1.4).
Le recourant réalisait un revenu net de Fr. 62'680 en 2007 (cf. certificat de salaire sous pièce n° 12 du dossier de l'autorité inférieure et déclaration d'impôt 2007 sous pièce n° 11 du dossier de l'autorité inférieure), à peine inférieur à celui de l'année précédente, lequel se montait à Fr. 63'811.- (cf. pièce n° 31 du dossier de l'autorité inférieure). Il apparaît qu'il s'agit du revenu de son activité professionnelle en tant qu'***, exercée à mi-temps auprès de *** (cf. déclaration d'impôt 2006 sous pièce n° 31 précitée). Ce revenu n'apparaît pas très différent de celui qu'il avait obtenu au même titre en 2003 et en 2004 (cf. déclarations d'impôt afférentes à 2003 et 2004, sous pièce n° 31 du dossier de l'autorité inférieure). Le recourant affirme avoir touché, au surplus, des prestations de chômage jusqu'en juin 2007, ce dont il faut déduire qu'il n'en bénéficie plus à l'heure actuelle (cf. courrier du recourant à l'autorité inférieure du 18 juillet 2008). Certes, il faut relever que l'autorité inférieure s'est fondée sur un revenu de Fr. 63'811.- réalisé en 2006, qui apparaît légèrement surévalué, étant donné qu'il ne se montait plus qu'à Fr. 62'680.- en 2007. Toutefois, cette différence ne revêt aucun impact réel, comme on le verra ci-après.
Au sujet de ce revenu, l'autorité inférieure a relevé que le recourant pouvait réaliser un revenu supérieur en augmentant son temps de travail, ce que celui-ci conteste, argumentant qu'il a sans succès tenté d'occuper un poste à plein temps. Cela étant, il apparaît inutile de disserter quant à la possibilité de s'écarter du revenu réalisé par le recourant, dans la mesure où il serait insuffisant à l'aune des capacités de celui-ci. En effet, cet argument ne changerait rien à l'issue du litige, telle qu'elle se dégage des considérants ci-après. Il est dès lors possible de retenir ici que le recourant réalise un revenu annuel net de Fr. 62'680.-, soit Fr. 5'223.- par mois, qui est demeuré relativement constant au fil des dernières années et dont rien n'indique qu'il devrait être modifié substantiellement au cours des prochaines années.
S'agissant des charges du recourant, celui-ci a exposé, le 18 juillet 2008, qu'elles s'élevaient à Fr. 4'805.- par mois (cf. questionnaire "état des dépenses et obligations" complété par le recourant le 18 juillet 2008, sous pièce n° 10 du dossier de l'autorité inférieure, lequel diverge du précédent questionnaire complété le 30 avril 2007, sous pièce n° 21 du dossier de l'autorité inférieure). Dans son recours du 20 octobre 2008, il s'est référé à ces mêmes chiffres, ce dont il faut déduire qu'il les confirme. Malgré l'absence de données plus actuelles, ce qui est entièrement imputable au recourant, il apparaît correct de les tenir pour déterminantes, d'autant qu'elles ne subiraient de grand changement que si la situation personnelle du recourant (profession, état civil, logement) se modifiait de manière notable.Le total des charges allégué par le recourant est composé des postes suivants : radio, télévision téléphone (Fr. 200.-), abonnement et cotisation SIA (Fr. 34.-), primes d'assurances-maladie et accidents (Fr. 300.-), alimentation (Fr. 300.-), habillement y compris pressing (Fr. 400.-), soins corporels (Fr. 100.-), part aux frais de médecin et dentiste - compte tenu d'une franchise de Fr. 2'000.- (Fr. 200.-), repas pris hors du domicile (Fr. 420.-), frais de déplacement au lieu de travail - abonnement général (Fr. 401.-), impôts - part canton-commune (Fr. 665.-), argent de poche (Fr. 420.-), pension alimentaire à l'épouse séparée (Fr. 1'200.-) et abonnement général payé aux enfants (Fr. 165.-). L'autorité inférieure s'en est partiellement écartée. Elle a certes admis la pension alimentaire, y compris l'abonnement payé aux enfants (Fr. 1'365.-). L'on notera toutefois à cet égard une discrépance entre la pension que le recourant affirme payer et celle que son ex-épouse a déclaré dans sa déclaration d'impôt 2006 [Fr. 12'000.-], sans impact réel en l'occurrence (cf. pièce n° 31 du dossier de l'autorité inférieure). L'autorité inférieure a également admis les primes d'assurances maladie et accidents (Fr. 300.-), les frais de maladie non couverts (Fr. 200.-), les frais de repas pris hors du domicile (Fr. 420.-), ainsi que les frais de déplacement allégués (Fr. 401.-). Cela étant, elle a estimé que les autres dépenses (impôts mis à part) devaient être englobées dans le minimum vital valable pour une personne vivant seule avec obligation de soutien, lequel se monte à Fr. 1'250.-. La différence par rapport aux frais allégués par le recourant s'élève à Fr. 204.- (Fr. 1'454.- ./. Fr. 1'250.-). Le recourant conteste cette perception des choses, oubliant toutefois que seuls les frais strictement nécessaires sont pris en considération (cf. consid. 3.7 ci-avant). Dans ce contexte, il est correct de s'en tenir au minimum vital défini par les lignes directrices pour le calcul du minimum d'existence en matière de poursuite, selon l'art. 93 LP. Dans la mesure où il conteste cette référence, le grief du recourant doit être écarté. Cela étant, il s'agit de relever que les normes précitées ont été redéfinies à compter du 1er janvier 2010. Etant donné que le Tribunal de céans doit se fonder sur les dernières données en date, il convient d'attribuer à cette modification l'importance qu'elle mérite, ce qui conduit à retenir un montant de base mensuel de Fr. 1'350.- (plutôt que Fr. 1'250.-) pour un débiteur divorcé avec enfants, tel que le recourant. Ceci mis à part, le recourant prétend ajouter aux charges précitées celles qui sont relatives aux impôts courants, par quoi il faut comprendre, en tous cas, l'impôt cantonal et communal afférent au revenu qu'il réalise actuellement (l'impôt fédéral direct n'étant pas cité par le recourant). Il estime cette charge fiscale à Fr. 665.- par mois, montant que l'autorité inférieure a écarté de son calcul. Il est vrai que la question de la prise en compte de la charge d'impôt courante n'est pas dénuée de pertinence et a été expressément laissée ouverte dans la jurisprudence antérieure de la Cour de céans, ce qui laisse entendre qu'elle ne va pas nécessairement de soi (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5975/2007 du 28 juin 2010 consid. 3.1.1, A-699/2009 du 23 décembre 2009 consid. 3.2.5). Cela étant, le Tribunal de céans renoncera à résoudre cette problématique dans le présent, puisqu'elle n'est pas déterminante pour l'issue du litige. En effet, même si l'on tient compte de cette charge, la remise n'en est pas acquise au recourant pour autant.
En fin de compte, si l'on tient compte d'un revenu mensuel de Fr. 5'223.- et de charges totalisant Fr. 4'036.- (Fr. 1'365.- [pension alimentaire], Fr. 300.- [assurance-maladie], Fr. 200.- [frais de maladie non couverts], Fr. 420.- [frais de repas], Fr. 401.- [frais de déplacement], Fr. 1'350.- [minimum vital]), auxquelles s'ajoute l'amortissement des dettes privées du recourant qui se montent, en capital, à plusieurs centaines de milliers de francs (cf. consid. 5.2.2.3 ci-après) et, éventuellement, ses impôts courants (question laissée ouverte; cf. paragraphe précédent), il est possible de retenir que le recourant se trouve dans le dénuement, conclusion qui se distingue de celle à laquelle est parvenue l'autorité inférieure, mais ne suffit pas à trancher le droit à la remise d'impôt sollicitée.
5.2.2.2 Le Tribunal de céans doit encore examiner si le recourant remplit la condition subjective des conséquences très rigoureuses qu'entraînerait pour lui le paiement de l'impôt dont la remise est requise. L'autorité inférieure s'est, pour sa part, dispensée - par économie de procédure - de traiter cette question, étant donné qu'elle est parvenue à la conclusion selon laquelle il n'y avait pas dénuement. Il s'avère que la taxation dont le recourant a fait l'objet au titre de l'IFD pour les années 2001 et 2002 est spécialement élevée en raison d'une reprise de revenus. Plus précisément, il s'est agi d'un prêt concédé au recourant par la société dont il était administrateur, dont le remboursement n'a pas été exigé et qui a été taxé au titre de revenu du recourant (cf. e-mail du recourant à l'ACI *** du 23 mars 2005 ad déclaration d'impôt 2004, sous pièce n° 31 du dossier de l'autorité inférieure). Le recourant a fait valoir qu'il n'était pas responsable de l'omission des revenus en question. Il s'estime en quelque sorte victime des agissements de tiers. C'est probablement dans ce sens qu'il faut comprendre son allégation, contenue dans sa demande de remise du 29 juin 2004, selon laquelle il y aurait eu une "mauvaise gestion fiscale de ses dossiers qui ont entraîné une surtaxation des opérations entre la situation privée et la situation de la sàrl." (cf. pièce n° 4 du dossier de l'autorité inférieure). Cela étant, il faut bien reconnaître qu'il a bénéficié du revenu en question. La situation ne paraît pas particulièrement inéquitable. Il faut cependant relever, avec le recourant, que sa situation financière lui pose de graves problèmes sur le plan familial (cf. pièce n° 4 du dossier de l'autorité inférieure). Quoi qu'il en soit, cette question peut demeurer ouverte, étant donné que - même si les conséquences très rigoureuses étaient réalisées - la remise ne serait pas acquise au recourant pour autant.
5.2.2.3 En effet, il se trouve que les dettes actuelles du recourant ont leur origine dans des investissements malheureux, comme avancé par le représentant du recourant le 29 juin 2004 (cf. courrier de Me *** à l'Office d'impôt du district de *** le 29 juin 2004, sous pièce n° 4 du dossier de l'autorité inférieure). L'ampleur des affaires du recourant qui se sont soldées pour lui par une perte est visible dans le document "liste des ventes selon déclaration d'imposition des gains immobiliers" fournie en annexe à la déclaration d'impôt 2004 de l'intéressé (cf. pièce n° 31 du dossier de l'autorité inférieure). Le recourant avait initialement une série de dettes privées dont les unes, garanties par un gage immobilier, auprès d'*** (Fr. 512'250.-), du *** (Fr. 414'000.-), de *** (Fr. 16'432.-) de *** (Fr. 100'000.-) et l'autre, sans garantie réelle, auprès de *** (Fr. 672'283.-) (cf. annexe n° 2 à la déclaration d'impôt 2004, sous pièce n° 31 du dossier de l'autorité inférieure). Il semblerait qu'il ait amorti les premières (cf. sa lettre du 29 mai 2007 à l'autorité inférieure sous pièce n° 16 du dossier de l'autorité inférieure) et qu'il ne subsiste plus - des créanciers de l'époque - que la dette privée envers *** pour un montant de Fr. 660'283.-, à fin 2007 (cf. déclaration d'impôt relative à l'année en question, sous pièce n° 11 du dossier de l'autorité inférieure), auquel s'ajouterait la dette de Fr. 100'000.- qu'il aurait encore envers*** . Cette dernière est toutefois à placer au conditionnel, étant donné que le recourant a exposé qu'il avait amorti cette dette (cf. lettre du 29 mai 2007 à l'autorité inférieure sous pièce n° 16 du dossier de l'autorité inférieure). Sont venus s'y greffer, d'après la liste des poursuites intentées contre le recourant au 29 mai 2007 (sous pièce n° 18 du dossier de l'autorité inférieure) et encore au 1er juillet 2008 (sous pièce n° 13 du dossier de l'autorité inférieure) différents créanciers privés, dont certains pour des montants modestes et d'autres pour des montants plus importants (*** pour Fr. 7'589.60, *** pour Fr. 5'542.90 et *** pour Fr. 23'906.50).
Dans de pareilles circonstances, il faut rappeler qu'une remise ne saurait être concédée que si les créanciers privés en question ont consenti un abandon de créance (cf. consid. 3.7 ci-avant). Au surplus, cette remise devrait être proportionnée à l'abandon de créance en question. Or, en l'occurrence, il apparaît que les créanciers privés du recourant n'ont pas réduit leur créance. A tout le moins le recourant n'avance-t-il rien de tel. Expressément invité à informer l'autorité des éventuelles mesures d'assainissement qu'il aurait prises, il n'a pas fait valoir qu'il aurait entrepris des discussions en vue d'aboutir à un semblable abandon de créance. Ses démarches en ce sens se sont, selon toute évidence, bornées à réclamer une remise pour les impôts relatifs à 2001 et 2002. Une convention portant renonciation des créanciers privés à tout ou partie de leur créance fait dès lors défaut. Dans ces circonstances, la Confédération ne saurait en aucun cas remettre au recourant tout ou partie de l'IFD afférent à 2001 et à 2002. Une autre solution reviendrait à faire bénéficier, en définitive, les créanciers privés du recourant de la remise en question, ce qui doit être évité.
A titre de conclusion, il faut donc dire que - malgré le fait que le recourant se trouve dans le dénuement - il n'a pas droit à la remise de l'impôt fédéral direct relatif à 2001 et 2002 qui demeure impayé (à savoir Fr. 41'050.20), compte tenu du fait qu'il n'a pas obtenu d'abandon de créance de ses créanciers privés. Le Tribunal de céans est dès lors amené à rejeter intégralement le recours et à confirmer la décision de l'autorité inférieure, par substitution de motifs (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-7638/2007 du 27 mars 2008 consid. 1.3, A-1388/2006 du 11 octobre 2007 consid. 1.2).
L'issue de la cause justifierait normalement de mettre les frais de procédure à la charge du recourant (cf. art. 63 PA; art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Cela étant, il ne paraît pas équitable de procéder ainsi en l'occurrence, compte tenu de la situation financière du recourant, de sorte que ces frais lui seront remis, en application de l'art. 6 let. b FITAF. Il n'y a pas lieu d'octroyer de dépens au recourant qui succombe (art. 7 al. 1 FITAF).
Conformément à l'art. 83 let. m de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF, RS 173.110), le présent prononcé ne peut pas être contesté par-devant le Tribunal fédéral (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_761/2008 du 27 octobre 2008 consid. 1.1 et 2C_769/2008 du 27 octobre 2008 consid. 1.1; ATAF 2009/23 p. 285 consid. 8; Häberli, op. cit., ch. 218 ad art. 83 LTF; Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., ch. 1.48 p. 19). Il a par conséquent caractère définitif.
Le recours est rejeté
Il n'est pas perçu de frais de procédure
Il n'est pas octroyé de dépens.
Le présent arrêt est adressé :
au recourant (Recommandé)
à l'instance inférieure (n° de réf.*** ; Recommandé)
Le président du collège : La greffière : Pascal Mollard Marie-Chantal May Canellas